Навчання працівників підприємства
Облік та оподаткування витрат на навчання працівників залежить від того, отримує працівник після закінчення навчання документ про освіту державного зразка (навчання у вищих навчальних закладах і професійно-технічних навчальних закладах, закладах післядипломної освіти, що мають ліцензію на проведення такого навчання) чи ні (навчання на семінарах, тренінгах, курсах, практикумах тощо, які проводять фірми-організатори).
Ми розглянемо особливості обліку в першому і другому випадках.
Анна АНДРУСЕНКО, Олексій КУЗНЄЦОВ, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»
Навчання з отриманням документа
про освіту державного зразка
Гарантії працівникам, які навчаються
Навчання працівників може здійснюватися як із відривом, так і без відриву від виробництва. При цьому всі працівники, які поєднують роботу з навчанням, мають право на певні гарантії.
| № | Гарантія | Законодавча норма |
| 1 | 2 | 3 |
| Навчання без відриву від виробництва | ||
| 1 | Працівникам, які проходять виробниче навчання або навчаються в навчальних закладах без відриву від виробництва, власник або уповноважений ним орган повинен створювати необхідні умови для поєднання роботи з навчанням | Ст. 202 КЗпП |
| 2 | Для працівників, які навчаються без відриву від виробництва в середніх і професійно-технічних навчальних закладах, установлюється скорочений робочий тиждень або скорочена тривалість щоденної роботи зі збереженням заробітної плати в установленому порядку; їм надаються також і інші пільги | Ст. 208 КЗпП |
| 3 | Працівникам, які навчаються в навчальних закладах без відриву від виробництва, щорічні відпустки за їх бажанням приєднуються до часу проведення настановних занять, виконання лабораторних робіт, здавання заліків та іспитів, часу підготовки і захисту дипломного проекту та інших робіт, передбачених навчальною програмою. Працівникам, які успішно навчаються в навчальних закладах без відриву від виробництва і бажають приєднати відпустку до часу проведення настановних занять, виконання лабораторних робіт, здавання заліків та іспитів, часу підготовки і захисту дипломного проекту та інших робіт, передбачених навчальною програмою, щорічні відпустки повної тривалості за перший рік роботи надаються до настання шестимісячного строку безперервної роботи на цьому підприємстві, в установі, організації | Ст. 212 КЗпП, ст. 10 Закону |
| 4 | Працівникам, які успішно навчаються на вечірніх відділеннях професійно-технічних навчальних закладів, надається додаткова оплачувана відпустка для підготовки та складання іспитів загальною тривалістю 35 календарних днів протягом навчального року | Ст. 213 КЗпП |
| 5 | Працівникам, які успішно навчаються без відриву від виробництва у вищих навчальних закладах із вечірньою та заочною формами навчання, надаються додаткові оплачувані відпустки (тривалість відпустки залежить від рівня акредитації, курсу, плану сесії) | Ст. 216 КЗпП, ст. 15 Закону |
| 6 | Власник або уповноважений ним орган оплачує працівникам, які навчаються у вищих навчальних закладах із вечірньою та заочною формами навчання, проїзд до місця знаходження навчального закладу і назад один раз на рік на настановні заняття, для виконання лабораторних робіт і здавання заліків та іспитів — у розмірі 50 відсотків вартості проїзду. У такому самому розмірі здійснюється оплата проїзду для підготовки та захисту дипломного проекту (роботи) або складання державних іспитів | Ст. 219 КЗпП |
| 7 | Працівників, які навчаються без відриву від виробництва в середніх і професійно-технічних навчальних закладах, забороняється залучати у дні занять до наднормових робіт | Ст. 220 КЗпП |
| 8 | При скороченні чисельності або штату працівників у зв’язку зі змінами в організації виробництва та праці за рівних умов продуктивності праці і кваліфікації перевага в залишенні на роботі надається працівникам, які навчаються у вищих та середніх спеціальних навчальних закладах без відриву від виробництва | Ст. 42 КЗпП |
| Навчання з відривом від виробництва | ||
| 1 | При направленні працівників для підвищення кваліфікації з відривом від виробництва за ними зберігається місце роботи (посада) і здійснюються виплати, передбачені законодавством | Ст. 122 КЗпП |
| 2 | Для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки та навчання інших професій з відривом від виробництва (далі — навчання), установлено такі мінімальні державні гарантії: а) збереження середньої заробітної плати за основним місцем роботи за час навчання. За вчителями та іншими працівниками освіти, які направляються на курси і до інститутів удосконалення вчителів, зберігається середня заробітна плата за кожним місцем роботи; б) оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад; в) виплата добових за кожний день перебування в дорозі у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень. Іногороднім працівникам протягом першого місяця навчання добові виплачуються в розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень, На час навчання працівники забезпечуються гуртожитком готельного типу. У разі відсутності гуртожитку відшкодування витрат, пов’язаних з наймом житлового приміщення, провадиться в порядку, встановленому законодавством для службових відряджень | Постанова № 695 |
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку витрат на навчання, професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації слід, напевно, орієнтуватися на загальні норми пп. 16, 18, 19 і 20 П(С)БО 16 і відносити ці витрати до витрат поточного періоду. Відповідно, залежно від напряму навчання такі витрати відображатимуться на рахунках:
— 91 — при навчанні працівників робочим професіям та інженерним спеціальностям;
— 92 — при навчанні у сфері економіки, права, менеджменту;
— 93 — при навчанні у сфері маркетингу, логістики;
— 94 — при навчанні іншим спеціальностям.
Якщо підприємство вносить плату за навчання працівника за один чи декілька семестрів, тобто за строк більше місяця, у бухгалтерському обліку для таких витрат застосовується рахунок 39. За дебетом цього рахунка відображається сума передоплати за навчання, а за кредитом — поетапне списання частини витрат на витрати звітного періоду.
Податковий облік
Податок на прибуток. Що стосується правомірності віднесення витрат на навчання до «податкових» витрат, то є певні особливості залежно від професії, за якою проводиться навчання.
Так, якщо підприємство навчає працівника робітничій професії (список робітничих професій є у Класифікаторі професій ДК 003:2010), то згідно з абз. 1 п.п. 140.1.3 ПК такі витрати можна враховувати у зменшення об’єкта оподаткування без жодних обмежень.
Якщо ж підприємство навчає працівника неробітничій професії, при віднесенні таких витрат до складу податкових воно зобов’язане враховувати певні нюанси. Так, згідно з абз. 2 п.п. 140.1.3 ПК при обчисленні податку на прибуток платник може враховувати витрати на навчання за дотримання таких умов:
— наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов’язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності. Певні професії вимагають наявність вищої освіти. Відповідно якщо підприємство вирішить, наприклад, відправити навчатися на факультет права працівника, який за договором працюватиме юрисконсультом, такі витрати на навчання за дотримання інших умов можна віднести до складу податкових витрат;
— із працівником укладено письмовий договір (контракт) про взяття ним зобов’язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.
У разі ж обов’язкового підвищення кваліфікації, на нашу думку, пов’язані з нею витрати можна врахувати у зменшенні об’єкта податку на прибуток без додаткових умов, передбачених абз. 2 п.п. 140.1.3 ПК (про це йдеться в абз. 1 п.п. 140.1.3 ПК).
І, звісно ж, не варто забувати про зв’язок напряму навчання з господарською діяльністю підприємства. Ця умова, як і раніше, є обов’язковою для віднесення витрат на навчання до складу податкових витрат підприємства.
Витрати на навчання, на думку редакції, доцільно відображати в декларації з податку на прибуток аналогічно бухобліку:
— при навчанні працівників за робітничими професіями та інженерними спеціальностями — у складі загальновиробничих витрат за ряд. 05.1 декларації;
— при навчанні у сфері права, економіки, менеджменту — у складі адміністративних за ряд. 06.1 декларації;
— при навчанні у сфері маркетингу, логістики — у складі збутових за ряд. 06.2 декларації.
Утім, оскільки ці витрати прямо не віднесено нормативними документами до жодної з категорій, їх можна включити до інших витрат згідно з п.п. 138.12.2 ПК і відобразити за ряд. 06.4 (ряд. 06.4.39 додатка IВ) декларації.
Також обов’язковою умовою віднесення витрат на навчання до складу податкових є їх документальне підтвердження (п. 138.2 ПК). Підтверджуючими документами служать:
— наказ про направлення працівника на навчання у зв’язку з виробничою необхідністю;
— договір на навчання (його типову форму затверджено наказом Міносвіти від 11.03.2002 р. № 183);
— акт наданих послуг;
— платіжні документи, що підтверджують оплату вартості навчання (платіжні доручення, квитанції, виписки банку);
— договір про відробіток протягом трьох років (тільки за необхідності, передбаченої абз. 2 п.п. 140.1.3 ПК, тобто при навчанні працівника неробочій спеціальності).
ПДВ. Згідно з п.п. 197.1.2 ПК операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти, у тому числі з навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільнено від обкладення ПДВ. До таких послуг належать у тому числі послуги з:
1) усіх видів освітньої діяльності, що поставляються професійно-технічними навчальними закладами;
2) усіх видів освітньої діяльності, що поставляються вищими навчальними закладами I — IV рівнів акредитації, у тому числі для здобуття другої вищої та післядипломної освіти;
3) навчання слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів;
4) повторного вивчення відрахованими студентами (курсантами) окремих дисциплін і курсів із подальшим складанням іспитів;
5) навчання аспірантів і докторантів;
6) надання наукових консультацій для осіб, які підвищують кваліфікацію самостійно;
7) довузівської підготовки;
8) проведення лекцій з питань науки і техніки, культури та мистецтва, фізичної культури і спорту, правових знань, туризму та краєзнавства;
9) надання консультацій для учнів, вихованців, студентів, курсантів понад обсяги, установлені навчальними планами та програмами, для аспірантів, докторантів.
Тому підприємствам, які направляють своїх працівників до таких навчальних закладів, на податковий кредит з ПДВ розраховувати не доводиться.
ПДФО. Згідно з п.п. 165.1.21 ПК сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих і професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище місячного прожиткового мінімуму, помноженого на 1,4 і округленого до найближчих 10 грн. (у 2012 році — 1500 грн.) за кожен повний чи неповний місяць підготовки або перепідготовки такої фізособи, не включається до оподатковуваного доходу такої фізичної особи. Причому це не залежить від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем. Необхідно тільки, щоб вона уклала з нею письмовий договір (контракт) про взяті зобов’язання з відробітку після закінчення навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.
Таким чином, вартість навчання фізичної особи підлягає обкладенню ПДФО, якщо:
— не виконується хоча б одна із трьох зазначених вище умов (вітчизняний навчальний заклад, сума не більше 1500 грн. на місяць, укладення письмового договору). При порушенні першої і третьої умов обкладається вся сума оплати за навчання. Якщо ж першу і третю умови виконано, а порушено другу, оподатковуватиметься тільки сума перевищення суми оплати за навчання над установленим обмеженням;
— працівник припиняє трудові відносини з підприємством протягом періоду навчання або до закінчення третього календарного року від року, в якому закінчується це навчання. У такому разі сума, сплачена за навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такому працівнику протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, і підлягає оподаткуванню в загальному порядку.
Ці обмеження не поширюються на витрати з обов’язкової перепідготовки та підвищення кваліфікації. Такі витрати обкладенню ПДФО не підлягають (п.п. 165.1.37 ПК).
У податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувана частина витрат на навчання відображається з ознакою доходу «145», оподатковувана — з ознакою «126». При цьому з набуттям чинності ПКУ, з 1 січня 2011 року, для цілей обкладення ПДФО не має значення, чи перебуває фізична особа, оплата навчання якої здійснювалася за рахунок коштів суб’єкта господарювання, у трудових відносинах з таким суб’єктом.
Неоподатковувана сума доходу у вигляді оплати роботодавцем витрат на підвищення кваліфікації відображається з ознакою доходу «158».
Приклад
Підприємство у квітні 2012 року перерахувало черговий платіж у сумі 4000 грн. за травень і червень 2012 року за навчання юрисконсульта в українському вищому навчальному закладі.
Підприємство має письмовий договір з працівником, згідно з яким цей працівник зобов’язаний відпрацювати на підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу та отримання спеціальності.
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | дохід | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Перераховано навчальному закладу плату за навчання працівника | 377 | 311 | 4000,00 | — | — | — |
| 2 | Віднесено на витрати майбутніх періодів частину плати за навчання, що не обкладається ПДФО | 39 | 377 | 3000,00* | — | — | — |
| * На витрати відноситься сума в межах розміру, визначеного згідно з абз. 1 п.п. 169.4.1 ПК (прожитковий мінімум на 1 січня, помножений на 1,4 і округлений до найближчих 10 грн.): | |||||||
| 3 | Нараховано дохід у вигляді додаткового блага | 39 | 685 | 1000,00 | — | — | — |
| 93 | 685 | 176,47* | — | — | — | ||
| * Сума ПДФО, утримана з доходу у вигляді додаткового блага, розраховується із застосуванням натурального коефіцієнта (1,176471): 3000 х 1,176471 х 15 % = 176,47 (грн.). | |||||||
| 4 | Утримано ПДФО з додаткового блага | 685 | 641 | 176,47 | — | — | — |
| 5 | Перераховано до бюджету ПДФО з додаткового блага | 641 | 311 | 176,47 | — | — | — |
| 6 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 377 | 1000,00 | — | — | — |
| 7 | У травні 2012 року віднесено на витрати звітного періоду вартість навчання за травень 2012 року | 93 | 39 | 2000,00* | — | 2000 | Ряд. 06.1 декларації |
| * Таку саму проводку буде відображено у червні 2012 року. | |||||||
Навчання на семінарах, курсах, тренінгах
(без отримання документа про освіту
державного зразка)
Бухгалтерський облік
Витрати на участь працівників у семінарах, курсах, тренінгах тощо, як і витрати на навчання у вищих навчальних закладах і ПТУ, імовірно, слід відносити до витрат поточного періоду і відображати на рахунках 91, 92, 93 або 94.
Податковий облік
Податок на прибуток. Для включення витрат на участь працівників у семінарах і тренінгах до податкових витрат бажано в договорі назвати такі послуги інформаційно-консультаційними, не згадуючи про навчання. Це дозволяє підприємству віднести вартість таких послуг до складу «податкових» витрат на підставі абз. «г» п.п. 138.10.2 ПК.
Якщо для участі в семінарі працівника необхідно направляти у відрядження, витрати на таке відрядження у разі документального підтвердження його зв’язку з господарською діяльністю підприємства належать до витрат
(п.п. 140.1.7 ПК).
Також необхідно врахувати один момент: якщо в результаті навчання працівника на курсах змінилася його кваліфікація (тобто розширилися та поглибилися професійні знання, уміння й навички), і таке навчання має на меті отримання сертифіката (наприклад, навчання бухгалтера на курсах з МСФЗ), наявність якого є обов’язковою для виконання господарської діяльності (наприклад, якщо це підприємство зобов’язане вести облік за нормами міжнародних стандартів), то такі витрати слід розглядати як витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації.
Такої ж думки дотримуються податківці (лист ДПСУ від 18.01.2012 р. № 731/5/14-1516). Детальніше облік таких витрат ми розглядали в першому розділі цієї статті.
ПДВ. Оскільки в договорі послуги з навчання на курсах, тренінгах, семінарах, майстер-класах зазвичай визначаються як інформаційно-консультаційні послуги, то в загальному випадку вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Отже, постачальник таких послуг зобов’язаний видати покупцю податкову накладну.
Інше питання, що включити такий ПДВ до складу податкового кредиту можна тільки за умови зв’язку такого навчання з господарською діяльністю підприємства. У протилежному ж випадку (наприклад, якщо виробниче підприємство направляє працівника на курси масажу) правом на податковий кредит скористатися не вийде (п. 198.3 ПК).
ПДФО. Навіть якщо семінари і тренінги не оформлено як «інформаційно-консультаційні послуги», їх вартість, якщо вони стосуються господарської діяльності підприємства, не повинні включатися до оподатковуваного доходу таких працівників і обкладатися ПДФО.
Щоправда, у консультації, розміщеній у розд. 160.04 ЄБПЗ, податківці зробили інший висновок: вартість участі найманого працівника в семінарі (конференції, навчанні) не вважається додатковим благом і, відповідно, не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу цього працівника, незалежно від того, де проходить семінар (конференція, навчання) — за кордоном чи на території України, якщо ці витрати роботодавця відповідно до розд. ІІІ ПК підлягають уключенню до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Це можна тлумачити так, що для працівників «неробітничих» професій вартість семінарів і тренінгів (що, повторюємо, не потрапляє до податкових витрат, якщо вони не оформлені як інформаційно-консультаційні послуги) вважається додатковим благом.
На наш погляд, цей підхід категорично неправильний. Адже в цьому випадку отримувачем послуг є підприємство, а не працівник безпосередньо. Утім, фіскальний підхід ДПСУ до цього питання виражено в ЄБПЗ не досить чітко, і є надія, що податківці на місцях просто не зроблять логічних висновків з настільки невизначених консультацій свого начальства.
Приклад
Підприємство направило головного бухгалтера на бухгалтерські курси.
У договорі з організатором курсів його послуги названо інформаційно-консультаційними. Організатор курсів — юридична особа. Вартість курсів — 3600 грн.
| № | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||||
| дебет | кредит | сума | дохід | витрати | рядок декларації з податку на прибуток або додатка до неї | ||
| 1 | Перераховано передоплату організатору курсів за інформаційно-консультаційні послуги | 371 | 311 | 3600,00 | — | — | — |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 644 | 600,00 | — | — | — |
| 3 | Відображено у складі витрат вартість інформаційно-консультаційних послуг (згідно з актом наданих послуг) | 92 | 685 | 3000,00 | — | 3000,00 | Ряд. 06.1 декларації |
| 4 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 685 | 600,00 | — | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 371 | 3600,00 | — | — | — |
НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
Постанова про документи про освіту — постанова КМУ «Про документи про освіту та вчені звання» від 12.11.97 р. № 1260.
П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.
Постанова № 695 — постанова КМУ «Про гарантії і компенсації для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання інших професій з відривом від виробництва» від 28.06.97 р. № 695.
Класифікатор професій ДК 003:2010 — Класифікатор професій ДК 003:2010, затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики «Про затвердження, внесення зміни та скасування нормативних документів» від 28.07.2010 р. № 327.
