Бартер. Міняємо шило на мило: що з оподаткуванням?

Бартер. Міняємо шило на мило: що з оподаткуванням?

Бартерні операції, хотіли б ми того чи ні, час від часу супроводжують діяльність практично будь-якого підприємства. При цьому мають місце певні особливості як бухгалтерського, так і податкового обліку таких операцій. Про них і поговоримо в цій статті.

Юрій ТОВСТОП’ЯТ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПРАВОВІ ОСОБЛИВОСТІ

Юридичний облік бартерних операцій регулюється одночасно двома кодексами: Цивільним кодексом України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦК) та Господарським кодексом України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі — ГК). Так, у першому з них договору міни (бартеру) присвячено § 6 гл. 54 розд. ІІІ книги V. Згідно з його положеннями за таким договором кожна зі сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший (що не виключає можливості обміну майна на роботи чи послуги, якщо це встановлено договором). При цьому кожна зі сторін такого договору з юридичної точки зору є, з одного боку, продавцем того товару, який він передає в обмін, і, з іншого — покупцем того товару, який він одержує взамін.

До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов’язання.

У свою чергу, у ГК договору міни (бартеру) присвячена ст. 293. Окрім норм, аналогічних тим, що містяться в ЦК, ч. 4 ст. 293 ГК визначає, що не може бути об’єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним чи комунальним підприємством. Законодавством можуть бути встановлені також інші особливості здійснення бартерних (товарообмінних) операцій, пов’язаних з придбанням і використанням окремих видів майна, а також здійснення таких операцій в окремих галузях господарювання. Зокрема, окремому регулюванню підлягають товарообмінні операції у сфері ЗЕД.

Крім того, варто звернути увагу на деякі інші особливості бартерного договору. Таким договором може бути встановлена доплата за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості. Зазначимо, що саме такі операції на практиці є найбільш розповсюдженими серед бартерних.

Важливим як для бухгалтерського, так і для податкового обліку також є така особливість бартерних договорів, що право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Таким чином, у звичайному випадку про перехід права власності на товари, що передаються згідно з умовами укладеного бартерного договору, доводиться говорити лише тоді, коли обидві сторони договору передали майно іншій стороні. У тому ж випадку, коли між фактичними датами здійснення операцій поставки проходить значний проміжок часу, сторона, яка першою отримала товар, правом власності на нього не володіє. Утім, безпосередньо у договорі бартеру сторони за взаємною згодою можуть передбачити інші умови переходу права власності.

Для цілей податкового законодавства визначення бартерних операцій дещо специфічне. Згідно з п.п. 14.1.10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПК) бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.

При першому прочитанні таких норм може скластися враження, що бартерні операції, що передбачають доплату за товар більшої вартості, для цілей оподаткування не вважаються товарообмінними, оскільки передбачають як негрошову, так і грошову форму розрахунків. Проте насправді це не так: ключовим є саме наявність розрахунків у негрошовій формі, незважаючи на існування грошової доплати за частину вартості товару (робіт, послуг).

БАРТЕР — НЕ ВЗАЄМОЗАЛІК, ВЗАЄМОЗАЛІК — НЕ БАРТЕР

Важливо провести чітку межу між бартерними (товарообмінними) операціями та взаємозаліком, адже це — різні речі, і темою нашої статті є виключно бартер.

На відміну від бартерних операцій, при взаємозаліку зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги (ч. 1 ст. 601 ЦК). Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї зі сторін, проте частіше відбувається за згодою сторін, на предмет чого вони оформлюють відповідний договір.

Для того щоб здійснення взаємозаліку було можливим за заявою однієї зі сторін, необхідне одночасне виконання 2 наведених вище умов, а саме:

1) зустрічні вимоги мають бути однорідними. Однорідними вимоги є у тому випадку, коли, наприклад, обидві сторони винні одна одній гроші (причому незалежно від того, виникло таке зобов’язання внаслідок постачання товарів, виконання робіт чи надання послуг). Так само однорідними вважатимуться вимоги і в тому випадку, коли обидві сторони мають зобов’язання поставити одне одному товари, проте зважаючи на ті чи інші обставини не можуть виконати взяті на себе зобов’язання. Не будуть однорідними зобов’язання у тому випадку, коли одна сторона заборгувала іншій гроші (знову-таки не важливо за що), а інша натомість, отримавши передоплату, не поставила товари чи не виконала роботи, не надала послуги;

2) строк виконання вимог має вже настати або ж бути невстановленим, або визначеним моментом пред’явлення вимоги. Коли в укладеному між сторонами договорі визначено строк виконання зобов’язань, тоді найпростіше виявити момент його настання. З цього моменту одна зі сторін вправі подавати заяву на зарахування зустрічних вимог. У випадку, коли строк виконання вимог договором не встановлено або ж визначено, що він настає в момент пред’явлення вимоги, одна зі сторін може подавати подібну заяву у будь-який момент.

ДПСУ в одній зі своїх відповідей у ЄБПЗ проводить межу між бартером та взаємозаліком, зазначаючи, зокрема: «...для цілей оподаткування податком на прибуток підприємства, погашення дебіторської та кредиторської заборгованості у грошовій формі за різними договорами шляхом заліку не є бартерною (товарообмінною)*. Тому доходи та витрати від здійснення таких операцій визначаються на загальних підставах виходячи з норм ПК».

* Скоріше за все, у цьому місці мало бути слово «операцією».

Та все ж між взаємозаліком та бартером є спільні риси (інакше питання їх відмінності одне від одного навряд чи б виникло). Найважливішими з них є:

— негрошова форма проведення розрахунків (можливо, лише їх частини);

— однаковий порядок обкладення ПДВ;

— недоступність таких операцій для платників єдиного податку.

Порядок обліку товарообмінних операцій залежить від того, чи є обмінювані активи подібними. Далі розглянемо обидва можливі випадки.

ОБМІН ПОДІБНИМИ АКТИВАМИ

На практиці подібне явище трапляється досить рідко. Але для того, щоб не розгубитись у тому випадку, коли воно матиме місце, ознайомимо вас із тонкощами такого обміну.

Для цілей бухгалтерського обліку під подібними (однорідними) об’єктами розуміють об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (абз. 11 п. 4 П(С)БО 7).
Таким чином, для того, щоб об’єкти вважались подібними, необхідне одночасне виконання таких умов щодо них:

1) однакове функціональне призначення;

2) однакова справедлива вартість. Згідно з абз. 14 п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163, справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. При цьому далеко не завжди балансова вартість активів, за якою вони числяться в обліку сторін, які уклали договір міни, відповідає їх справедливій вартості, проте саме остання є визначальною для встановлення того, чи є активи подібними.

При обміні подібними активами, як свідчить п. 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290 (далі — П(С)БО 15), дохід у бухгалтерському обліку не визнається.

У такому випадку варто звернути увагу на порядок визначення первісної вартості активів, які отримує підприємство в обмін на подібні об’єкти. Про нього йдеться у таблиці на с. 30.

Обкладення податком на прибуток бартерних операцій здійснюється відповідно до п. 153.10 ПК, згідно з яким доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін. Зрозуміло, коли йдеться про доходи, то договірна ціна має бути не нижчою від звичайних цін, а у випадку визначення витрат — не вищою від звичайних цін.

У наступній таблиці наведемо особливості податкового обліку з податку на прибуток при обміні подібними активами.

Говорячи про податкові витрати, в цьому випадку ми маємо на увазі собівартість реалізації товарів, що отримані при обміні, або ж тих товарів, що виготовлені з отриманих у процесі обміну активів у процесі виробництва, а також тих отриманих по обміну товарів, вартість яких списана до складу адміністративних, збутових та інших витрат. Саме при визначенні їх собівартості беруться до уваги звичайні ціни, які, у свою чергу, визначаються згідно з п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.

У той же час собівартість товарів, переданих при обміні, відноситься до складу витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. При цьому пам’ятаємо про особливості переходу права власності на товари при товарообміні.

Має свої особливості й ПДВ-облік. У першу чергу зазначимо, що для цілей обкладення ПДВ обмін товарами чи послугами відповідає поняттям «постачання товарів», визначеному п.п. 14.1.191 ПК, або «постачання послуг», визначеному п.п. 14.1.185 ПК. Обкладенню ПДВ такі операції підлягають на підставі ст. 185 ПК.

Основні правила податкового обліку з ПДВ бартерних операцій наведемо в таблиці на с. 31.

Приклад. Підприємство «Антанта» передає в межах договору міни офісні столи жовтого кольору підприємству «Баланс +», договірна вартість яких становить 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.). Балансова вартість столів — 6000 грн.

Натомість підприємство «Баланс +» передає підприємству «Антанта» офісні столи сірого кольору такої ж договірної вартості, балансова вартість яких становить 8000 грн.

Договірна ціна обмінюваних товарів, визначена сторонами договору, відповідає їх звичайній ціні (справедливій вартості).

В обліку сторін ці операції мають бути відображені так:

ОБМІН НЕПОДІБНИМИ АКТИВАМИ

Неподібними активами підприємства обмінюються значно частіше, ніж подібними. При цьому бухгалтерський облік таких операцій відрізняється від наведеного вище. Про нього й говоритимемо далі.

Виходячи із логіки «від супротивного», неподібними вважаються об’єкти, які не можуть вважатись подібними. Тобто для того, щоб об’єкти були неподібними, необхідно, щоб вони мали різне функціональне призначення або відрізнялась їх справедлива вартість. Будь-який обмін з доплатою вважається обміном неподібними активами.

Відповідно до п. 23 П(С)БО 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо ж справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Порядок визначення первісної вартості активів, які отримує підприємство в обмін (або частковий обмін) на неподібні активи, наведено у таблиці.

Порядок податкового обліку аналогічний обліку обміну подібними активами. Наявність руху грошових коштів (як доплата) на оподаткування як податком на прибуток, так і ПДВ, жодним чином не впливає.

Приклад. Підприємство «Віктор» передає в межах договору міни офісні стільці підприємству «Гамлет». Договірна вартість стільців складає 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.). Балансова вартість — 7000 грн.

Натомість підприємство «Гамлет» передає підприємству «Віктор» кондиціонери, договірна вартість яких становить 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), а балансова — 8000 грн. Різницю між договірною вартістю товарів (12000 — 9000 (грн.)) підприємство «Віктор» перераховує на рахунок підприємства «Гамлет».

У договорі міни сторони передбачили, що перехід права власності на товари відбувається в момент їх фактичного відвантаження.

Договірна ціна обмінюваних товарів, визначена сторонами договору, відповідає їх звичайній ціні (справедливій вартості).

В обліку сторін ці операції мають бути відображені таким чином:

TRADE-IN

Система торгівлі, яка передбачає обмін старих речей на нові з доплатою, має назву trade-in. У нашу країну вона прийшла із заходу, де свого великого поширення набула при торгівлі автомобілями з одночасною покупкою старих авто. Нині ж ця система торгівлі поширилась і на інші сфери, і зараз в обмін на стару річ можна придбати нову, відшкодувавши продавцеві різницю між продажною ціною нової речі та вартістю старої, будь-то побутова техніка, мобільний телефон чи щось інше. Такого поширення, як за кордоном, цей вид торгівлі у нашій країні не набув, проте все ж можна говорити про його зростаючу популярність.

По суті, операція обміну нової речі на стару є ні чим іншим, як бартером. При цьому основна особливість такої торгівлі полягає в тому, що підприємство-продавець співпрацює з фізичними особами, які, будучи учасником договору міни, виступають при цьому продавцями свого товару, наслідком чого є необхідність обкладення доходів, що виникають при продажу, ПДФО. Далі розглянемо порядок обліку за такої системи торгівлі.

Для цілей бухгалтерського обліку обмін товарами в системі trade-in є обміном неподібними активами.

Для того щоб отримати винагороду від продажу старого товару, прийнятого від покупця, продавець, як правило, встановлює певну відсоткову ставку, яка застосовується для всіх без винятку товарів, що надходять від покупців, і знижує суму, що зараховується покупцеві як відшкодування прийнятого «старого» товару.

Приклад. Старий телевізор покупця оцінено в 1000 грн., при цьому підприємство-продавець установило свою винагороду в розмірі 25 % від вартості товарів, які приймаються в обмін на нові. Крім того, утримується ПДФО за ставкою 5 % від оціночної вартості телевізора. Новий телевізор, що придбавається покупцем, коштує 3499 грн.

Таким чином, покупцеві буде зараховано як компенсацію покупки суму:

1000 - (1000 х 25 % : 100 %) - (1000 х 5 % : 100 %) = 700 (грн.).

Таким чином, доплатити за нову покупку потрібно:

3499 - 700 = 2799 (грн.).

Якщо ми вже порушили питання обкладення ПДФО доходів фізосіб-покупців від продажу старих товарів, саме час перейти до розгляду податкового обліку продажу товарів у системі trade-in.

При співробітництві з фізичними особами варто звернути увагу на положення пп. 153.2.1 — 153.2.3 ПК, згідно з якими доходи та витрати, які визнаються при здійсненні операцій із фізичними особами, визначаються виходячи з договірних цін, але не нижче (вище) за звичайних цін, що діяли на дату здійснення операції, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Проте, як ми вже зазначали вище, при здійсненні бартерних операцій доведеться орієнтуватись на звичайні ціни без права на 20 % похибку незалежно від того, є контрагент фізичною чи юридичною особою.

При цьому звичайною ціною «старого» товару є зафіксована в акті оцінки його оціночна вартість за мінусом винагороди підприємства-продавця.

Обкладення ПДВ таких операцій також передбачає застосування звичайних цін при визначенні бази оподаткування. Значним недоліком для платників ПДВ, які обрали для себе систему торгівлі trade-in,
є відсутність права на формування податкового кредиту з ПДВ при придбанні «старих» товарів у фізичних осіб, у той час як вони повинні нараховувати податкові зобов’язання при продажу.

Крім того, підприємство-продавець виступає як податковий агент відносно доходів фізосіб, які передають свої товари за договором міни, виступаючи при цьому продавцями. При продажу рухомого майна ПДФО нараховується за ставкою 5 % від суми доходу, яка в цьому випадку дорівнюватиме оціночній вартості майна.

Приклад. Підприємство «Нью лайф», що займається торгівлею за системою trade-in, продає цифровий фотоапарат, ціна якого 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.), балансова вартість — 1000 грн., громадянину Дроздову В. Ф. Він, у свою чергу, передає підприємству свій старий цифровий фотоапарат. Оціночна вартість фотоапарату становить 800 грн., відсоток винагороди, встановлений по підприємству, складає 25 %. Громадянин Дроздов В. Ф. здійснює доплату за новий фотоапарат в розмірі 1800 - (800 - (800 х 25 % :  100 %) - (800 х 5 % : 100 %)) = 1240 грн.

В обліку підприємства «Нью лайф» при цьому повинні бути зроблені такі записи:

Зазначимо, що обмін старих речей на нові з доплатою різниці їх вартості не завжди передбачає укладання саме договорів міни. Так, можливо укласти два окремих договори куплі-продажу, припустимим є і прийняття товару від покупця на комісію для подальшого його продажу від його імені з реалізацією свого товару у звичайному порядку. Податкові наслідки у таких випадках також різнитимуться, проте випадок, який нас цікавить у контексті цієї статті, ми вже розглянули.

Бухгалтерський облік товарообмінних операцій залежить від того, якими активами обмінюються: подібними чи ні. У першому випадку, окрім однакового функціонального призначення, об’єкти повинні мати однакову справедливу вартість, що на практиці трапляється вкрай рідко. Обмін подібними активами не передбачає виникнення доходів та відображення собівартості реалізації активів у бухобліку: отримані активи зараховуються на баланс за справедливою вартістю, а різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих активів (у разі її існування) списується на витрати звітного періоду.

Обмін неподібними активами значно розповсюдженіший і передбачає відображення доходів
і собівартості реалізації активів.

Правила податкового обліку не залежать від того, чи є активи, що обмінюються, подібними, і зводяться, в основному до того, що доходи і витрати, так само як і ПК і ПЗ з ПДВ, визначаються з оглядкою на звичайні ціни. Нюанси, пов’язані зі специфікою тих чи інших товарообмінних ситуацій, у цій публікації ми постарались висвітлити, а питання, що виникли у вас, з нетерпінням чекаємо в нашій редакції.