Податкове адміністрування в Податковому кодексі
Починаючи знайомство з Розділом ІІ Податкового кодексу «Адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів)», слід мати на увазі, що саме цим розділом установлено загальну систему управління податковими правовідносинами. Саме цей розділ врегульовує процеси, які стосуються всіх (за деякими винятками) податків складання та подання податкової звітності, визначення сум грошових (податкових) зобов’язань, податковий контроль, облік платників податків, перевірки тощо.
Незнання цих правил не звільняє від відповідальності за їх порушення, зате їх знання – може звільнити.
Віталій РЯБОВ, консультант «Б & К»
Аналіз системи адміністрування податків слід розпочати з основного елемента цієї системи — державних органів, що виконують повноваження держави у сфері оподаткування: контролюють та стягують.
До контролюючих органів згідно зі ст. 41 Податкового кодексу (далі — ПК) належать:
— митні органи — щодо податків, які справляються при експорті та імпорті товарів і предметів (зокрема, мита, акцизного податку, податку на додану вартість);
— органи державної податкової служби — щодо решти податків.
На відміну від Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III (далі — Закон № 2181-III) з переліку контролюючих органів виключено органи ПФУ та органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.
Органами стягнення є органи державної податкової служби, а також державні виконавці в межах їх компетенції (п. 41.5 ст. 41 ПК).
ПОДАТКОВА ЗВІТНІСТЬ
1. Визначення терміна «податкова декларація».
Відразу звертаємо увагу, що порівняно із Законом № 2181-III визначення поняття «податкова декларація, розрахунок» суттєво доповнено.
По-перше, відтепер документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, також є податковою декларацією (див. п. 46.1 ПК). До цього часу розрахунок ф. № 1ДФ не вважався податковою декларацією (розрахунком) у розумінні Закону № 2181-III, що визнавала навіть ДПАУ.
По-друге, митні декларації прирівняно до податкових, тому помилки в митній декларації штрафуватимуться так само, як і в податковій.
2. Способи подання податкової декларації.
Законодавчо закріплено три альтернативні способи подання податкової декларації (п. 49.3 ст. 49 ПК):
а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
б) поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
в) засобами електронного зв’язку в електронній формі (з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Проте платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, зобов’язані подавати податкові декларації виключно в електронній формі.
Оскільки ПК не містить ознак великих та середніх підприємств, шукати їх слід, судячи з усього, у ч. 7 ст. 63 Господарського кодексу України: до малих підприємств (незалежно від форми власності) належать підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік не перевищує 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує 70000000 гривень.
Таким чином, усі підприємства, у яких зазначені показники за результатами 2010 року будуть перевищені, попадуть до категорії середніх або великих, а отже подаватимуть податкові декларації в електронній формі. Отже, цим суб’єктам слід рекомендувати вже зараз подумати про отримання електронного цифрового підпису.
3. Обов’язкові реквізити податкової декларації.
При прийманні податкової декларації податківці мають право перевіряти лише наявність та достовірність заповнення всіх обов’язкових реквізитів декларації, перелік яких чітко визначено в
пп. 48.3, 48.4 ст. 48 ПК. Їх відсутність або недостовірність є підставою для відмови у прийнятті податкової декларації (при цьому податкова декларація втрачає свій статус). У такому випадку податкова повинна надати платнику письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови. (Не зовсім зрозуміло, як саме податківці будуть визначати достовірність тих чи інших реквізитів).Залежно від способу подання декларації встановлено строки, протягом яких податківці зобов’язані надати платнику податків повідомлення про відмову: у разі подання декларації особисто — протягом 3 робочих днів з дня її отримання, в інших випадках — протягом 5 робочих днів. Зважаючи на те, що
ПК не містить способу надання податківцями повідомлення про відмову, ці строки слід подовжити на строк поштового обігу.Якщо ж протягом зазначених строків платник податку не отримує повідомлення про відмову — можна зітхнути з легкістю: декларацію прийнято.
Рішення про відмову у прийнятті декларації може бути оскаржено платником податку в загальному порядку, що буде розглянуто далі. У разі прийняття рішення на користь платника податку (встановлено факт неправомірності відмови) податкова декларація вважається прийнятою у день її фактичного отримання органом державної податкової служби
4. Порядок подання податкової декларації (ст. 49 ПК).
Базові звітні (податкові) періоди порівняно із Законом № 2181-ІІІ не змінились: місяць, квартал, півріччя, рік (п. 49.18 ПК).
Строки подання декларацій також не змінено, окрім декларацій на доходи фізичних осіб: ФОПи мають подати декларації протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного податкового року, «звичайні» фізичні особи — до 1 травня року, що настає за звітним.
Податкова декларація вважається прийнятою:
— за наявності на всіх аркушах, з яких складається податкова декларація, та, за бажанням платника податків, на її копії відмітки (штампу) органу державної податкової служби, яким отримана податкова декларація, із зазначенням дати її отримання, або квитанції про отримання податкової декларації у разі її подання засобами електронного зв’язку, або поштового повідомлення з відміткою про вручення органу державної податкової служби в разі надсилання податкової декларації поштою;
— у разі, якщо орган державної податкової служби не надає платнику податків повідомлення про відмову в прийнятті податкової декларації або не надсилає його платнику податків у встановлений строк.
Способи виправлення помилок у деклараціях не змінились:
або — уточнюючий розрахунок,
або — відображення уточнених показників у «поточній» декларації.
Різниця полягає лише в тому, що в першому випадку розмір штрафу становить 3 % від суми заниженого податкового зобов’язання, а в другому — 5 %! Мотиви такого розподілу санкцій нам не зовсім зрозумілі.
ПОДАТКОВІ КОНСУЛЬТАЦІЇ (ГЛ. 3 РОЗД. ІІ ПК)
1.
За ініціативою Президента з ПК виключено все, що стосувалось податкових роз’яснень, точніше того, що раніше мало назву «узагальнююче податкове роз’яснення». Відтепер «думки» податкового органу з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства матимуть статус податкових консультацій.Не може не надати наснаги визначення податкової консультації: це «
допомога контролюючого органу конкретному платнику податків…»2. Форми консультації — усна (у чому її сенс — не зрозуміло: посилатись на усну консультацію для власного «виправдання» — не можна, оскаржити її — теж) або письмова.
Консультація має індивідуальний характер, тобто надається за зверненням конкретного платника податків, адресується виключно йому та лише ним може бути використана.
3. Наслідки застосування податкової консультації аналогічні тим, що Закон № 2181-ІІІ установлював для податкових роз’яснень: неможливість притягнення до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої в письмовій формі.
Звертаємо увагу наших читачів, що згідно з п. 53.5 ст. 53 ПК платник податків може оскаржити до суду податкову консультацію, викладену в письмовій формі, як правовий акт індивідуальної дії контролюючого органу.
Користь указаної норми в тому, що дотепер судова практика виходила з того, що податкове роз’яснення не може бути оскаржене до адміністративного суду (інформаційний лист ВАСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 та постанова Верховного Суду України від 24.11.2009 р., реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 7082976).
ВИЗНАЧЕННЯ СУМИ ПОДАТКОВИХ ТА/АБО ГРОШОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ (ГЛ. 4 РОЗД. ІІ ПК)
1. Грошове зобов’язання та податкове зобов’язання.
Згідно з п.п. 14.1.156 ПК податкове зобов’язання — сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір.
А грошове зобов’язання (п.п. 14.1.39 ПК) включає в себе податкове зобов’язання плюс штрафні (фінансові) санкції та санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Звертає на себе увагу розширений порівняно з чинним законодавством перелік підстав для визначення грошових зобов’язань платника податків контролюючим органом (п. 54.3 ПК). До вже звичних підстав додано нові:
— рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків;
— дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, у тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом;
— результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов’язань, визначених платником у митних деклараціях.
2. Оскарження рішень контролюючих органів (
ст. 56 ПК).ПК містить у цій частині достатньо новацій, зокрема:
— процедура адміністративного оскарження рішень податкової є дворівневою: скарга на рішення місцевої ДПІ подається спочатку до ДПА обласного рівня, далі у випадку відмови — до ДПА України;
— абзацом четвертим п. 56.18 ПК визначено, що процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. Указана норма має важливе значення у світлі нещодавно оприлюдненої позиції ВАСУ щодо строків оскарження податкових повідомлень-рішень у судовому порядку (див. лист ВАСУ від 27.09.2010 р. № 1343/11/13-10 та редакційний коментар до нього). З набранням чинності ПК про вказане роз’яснення ВАСУ можна буде забути: місячний строк для звернення до суду з вимогами про скасування податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання рахуватиметься з дня, наступного за днем закінчення процедури адміністративного оскарження, а не з дня отримання оскаржуваного рішення платником податків, як вважав ВАСУ;
— відповідно до
абзацу п’ятого п. 56.18 ПК «при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили». Безперечно, така норма значно приємніша для платників податків, ніж та, що існувала до прийняття Верховною Радою поправок Президента: у попередньому варіанті ПК дата звернення платника податків до суду визнавалась днем узгодження грошового зобов’язання.Водночас звертає на себе увагу неузгодженість термінології ПК та КАС, яка може ускладнити житття платникам податків: ПК передбачає позов про визнання недійсним рішення, тоді як згідно з КАС предметом адміністративного позову може бути лише скасування оскаржуваного рішення. За таких обставин платник податку постає перед дилемою:
— або подати позов про визнання рішення недійсним (як вимагає ПК). Однак такий позов навряд чи буде задоволений адміністративним судом, бо такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства;
— або подати позов про скасування рішення контролюючого органу (як того вимагає КАС). Однак у цьому випадку податкова може вирішити, що підстав для застосування абзацу п’ятого п. 56.18 ПК немає. Отже, грошове зобов’язання є узгодженим — з усім, що з цього випливає.
Строки оскарження рішень контролюючих органів, строки розгляду цих скарг, а також правила перебігу цих строків у цілому залишились незмінними.
3. Податкові повідомлення-рішення та кримінальні справи.
У зауваженнях Президента справедливо було зазначено, що прийнятий Верховною Радою ПК містить норми (пп. 58.4 та 86.9), які запроваджують можливість обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків за результатами перевірки, навіть якщо правомірність результатів цієї перевірки оскаржується платником податків у суді.
За ініціативи Президента ПК було доповнено п. 56.22, який забороняє ґрунтувати обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків, якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду.
Однак при цьому в тексті ПК були залишені пп. 58.4 та 86.9!
Ці норми містять заборону складати та надсилати платнику податків податкове повідомлення-рішення за податковими зобов’язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов’язань за якими встановлена рішенням у кримінальній справі, до набрання законної сили рішенням суду в такій справі або винесення постанови про закриття такої кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.
На практиці це призведе до того, що платник податків не матиме можливості оскаржити податкове повідомлення-рішення (через його відсутність), а тому буде позбавлений можливості довести відсутність у його діях ознак ухилення від сплати податків (порушення податкового законодавства) в межах адміністративного судочинства. У кримінальному ж процесі правоохоронці мають значно більше можливостей довести свою «правоту».
4. Строки сплати податкового зобов’язання (
ст. 57 ПК).Загальне правило визначення строку сплати податкового зобов’язання залишилось незмінним — протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації.
Найбільш негативне враження в цій частині ПК справляє відсутність правила щодо перенесення строків сплати грошового зобов’язання у випадку, якщо останній день відповідного строку припадає на вихідний або святковий день.
ОБЛІК ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ (ГЛ. 6 РОЗД. ІІ ПК)
1.
У відповідній главі ПК перше, що звертає на себе увагу, — введення нових термінів «основне місце обліку» та «неосновне місце обліку» (п. 63.3 ПК).Основним місцем обліку вважається місцезнаходження юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів юридичних осіб та місце проживання фізичної особи.
Неосновним місцем обліку є місце розташування (реєстрації) відокремлених підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування або об’єктів, які пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. Тобто наявність нерухомості в Оболонському районі м. Києва, тоді як місцезнаходження підприємства — в Печерському передбачає обов’язок такого підприємства стати на облік (за неосновним місцем) і в Оболонському районі.
Звертаємо увагу на те, що платник податків зобов’язаний подати заяву про взяття на облік за неосновним місцем обліку протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об’єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню. Порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) в органах державної податкової служби тягне за собою штраф: 170 грн. для самозайнятих осіб, 510 грн. — для юридичних осіб; повторне порушення протягом року подвоює суму штрафу.
Цікаво, чи вимагатимуть податківці у 2011 році реєстрації за неосновним місцем обліку платників податків, у власності яких станом на 01.01.2011 р. вже є, наприклад, нерухомість, яка знаходиться в іншому районі?
2. Окремо в ПК прописано процедури обліку великих платників податків, фізичних осіб, самозайнятих осіб, банків та фінансових установ, інших категорій платників податків.
На податковому обліку традиційно повинні також перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність.
3. Для фізичних осіб уводиться облікова картка платника податків. Реєстраціний номер цієї картки виконуватиме функцію, яку дотепер виконував ідентифікаційний номер. Звертаємо увагу, що для осіб, які вже отримали ідентифікаційний номер, процедура отримання облікової картки не обов’язкова — такі особи можуть використовувати «старі» довідки про присвоєння ідентифікаційного номера.
ІНФОРМАЦІЙНО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ ОРГАНІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ (ГЛ. 7 РОЗД. ІІ ПК)
1. Письмовий запит контролюючого органу.
Саме гл. 7 розд. ІІ ПК містить правила отримання податковою інформації від платників податків та інших суб’єктів інформаційних відносин (наприклад, банків).
Визначено перелік підстав, за наявності яких відповідь на запит є обов’язковою. І хоча перелік невеликий, уже перша визначена ним підстава надає можливість контролюючим органам надсилати запити майже з будь-яких питань:
«у випадках виявлення порушення вимог податкового та іншого законодавства України, контроль за яким покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання пояснень та засвідчених належним чином копій документів».
Ненадання пояснень та/або їх документального підтвердження є підставою для документальної позапланової виїзної перевірки.
Легко припустити, що навіть «надання платником податків документального підтвердження пояснень не в повному обсязі» буде для податківців підставою для проведення позапланової перевірки.
Строк відповіді на запит — 1 місяць, однак звертаємо увагу, що цей строк не стосується запитів, які надходять від податкових органів у межах проведення ними перевірок.
2. Зустрічна звірка як новий вид податкового контролю.
У ПК визначено право податківців проводити зустрічну звірку (п. 73.5 ПК). Зустрічна звірка не є перевіркою, порядок її проведення має бути визначений КМУ.
За сутністю звірка — співставлення даних різних платників податків. Мета її зрозуміла: знайти підтвердження (хоча скоріше, їх відсутність) факту господарських відносин, їх виду, обсягу, розрахунків. Імовірно, саме в довідках за результатами зустрічних звірок податківці будуть робити висновки про нікчемність господарських угод. Хоча слід зазначити, що текст ПК не дає змоги визначити, які правові наслідки матиме складання податківцями довідки за результатами зустрічної звірки.
ПЕРЕВІРКИ (ГЛ. 8 РОЗД. ІІ ПК)
1. Види перевірок.
ПК установив таку класифікацію перевірок: камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Новими в цьому переліку є лише фактичні перевірки, але новими лише за назвою: вони здійснюються за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об’єктів права власності такого платника; її предметом є перевірка дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення та оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). У цьому описі легко впізнати перевірки, які до цього часу проводились у межах повноважень податкових органів, визначених
законами України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (ч. 7 ст. 111 Закону «Про державну податкову службу в Україні»). Звертає на себе увагу лише розширення повноважень податківців щодо трудових відносин.2. Порядок призначення перевірок.
Завдяки зауваженням Президента до ПК потрапили вимоги щодо обов’язкового видання наказу керівника контролюючого органу для проведення документальних та фактичних перевірок, а також про необхідність надання платнику податків копії відповідного наказу.
Загальні правила призначення перевірок, повідомлення про них платника податків та допущення податківців до перевірки не надто змінились. Водночас суттєво розширено перелік підстав для проведення перевірок. Зокрема, новими підставами для документальної позапланової виїзної перевірки є (п. 78.1 ПК):
— подання платником податків заперечення до акта перевірки або скарги на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких міститься посилання на обставини, що не були досліджені під час перевірки, коли об’єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки;
— щодо платника податку подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;
— платником податків подано органу державної податкової служби уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся органом державної податкової служби.
Зауважимо, що ПК передбачає також додаткові підстави проведення позапланових перевірок за окремими видами податків. Прикладом може служити п. 200.11 ПК, відповідно до якого Кабмін має встановити підстави для проведення позапланової перевірки для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування з ПДВ.
3. Фіксація податковими органами фактів (дій, бездіяльності) платника податків.
Звертає на себе увагу велика кількість актів, що мають складатися податківцями:
— акт про відмову платника податків розписатися у направленні на перевірку;
— акт про відмову платника податків у допуску податківців до проведення перевірки;
— акт про передачу та повернення документів, що містять комерційну таємницю;
— акт про відмову платника податків або його законних представників надати копії документів;
— акт про відмову платника податків або його законних представників підписати акт перевірки тощо.
Фактично будь-яка дія (чи бездіяльність) платників податків буде фіксуватись окремими актами податківців.
4. Строки проведення виїзних перевірок (
ст. 82 ПК).Строки проведення варіюються залежно від виду перевірки та категорії осіб, що перевіряються. При цьому строки перевірок можуть бути продовжені керівником податкового органу або зупинені.
Зупинення документальної виїзної планової та позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки.
Звертаємо увагу на те, що в деяких випадках перевірка також може бути зупинена на загальний строк, що перевищує 30 робочих днів: необхідність проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, що пов’язані з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів — на строк до завершення таких процедур.
5. Участь експерта у перевірках (ст. 84 ПК).
Не можна також обійти увагою той факт, що відтепер на законодавчому рівні визначено перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок. Найбільш цікавим у цьому переліку є, на наш погляд, експертні висновки.
Ініціатором залучення експерта можуть бути як платники податків, так і податківці. При цьому визначити особу експерта мають право як перші (у відповідній заяві, яка, ймовірно, має подаватись на ім’я керівника податкового органу), так і другі (у рішенні керівника податкового органу).
Однак слід зауважити, що такий експертний висновок не матиме відповідного статусу з точки зору процесуального законодавства (наприклад, КАСУ), оскільки судовий процес передбачає спеціальний порядок призначення експерта. Експертний висновок, отриманий при перевірці, оцінюватиметься судом не як висновок експерта, а максимум як письмові пояснення спеціаліста.
У цілому ж можливість отримання експертної оцінки зі спірних питань, що виникли під час перевірки, можна розцінити як позитивний момент.
6. Надання платниками податків документів під час перевірок (
ст. 85 ПК).Детально регламентовано процедуру отримання податківцями документів під час перевірок.
Збереглась заборона вилучати оригінали первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом.
Водночас установлено обов’язок платника надати перевіряючим у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов’язані з ним. З цього обов’язку випливає такий висновок: платник податків має надати всі можливі документи, а якщо податківці дійдуть висновку про відсутність якихось документів, то в подальшому платник податків не зможе стверджувати, що вони були наявні.
Зверніть увагу:
ПК зобов’язує великих платників податків «надати в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії всіх документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки!»Якось важко уявити надання такого обсягу документів у такий строк!
Звертаємо увагу, що отримання податківцями копій документів оформляється описом. Таким чином, можливість «дооформлення» документів уже після перевірки значно ускладниться — у суді податківці у випадку подання платником податків «нових» документів зможуть, посилаючись на акт опису, стверджувати про їх відсутність на час перевірки.
7. Оформлення результатів перевірок (
ст. 86 ПК).Узагалі алгоритм дій посадових осіб платників податків при здійсненні перевірок та оформленні їх результатів має бути предметом більш глибокого дослідження, оскільки специфіка кожного виду перевірок вимагає окремих рекомендацій для платників податків. Тому зараз обмежимося лише основними аспектами.
Як і раніше, результати перевірок оформлюються у формі акта (у разі наявності порушень) або довідки (за відсутності порушень).
Зазначаємо наявність норми, згідно з якою у разі незгоди платника податків з висновками акта платник зобов’язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями (абзац четвертий п. 86.1 ПК). Неважко спрогнозувати, як податківці будуть здатні її трактувати: не згоден з актом перевірки — зобов’язаний підписати; не підписав або підписав без заперечень, або не надав заперечення протягом п’яти робочих днів, отже, згоден.
Крім того, слід нагадати, що посилання в запереченнях до акта перевірки на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є підставою для документальної позапланової виїзної перевірки. Висновок: заперечення подавати необхідно, але при їх написанні, посилаючись на якісь обставини, треба бути обережними. Інакше перевірки у вас ніколи не закінчаться.
Податкове повідомлення-рішення надсилається платнику податків протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику акта перевірки.
ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ (ГЛ. 9 РОЗД. ІІ ПК)
1.
ПК, як і Закон № 2181-ІІІ, розрізнює джерела самостійної сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків та джерела примусового погашення податкового боргу.Платникам податків надано можливість самостійно сплатити грошові зобов’язання та погасити податковий борг за рахунок суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. ПК визначає, що таке зарахування можливе на підставі відповідної заяви платника податків. Інакше кажучи, таким шляхом законодавець відновив можливість взаємозаліку непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету та платника податків (така можливість до 2003 року існувала відповідно до п.п. 7.1.1 Закону № 2181-ІІІ).
Відмінність від нинішнього переліку активів, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків, незначна.
Виключено з цього переліку:
— кошти, які знаходяться на спеціальному рахунку експлуатуючої організації (оператора) відповідно до Закону України «Про впорядкування питань, пов’язаних із забезпеченням ядерної безпеки»;
— майно позашкільного навчального закладу, що належить платнику податків.
Додано до переліку:
— суми авансових платежів та попередньої оплати за контрактами підприємств суднобудівної промисловості, отримані згідно із Законом України «Про заходи щодо державної підтримки суднобудівної промисловості в Україні»;
— майно, що не може бути предметом застави відповідно до положень Закону України «Про заставу» (ст. 4 Закону — культурні цінності та пам’ятки культурної спадщини).
Установлено можливість звернення примусового стягнення на дебіторську заборгованість платника податків, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби.
2. Податкова застава (
ст. 88 та 89 ПК).На відміну від
Закону № 2181-ІІІ, податкова застава не виникає в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Лише несплата самостійно визначеного або визначеного податківцями грошового зобов’язання є підставою для її виникнення.Дата виникнення податкової застави:
— з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати самостійно визначеного платником податків грошового зобов’язання — у разі несплати такого зобов’язання;
— з дня виникнення податкового боргу — у випадку несплати грошового зобов’язання, визначеного контролюючим органом.
Право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків. Водночас є суттєве обмеження: балансова (у випадку її відсутності — оціночна) вартість такого майна має відповідати сумі податкового боргу платника податків.
З метою дотримання цієї вимоги встановлено процедуру опису майна, на яке поширюється податкова застава. Опис здійснюється податковим керуючим на підставі відповідного рішення керівника податкової інспекції.
Викликає занепокоєння відсутність законодавчо встановленого строку складання акта опису майна: за таких обставин все майно платника податку, незалежно від його вартості, перебуватиме у податковій заставі, доки податковий керуючий не складе акт опису. Це, безперечно, створює можливості для зловживань з боку контролюючих органів.
У випадку недопущення податкового керуючого до здійснення опису майна та/або неподання документів, необхідних для опису, складається акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу. На підставі цього акта податкова має право звернутися до суду з вимогами щодо:
— зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків (на строк не більше 2 місяців);
— заборони відчуження таким платником податків майна;
— зобов’язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу.
Із позитивних моментів слід відзначити закріплення строку, впродовж якого податкова має надати відповідь платнику податків щодо надання (ненадання) згоди на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, — 10 днів. Пропуск податківцями цього строку дає платникові можливість самостійно продати таке майно.
Розмір штрафу за відчуження без погодження заставленого майна дорівнюватиме вартості відчуженого майна. Не зрозуміло тільки, яка саме вартість майна мається на увазі: зазначена в акті опису майна (балансова або оціночна) чи вартість продажу? Не виключено, що податківці просто обиратимуть більшу з них.
Також ПК скоротив перелік підстав припинення податкової застави. Відтепер не згадуються як підстави для звільнення майна з податкової застави наступні події:
— смерть фізичної особи — платника податків або визнання її померлою чи безвісно відсутньою;
— закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу;
— прийняття рішення про арешт активів платника податків на строк дії такого арешту;
— розстрочення, відстрочення суми податкових зобов’язань або досягнення податкового компромісу.
3. Адміністративний арешт майна (ст. 94 ПК).
Перелік підстав застосування адміністративного арешту, звичайно, було розширено. Окрім уже звичних випадків (порушення правил відчуження майна, що перебуває в податковій заставі; відсутність свідоцтва про державну реєстрацію; виїзд за кордон фізичної особи, що має податковий борг тощо) арешт також застосовуватиметься:
— коли платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі;
— у випадку недопущення податкового керуючого до складення акта опису майна, яке передається в податкову заставу, та/або акта опису (виділення) майна для його продажу.
Під час читання ПК часто виникає думка: чи то його автори через брак часу створили такий несистемний документ, чи то його навмисно зробили таким заплутаним? Наприклад, перелік підстав адміністративного арешту викладено у п. 94.2 ПК. При цьому перелік начебто є вичерпним. Однак читаючи розд. І «Загальні положення», у ст. 20, яка визначає права податківців, раптово знаходимо ще 2 підстави для накладення адміністративного арешту (п.п. 20.1.5 ПК):
— відмова платника податків від проведення інвентаризації в ході перевірок;
— ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів).
На відміну від Закону № 2181-ІІІ, ПК не містить строку дії адміністративного арешту. Натомість зазначено, що обґрунтованість рішення керівника податкового органу (його заступника) протягом 96 годин має бути перевірена судом. Відсутність протягом цього строку рішення суду про визнання арешту обґрунтованим є однією з підстав припинення адміністративного арешту. При цьому не зрозуміло: хто має звертатись до суду — податкова? Що це має бути за документ — позовна заява про визнання арешту обгрунтованим?
Крім того, виникають численні суто юридичні питання, пов’язані з судовою процедурою розгляду цієї категорії справ: яким чином у такий короткий строк має бути повідомлений платник податків (відповідач) про розгляд судом справи? Чи застосовується цей 96-годинний строк для розгляду справи в апеляційному суді? Чи взагалі підвідомчі питання перевірки обґрунтованості рішення про застосування арешту майна адміністративним судам? ПК не надає відповіді на вказані запитання.
Вичерпний перелік підстав припинення адміністративного арешту визначено в п. 94.19 ПК. Усі ці підстави можна розділити на три групи:
1) випадки, коли рішення щодо звільнення з-під арешту майна приймається органом державної податкової служби;
2) випадки, коли відповідне рішення приймає суд;
3) випадки, коли має місце так би мовити «автоматичне» звільнення майна з-під арешту.
Цікаво, що до 3 групи підстав припинення арешту віднесено не лише відсутність протягом 96 годин рішення суду про визнання арешту обґрунтованим, але й подання до податкової третьою особою відповідних доказів про належність арештованого майна до об’єктів права власності цієї третьої особи. Мабуть, законодавці щось переплутали, оскільки Закон № 2181-ІІІ в останньому випадку передбачав обов’язкове прийняття рішення щодо звільнення з-під арешту активів, і це є логічним, оскільки відповідні докази хтось має оцінити. Проте за чинною редакцією п. 94.20 ПК слід констатувати: дата подання третьою особою вказаних доказів до податкової є датою припинення адміністративного арешту щодо відповідного майна.
Процедури продажу майна, що перебуває в податковій заставі, погашення податкового боргу окремих категорій платників податків, розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань, списання безнадійного податкового боргу настільки детально регламентовані Кодексом, що їх аналіз, напевне, має бути предметом окремих аналітичних матеріалів.
4. Строки давності та їх застосування (ст. 102 ПК).
ПК, серед інших, встановлює наступні строки давності:
— строк, протягом якого контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків;
— строк стягнення податкового боргу за грошовим зобов’язанням, визначеним контролюючим органом;
— строк, протягом якого платник податків має можливість подати заяву про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування.
Тривалість цих строків, як і раніше, становить 1095 днів, і правила їх перебігу не надто різняться від тих, що були встановлені Законом № 2181-ІІІ.
У зв’язку із встановленням ПК строку стягнення податкового боргу (1095 днів) слід зауважити, що відтепер, імовірно, ВАСУ змінить свою думку щодо обмеження права податківців подавати позови про стягнення податкового боргу 6-місячним строком (див. лист ВАСУ від 27.09.2010 р. № 1343/11/13-10). На жаль…
ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ ДОГОВОРІВ ТА ПОГАШЕННЯ ПОДАТКОВОГО БОРГУ ЗА ЗАПИТАМИ КОМПЕТЕНТНИХ ОРГАНІВ ІНОЗЕМНИХ ДЕРЖАВ (ГЛ. 10 РОЗД. ІІ ПК)
Звертаємо увагу, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
На цю норму слід звернути увагу, оскільки до цього часу суди в якості підтвердження статусу нерезидента часто (і небезпідставно) приймали інші, ніж такі довідки, докази, наприклад належним чином легалізовані копії статутних документів підприємства-нерезидента. Відтепер, імовірно, лише довідка (видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України) може підтвердити статус нерезидента.
Водночас цікаво, як наші суди будуть визначати відповідність форми такої довідки вимогам законодавства іноземної країни? Вивчати іноземне право?
ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ (ГЛ. 11 РОЗД. ІІ ПК)
Звернемо увагу на деякі найбільш цікаві аспекти застосування штрафних санкцій згідно з ПК:
1. Законодавець запровадив адаптаційний період для платників податків, протягом якого діятиме така собі «податкова амністія»:
— не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у ІІ і ІІІ календарних кварталах 2011 року (складається враження, що ця норма залишилася ще з редакції ПК, яка передбачала зміну правил оподаткування єдиним податком);
— штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення. Звертаємо увагу, що на пеню ця «амністія» не розповсюджується.
2. Запроваджено систему збільшення розміру покарань для порушників податкового законодавства — «рецидивістів»:
— при повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання (а також зменшенні суми бюджетного відшкодування та/або зменшенні від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків) сума штрафу збільшується з 25 % до 50 % від суми нарахованого податкового зобов’язання;
— при визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання протягом 1095 днів утретє та більше — 75 % від суми нарахованого податкового зобов’язання.
Не зовсім зрозуміло, як визначатиметься повторність порушення податкового законодавства: чи буде при цьому враховуватись кількість порушень в межах лише певного виду податків? А може повторність матиме місце лише у випадку донарахування за результатами другої перевірки? Очевидно, що ці питання потребують додаткового роз’яснення у підзаконних нормативних актах.
А зараз при буквальному тлумаченні п. 123.1 ПК можна уявити наступну ситуацію: за результатами однієї перевірки податкова визначає податкові зобов’язання з трьох видів податків, наприклад, акцизний податок (100 грн.), податок на прибуток (10000 грн.) та ПДВ (15000 грн.). Ніщо не перешкоджає податківцям упродовж трьох днів виносити податкові повідомлення-рішення з кожного виду податків: 1-й день — з акцизного податку, 2-й день — з податку на прибуток, 3-й день — з ПДВ. За формального підходу у другому податковому повідомленні-рішенні (з податку на прибуток) податківці вже зможуть застосовувати 50-відсотковий штраф, а в третьому (ПДВ) — штраф у розмірі 75 % від суми нарахованого податкового зобов’язання. Звичайно, така ситуація може здатись абсурдною, однак вона прямо не суперечить п. 123.1 ПК, а отже, саме таке трактування податківцями ПК не можна виключати.
3. Звертає на себе увагу своєю оригінальністю штраф за невиконання платником податку обов’язку щодо самостійного виправлення виявлених у податковій звітності помилок: цікаво, як податківці доводитимуть той факт, що платник податків виявив помилку, але не виправив? Крім того, не зрозуміло: чи може цей штраф застосовуватись одночасно зі штрафом, що сплачується у випадку донарахування грошового (податкового) зобов’язання контролюючим органом?
Таблиця штрафних санкцій
| Норма ПК | Зміст податкового правопорушення | Штраф |
| 1 | 2 | 3 |
| Ст. 117 | Неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для:— узяття на облік у відповідному органі державної податкової служби; — реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних; — неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін; — подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності | Для самозайнятих осіб — 170 грн.
Для юридичних осіб — 170 грн. |
| У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення | Для самозайнятих осіб — 340 грн.Для юридичних осіб — 1020 грн. | |
| Порушення платником податків, що виробляють спирт етиловий (коньячний, плодовий), алкогольні напої та тютюнові вироби, вимог щодо обов’язкової реєстрації | 1700 грн. | |
| Ст. 118
| Неподання банками або іншими фінансовими установами протягом трьох робочих днів з дня відкриття/закриття рахунка (уключаючи день відкриття/закриття) відповідним органам державної податкової служби повідомлення про відкриття або закриття рахунків платників податків | 340 грн. за кожний випадок неподання або затримки |
| Здійснення банком або іншою фінансовою установою видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу державної податкової служби про взяття рахунка на облік в органах державної податкової служби | 10 % від суми всіх операцій за весь період до отримання такого повідомлення, здійснених із використанням таких рахунків (крім операційіз перерахування коштів до бюджетів або державних цільових фондів), але не менш як 850 грн. | |
| Неповідомлення фізичними особами — підприємцями та особами, що проводять незалежну професійну діяльність, про свій статус банку або іншої фінансової установи при відкритті рахунка | 340 грн. за кожний випадок неповідомлення | |
| Ст. 119 | Неподання або порушення порядку подання платником податків інформації для формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків, передбаченого цим Кодексом.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення | 85 грн.
170 грн. |
| Неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення | 510 грн.
1020 грн. | |
| Оформлення документів, які містять інформацію про об’єкти оподаткування фізичних осіб або про сплату податків без зазначення реєстраційного номера облікової картки платника податків, або з використанням недостовірного реєстраційного номера облікової картки платника податків | 170 грн. | |
| Ст. 120 | Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов’язаними нараховувати
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення | 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
1020 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання |
| Неподання платником податків — фізичною особою декларації чи включення до неї перекручених (недостовірних) даних про суми одержаних доходів, понесених витрат та якщо такі дії платника призвели | 25 % від різниці між заниженою сумою податкового зобов’язання і сумою, визначеною податковим органом | |
| Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацом другим п. 50.1 ст. 50 цього Кодексу, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності (виправлення виявлених помилок) | 5 % від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов’язання (недоплати) | |
| Ст. 121 | Незабезпечення платником податків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання — із передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітностіта/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення | 510 грн.
1020 грн. |
| Ст. 122 | Несплата (неперерахування) платником податків — фізичною особою сум єдиного податку в порядку | 50 % ставок податку, встановлених для фізичних осіб — платників єдиного податку, визначених законодавчим актом |
| Ст. 123 | У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків | 25 % від суми нарахованого податкового зобов’язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість |
| При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість | 50 % від суми нарахованого податкового зобов’язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість | |
| При визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість протягом 1095 днів втретє та більше | 75 % від суми нарахованого податкового зобов’язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість | |
| Використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених п. 123.1 цієї статті | Стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування | |
| Ст. 124 | Відчуження платником податків майна, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди органу державної податкової служби, якщо отримання такої згоди є обов’язковим згідно з ПК | Тягне за собою накладення штрафу в розмірі вартості відчуженого майна |
| Ст. 125 | За порушення порядку використання торгового патенту, передбаченого пп. 267.6.1 — 267.6.3 п. 267.6 ст. 267 ПК (порушення правил розміщення торгового патенту для огляду покупцями) | Штраф у розмірі збору на1 календарний місяць (для діяльності у сфері розваг — у розмірі збору на один квартал) |
| За здійснення діяльності, передбаченої ст. 267 цього Кодексу, без отримання відповідних торгових патентів або з порушенням порядку використання торгового патенту, передбаченого пп. 267.6.4 — 267.6.6 п. 267.6 ст. 267 ПК (крім діяльності у сфері розваг) | Штраф у подвійному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності,але не менше подвійного його розміру за один місяць | |
| За здійснення реалізації товарів, визначених п. 267.2 ст. 267 ПК, без отримання пільгового торгового патенту або з порушенням порядку його отримання та використання, передбаченого пп. 267.6.4 — 267.6.6 п. 267.6 ст. 267 ПК | Штраф у п’ятикратному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності,але не менше п’ятикратного його розміру за рік | |
| За здійснення торговельної діяльності без придбання короткотермінового патенту або з порушенням порядку його отримання та використання, передбаченого пп. 267.6.4 — 267.6.6 п. 267.6 ст. 267 цього Кодексу | Штраф у подвійному розмірі збору за весь строк такої діяльності | |
| За здійснення діяльності у сфері розваг, передбаченої ст. 267 цього Кодексу, без отримання відповідного торгового патенту або з порушенням порядку його використання, передбаченого пп. 267.6.4 і 267.6.5 п. 267.6 ст. 267 цього Кодексу | Штраф у восьмикратному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності, але не менше восьмикратного його розміру за один квартал | |
| Несплата (неперерахування) суб’єктом господарювання сум збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності, зазначених у пп. 267.1.1 п. 267.1 ст. 267 цього Кодексу в порядку та у строки, визначені цим Кодексом | Штраф у розмірі 50 % ставок збору, встановлених ст. 267 цього Кодексу | |
| Ст. 126 | У разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов’язання протягом строків, визначених цим Кодексом:
при затримці до 30 календарних днів уключно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання;
при затримці більше 30 календарних днів , наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання |
10 % погашеної суми податкового боргу;
20 % погашеної суми податкового боргу |
| Ст. 127 | Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів.
Дії, передбачені частиною першою цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше | Штраф у розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплатідо бюджету.
Штраф у розмірі 50 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплатідо бюджету.
Штраф у розмірі 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплатідо бюджету |
| Ст. 128 | Неподання або подання податкової інформації банками чи іншими фінансовими установами з порушенням строку, визначеного цим Кодексом, органам державної податкової служби.
Ті самі дії, вчинені протягом року після застосування штрафу | Штраф у розмірі 170 грн.
Штраф у розмірі 340 грн. |
ПЕНЯ (ГЛ. 12 РОЗД. ІІ ПК)
Порядок нарахування пені не надто змінився порівняно із Законом № 2181-ІІІ. Основна різниця міститься в порядку сплати пені:
— згідно із Законом № 2181-ІІІ при частковому погашенні податкового боргу сума коштів розподілялася між сумою податкового боргу та часткою пені, пропорційної сумі такого боргу;
— відповідно до п. 131.2 ПК при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов’язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, у наступну чергу зараховуються в рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Начебто все зрозуміло. Однак
п. 129.3 ПК містить таку норму: «У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку»!!!Таким чином, ПК містить дві норми (п. 129.3 та п. 131.2), які встановлюють діаметрально протилежні правила сплати пені.
Очевидно, ПК містить багато суперечливих норм та станом на сьогодні викликає більше запитань, ніж можна знайти відповідей на них. Метою цього матеріалу, власне, і було не лише надання платникам податків стислої інформації щодо нововведень у сфері адміністрування податків, але й попередження про ті суперечності, наявність яких у ПК не повинна стати для платників податків неприємним сюрпризом.
