ХАРЧУВАННЯ ПРАЦІВНИКІВ
У деяких випадках на шкідливому виробництві законодавство приписує роботодавцю забезпечити харчуванням своїх працівників. Усі інші працівники можуть розраховувати лише на щедрість роботодавця.
У сьогоднішній «Темі тижня» ми докладно розглянемо різні варіанти надання харчування працівникам та порядок його оподаткування.
Багато які роботодавці, пам’ятаючи про те, що повноцінне харчування позначається на працездатності працівників та в цілому на їх здоров’ї, намагаються організувати таке харчування в робочий час. Одні у змозі оплачувати харчування в кафе, їдальнях, інші можуть виділити кошти лише на купівлю «обідів до офісу». Але який би варіант не було вибрано роботодавцем, результат, як правило, один — працівники вдячні за таку турботу про себе.
У деяких випадках чинне законодавство зобов’язує роботодавців забезпечувати працівників молоком, газованою водою, лікувально-профілактичним харчуванням.
Про нюанси організації харчування працівників, обліку та оподаткування його надання йтиметься в сьогоднішній статті.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ДОКУМЕНТИ «ТЕМИ»
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.Закон про охорону праці —
Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XII.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 1957
— Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01.07.2004 р. № 1957-IV.Закон про патентування —
Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.96 р. № 98/96-ВР.Постанова № 4/П-1 —
постанова Держкомпраці СРСР та Президії ВЦРПС «Про затвердження Переліку виробництв, професій та посад, робота в яких дає право на безплатне отримання лікувально-профілактичного харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці, раціонів цього харчування, норм безплатної видачі вітамінних препаратів та правил безплатної видачі лікувально-профілактичного харчування» від 07.01.77 р. № 4/П-1.Перелік № 1336
— Перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, затверджений постановою КМУ від 23.08.2000 р. № 1336.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.Лист № 3852
— лист ДПАУ від 19.04.2007 р. № 3852/6/17-0716.
ХАРЧУВАННЯ: ОБОВ’ЯЗКОВЕ І ДОБРОВІЛЬНЕ
Коли обов’язково надавати безплатне харчування
На сьогодні чинне законодавство в деяких випадках
зобов’язує роботодавців надавати своїм працівникам безплатне харчування. Зокрема, згідно зі ст. 166 КЗпП на роботах зі шкідливими умовами праці робітникам повинні безплатно видавати молоко чи інші рівноцінні продукти харчування. На роботах з особливо шкідливими умовами праці працівникам має бути надано безплатне лікувально-профілактичне харчування. Крім того, згідно зі ст. 167 КЗпП працівників гарячих цехів та виробничих дільниць необхідно забезпечувати газованою солоною водою. Усе це також передбачено ст. 7 Закону про охорону праці.Перелік виробництв, професій та посад, робота в яких дає право на безплатне отримання лікувально-профілактичного харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці, наведено в
додатку 1 до постанови № 4/П-1. Саме цим документом у додатку 2 встановлено раціони такого харчування, а також норми видачі вітамінних препаратів.Порядок безплатної видачі молока чи інших рівноцінних йому харчових продуктів робітникам і службовцям, зайнятим на роботах зі шкідливими умовами праці, затверджено
постановою Держкомпраці СРСР та Президії ВЦРПС від 16.12.87 р. № 731/П-13. Усі названі вище документи на сьогодні є чинними.Для обґрунтування віднесення робочого місця до категорії зі шкідливими (особливо шкідливими), важкими (особливо важкими) умовами праці роботодавець має провести
атестацію таких робочих місць відповідно до Порядку проведення атестації робочих місць за умовами праці, затвердженого постановою КМУ від 01.08.92 р. № 442, та Методичних рекомендацій для проведення атестації робочих місць за умовами праці, затверджених наказом Мінпраці від 01.09.92 р. № 41.Відповідно до
п. 3 додатка 3 до постанови № 4/П-1 лікувально-профілактичне харчування видається робітникам, інженерно-технічним працівникам і службовцям у дні фактичного виконання ними роботи, а також у дні хвороби з тимчасовою втратою працездатності, якщо захворювання за своїм характером є професійним і хворого не госпіталізовано.У всіх інших випадках надання харчування (платно, безплатно, з частковою оплатою) є самостійною ініціативою роботодавця, а власне
харчування — добровільно наданим.
Як оформити надання харчування
Бажано, щоб забезпечення харчування працівників було відображено в
колективному чи індивідуальному трудовому договорі в розділі «Оплата праці». Тим, у кого немає колективного договору, порядок надання безплатного харчування чи дотацій може бути закріплено в окремому локальному документі (Положенні), що затверджується наказом керівника підприємства*.* Лист Мінпраці від 01.10.2007 р. № 700/13/84-07 (див. коментар у «БТ», 2007, № 47, с. 8).
При організації необов’язкового харчування для своїх працівників роботодавцю необхідно визначитися з:
1) джерелом фінансування харчування:
— повністю за рахунок коштів роботодавця;
— з частковою оплатою за рахунок роботодавця;
— платно — за рахунок працівника (але, наприклад, за зниженими цінами або за собівартістю);
2) розміром грошових коштів (суму витрат з розрахунку на одну людину), що виділяються роботодавцем, за певний період;
3) порядком проведення розрахунків за харчування працівником (якщо роботодавець компенсує витрати на харчування частково: шляхом утримання із заробітної плати, унесення грошових коштів до каси підприємства тощо);
4) місцем, де харчуватимуться працівники: у сторонньому підприємстві громадського харчування, у власній їдальні (буфеті) тощо;
5) формою забезпечення харчуванням (грошові кошти у вигляді дотацій на харчування, талони, продукти харчування, знижки тощо).
Схему здійснення харчування працівників слід зафіксувати розпорядчим документом (наказ, розпорядження) по підприємству. Не останню роль цей документ відіграє для забезпечення «валововитратності» понесених витрат. Приклад складання наказу про організацію харчування працівників підприємства показано на рис. 1, с. 40.
| Товариство з обмеженою відповідальністю «АБВ»
Про організацію харчування працівників ТОВ «АБВ»
НАКАЗУЮ: 1. З 01.04.2008 р. відповідно до положень колективного договору забезпечити працівників підприємства безплатним харчуванням з розрахунку 30 грн. на день згідно із заявами працівників. 2. Харчування працівників здійснювати в кафе «Сніжинка», розташованому за адресою: м. Харків, вул. Чернишевського, 185. 3. Відповідальним за укладення з кафе «Сніжинка» договору на харчування призначити начальника відділу матеріально-технічного постачання Гончар О. О. 4. Головному бухгалтеру Денисенко Д. Д. і начальнику відділу матеріально-технічного постачання Гончар О. О. спільно розробити схему документообігу у зв’язку зі здійсненням безплатного харчування працівників підприємства і у строк до 31 березня 2008 року подати на затвердження директору ТОВ «АБВ».
24.03.2008 р. |
Рис. 1
Організація необов’язкового харчування «на стороні»
Якщо харчування здійснюється у сторонньому закладі громадського харчування, то для ідентифікації працівників підприємства та фіксування видачі їм харчування (як обов’язкового, так і добровільного) можна використовувати талони (картки, відомості) на харчування.
Схеми організації розрахунків за надане харчування можуть бути різні. Найпоширенішими є такі:
1)
роботодавець повністю або частково оплачує закладу громадського харчування вартість харчування, що надається. При частковій оплаті різницю доплачує працівник. Працівники одержують харчування за талонами (картками, відомостями) на харчування. Якщо роботодавець оплачує працівнику вартість харчування частково, то після закінчення місяця частина, що не компенсується, утримується за заявою працівника з його заробітної плати або вноситься ним до каси підприємства. Можливий варіант, при якому працівник самостійно «на місці» доплачує суму перевищення підприємству громадського харчування;2)
працівники самостійно протягом місяця оплачують харчування та накопичують розрахункові документи, що підтверджують його вартість. Наприкінці місяця підприємство компенсує (повністю або частково) працівникам суму понесених витрат.При використанні першого варіанта організації харчування наприкінці кожного місяця відбувається звіряння з підприємством громадського харчування за кількістю використаних талонів (повернення талонів, карток, відомостей на харчування). Залежно від попередньо застережених умов деталізації обліку харчування стороння організація може передавати відомості про надане працівникам харчування у формі розшифровки до акта наданих послуг.
Якщо талони (картки) діють лише в певний період (день, місяць), то не використані з будь-яких причин талони (картки) повертаються працівниками до бухгалтерії підприємства. На підставі цих відомостей роботодавець щомісяця складає відомість щодо надання безплатного (частково оплачуваного) харчування працівникам, в якій буде зазначено суму витрат, що компенсується роботодавцем.
Форма талонів (карток, відомостей) на харчування розробляється роботодавцем самостійно. Наведемо приклад складання талона на отримання харчування, вартість якого не перевищує 30 грн. (рис. 2 на с. 41).
ТАЛОН на безплатне харчування на суму 30 грн.
У кафе «Сніжинка», розташованому за адресою: м. Харків, вул. Чернишевського, 85, на «01» квітня 2008 року*
П. І. Б. працівника Усенко Іван ІвановичГоловний бухгалтер Денисенко /Денисенко Д. Д./
М. П. |
Рис. 2
* Талони доцільно видавати на кожний робочий день.
Організація харчування у своїй їдальні
Досить часто з метою мінімізації витрат на харчування працівників роботодавці організовують свій заклад громадського харчування (їдальню, буфет, кафе). При цьому, як і у випадку з харчуванням у сторонньому підприємстві, роботодавець може повністю взяти витрати на себе, а може частково покривати витрати на харчування працівників. Крім того, цей заклад громадського харчування може також обслуговувати сторонніх клієнтів — не працівників підприємства. Для своїх працівників, як правило, страви продаються з мінімальною націнкою або за собівартістю.
Для персоніфікації наданого харчування працівникам підприємства можна також використовувати талони (картки, відомості) на харчування. Досить часто харчування у своїх їдальнях організовують за принципом «шведського столу».
При організації власного закладу громадського харчування необхідно виконувати всі вимоги, що висуваються чинним законодавством до таких закладів. Нагадаємо: усі працівники громадського харчування мають проходити медичне обстеження, результати якого відображають в їх особистих медичних книжках. Зверніть увагу, що згідно з
п. 12 ст. 3 Закону про патентування не вимагає придбання патенту діяльність у торговельно-виробничій сфері (громадське харчування) на підприємствах, в установах та організаціях з обслуговування виключно працівників підприємств, установ, організацій. А от від застосування РРО підприємство не звільняється і зобов’язане проводити готівкові розрахунки з працівниками через належним чином зареєстрований РРО**.** Зверніть увагу, що без РРО, але з РК можна продавати страви та безалкогольні напої в буфетах вищих навчальних закладів, в їдальнях та буфетах підприємств УТОС і УТОГ (п. 5 Переліку № 1336).
Ураховуючи безліч проблем з оподаткуванням витрат на створення та утримання власної їдальні (про це йтиметься далі), рекомендуємо по можливості оформити таку їдальню (буфет) на окремого суб’єкта (бажано приватного підприємця — єдиноподатника), який «годуватиме» ваших працівників. Якщо приміщення під їдальню та обладнання значиться на балансі підприємства, то їх можна здати йому в оренду. Така форма організації харчування усуне низку питань щодо обліку витрат на утримання та забезпечення діяльності їдальні, відпаде необхідність придбання торговельного патенту (якщо, наприклад, в їдальні харчуються не лише працівники вашого підприємства), а також не потрібно буде застосовувати РРО при проведенні розрахунків.
Тепер розглянемо порядок оподаткування наданого працівникам харчування.
ОПОДАТКУВАННЯ ОБОВ’ЯЗКОВОГО ХАРЧУВАННЯ
ПДФО та соцвнески
Вартість безплатного харчування, наданого згідно із
Законом про охорону праці, не включається до оподатковуваного доходу працівників на підставі п.п. 4.3.14 Закону про податок з доходів. З цим згодна і ДПАУ (див. «Оподаткування безплатного харчування — думка ДПАУ» на с. 42).
| Оподаткування безплатного харчування — думка ДПАУ Витяг із листа № 3852
«Підпунктом 4.2.9 <…> Закону № 889 [Закону про податок з доходів. — Прим. ред.] встановлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку з доходів фізичних осіб включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), зокрема, у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених у підпункті 5.4.1 <…> Закону <…> [Закону про податок на прибуток. — Прим. ред.]; відповідно до якого до валових витрат включаються витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що необхідні для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.В той же час, згідно з підпунктом 4.3.14 <…> Закону № 889 до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається (не підлягає відображенню в його річній податковій декларації), зокрема, вартість безоплатного харчування, яке надається працедавцем платнику податку відповідно до Закону України «Про охорону праці».<…> Враховуючи наведене, при наданні працедавцем безоплатного харчування, в тому числі молока, найманим працівникам, які зайняті на роботах з шкідливими умовами праці, за умов, які відповідають наведеним вище нормативно-правовим актам, вартість такого харчування (молока) не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку з доходів фізичних осіб. В інших випадках вартість такого харчування оподатковується за ставкою пункту 7.1 <…> Закону № 889 (15 % з 01.01.2007 або 13 % в період 2004 р. — 2006 р.) як додаткове благо, отримане платником податку від працедавця.Стосовно споживання в офісі будь-яким працівником або відвідувачем офісу печива, кави, чаю тощо, придбаних за рахунок коштів підприємства, повідомляємо, що оскільки відсутня об’єктивна можливість визначення кількості спожитих продуктів кожним працівником чи відвідувачем, тобто одержуваний ними дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, у такому разі споживання продуктів не може розглядатись як об’єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб». |
У
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ надання працівникам безплатного обов’язкового харчування не відображають.Безплатно надане обов’язкове харчування не є об’єктом для нарахування (утримання) внесків до соцфондів, оскільки його вартість згідно з
п. 3.19 Інструкції № 5 не включається до фонду оплати праці (ФОП) і відповідно до п.п. 4.3.14 Закону про податок з доходів не обкладається ПДФО.
Податок на прибуток і ПДВ
До валових витрат вартість безплатно наданого обов’язкового харчування включається на підставі
п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток . Відповідно ПДВ щодо таких витрат відносять до податкового кредиту на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. З валовими витратами і податковим кредитом з ПДВ щодо витрат на обов’язкове харчування у платників проблем, як правило, немає. А от при передачі цього харчування працівникам перевіряючі можуть визнати таку операцію продажем з виникненням валових доходів і податкових зобов’язань з ПДВ.Зокрема, у консультації, опублікованій у «Віснику податкової служби України», 2006, № 23, с. 27, роз’яснюється, що
«...забезпечення певних категорій працівників з важкими та шкідливими умовами праці лікувально-профілактичним харчуванням, зокрема молоком, є фактично операцією з продажу молока за рахунок коштів підприємства (безоплатна передача), i тому ПДВ при здійсненні цієї операції нараховується в порядку, визначеному п. 4.2...» Закону про ПДВ. При цьому право на податковий кредит з ПДВ при закупівлі молока в роботодавця є. Ми з такою позицією не згодні. На наш погляд, відсутність валових доходів і податкових зобов’язань з ПДВ тут можна пояснити відсутністю переходу права власності на ці запаси від підприємства до конкретного працівника. Підприємство зобов’язане забезпечити працівників цим харчуванням у межах норм, і для нього ця операція, на нашу думку, є в чистому вигляді витратами. Крім того, у наведеній вище цитаті з листа № 3852 (див. на с. 42 «Оподаткування безплатного харчування — думка ДПАУ»), датованого 2007 роком, ДПАУ нічого не зазначає про виникнення валового доходу.Приклад 1.
ТОВ «АБВ» закупило для своїх працівників молоко на суму 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.) і газовану воду на суму 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.). Молоко та газовану воду видано працівникам.Постачальники є платниками податку на прибуток на загальних підставах.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства ці операції буде відображено, як показано в табл. 1.
Таблиця 1
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | ВВ | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Перераховано постачальнику передоплату за молоко та газовану воду (1200 + 360) | 371 | 311 | 1560 | 1300 |
| 2. Відображено право на податковий кредит з ПДВ, сплачений у складі передоплати за молоко та газовану воду (на підставі отриманої податкової накладної) | 641 | 644 | 260 | — |
| 3. Оприбутковано від постачальника молоко та газовану воду | 209 | 631 | 1300 | — * |
| 4. Віднесено до податкового кредиту ПДВ, сплачений у складі вартості молока та газованої води | 644 | 631 | 260 | — |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1560 | — |
| 6. Відображено видачу виробничому персоналу молока та газованої води | 809 | 209 | 1300 | —** |
| 23, 91 | 809 | 1300 | ||
| * Вартість молока та газованої води перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.** Вибуття молока та газованої води спричинило реальне збільшення валових витрат за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||
ОПОДАТКУВАННЯ НЕОБОВ’ЯЗКОВОГО ХАРЧУВАННЯ
Безплатне необов’язкове харчування
ПДФО.
На думку ДПАУ, податком з доходів не обкладатиметься тільки вартість безплатного обов’язково наданого харчування. Вартість же необов’язкового харчування слід розцінювати як додаткове благо для працівника. Винятком є випадки, коли надане харчування не може бути персоніфіковане — тоді його оподатковувати не потрібно (див. на с. 42 «Оподаткування безплатного харчування — думка ДПАУ»).Однак ми вважаємо, що не завжди вартість безплатно наданого добровільного харчування слід розцінювати як додаткове благо.
Так, якщо відшкодування витрат на харчування працівників
передбачено колективним чи індивідуальним трудовим договором (у розділі «Оплата праці»), можна стверджувати, що такі суми виплачуються у зв’язку з відносинами трудового найму. Крім того, згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 оплата чи дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, включають до ФОП у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. А оскільки так, то з урахуванням роз’яснень ДПАУ* такі виплати слід включати до поняття «заробітна плата» і для цілей Закону про податок з доходів.* Згідно з роз’ясненням ДПАУ, наведеним у листі від 03.03.2004 р. № 1606/6/17-3116, для цілей Закону про податок з доходів під терміном «заробітна плата» слід розуміти всі виплати, що належать до фонду оплати праці відповідно до Інструкції № 5, а також деякі з виплат, не включені до ФОП.
Тому
вважаємо, що вартість безплатно наданого харчування необхідно обкладати ПДФО як виплачувану заробітну плату, якщо забезпечення ним працівників передбачено колективним чи індивідуальним трудовим договором. При оподаткуванні такого доходу слід ураховувати таке:— для визначення розміру оподатковуваного доходу працівника, нарахованого в негрошовій формі,
необхідно застосувати «натуральний» коефіцієнт, передбачений у п. 3.4 Закону про податок з доходів (на сьогодні дорівнює 1,176471);— при визначенні бази оподаткування згідно з
п. 3.5 Закону про податок з доходів нарахований дохід необхідно зменшити на суму утриманих внесків до соцфондів;— вартість харчування за рахунок коштів підприємства враховується при визначенні максимального розміру доходу для застосування ПСП
(п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів).Якщо надане в
натуральній формі безплатне харчування визнається додатковим благом згідно з п.п. 4.2.9 Закону про податок з доходів (таке надання не передбачено колективним чи індивідуальним трудовим договором), то оподатковуваний дохід також визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Але при цьому до такого доходу у вигляді додаткового блага не застосовують норми п. 3.5 і п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів.Для роботодавця віднесення безплатно наданого харчування до заробітної плати привабливе тим, що його вартість можна віднести до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток (див. підрозділ «Податок на прибуток» цього розділу.Отже, необов’язкове безплатно надане харчування з точки зору
Закону про податок з доходів слід розцінювати як:1) заробітну плату
— якщо відшкодування витрат на харчування працівників передбачено колективним чи індивідуальним трудовим договором (у розділі «Оплата праці»). У Податковому розрахунку за формою № 1 ДФ відображають з ознакою доходу «01»;2) додаткове благо
— якщо відшкодування витрат не передбачено в колективному чи індивідуальному трудовому договорі*. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ його відображають з ознакою доходу «09».* Вважаємо, що додатковим благом також можуть бути дотації чи вартість наданого харчування в розмірі, що перевищує передбачений розмір у колективному чи індивідуальному трудовому договорі, якщо підприємство прийняло рішення про компенсацію підвищених витрат.
Що стосується харчування за принципом
«шведського столу», то, враховуючи висновки листа № 3852 (на с. 42), вартість спожитих працівниками продуктів харчування не може розглядатися як об’єкт обкладення ПДФО, оскільки дохід працівників не може бути персоніфіковано.Соцвнески
. Незалежно від того, яким видом доходу буде безплатно надане харчування для цілей застосування Закону про податок з доходів (зарплатою чи додатковим благом), його вартість буде об’єктом для справляння внесків до соцфондів. Підстава: оплата чи дотації на харчування працівників включаються до ФОП згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5.Винятком є вартість харчування за принципом
«шведського столу», оскільки ПДФО з нього не утримують через неможливість персоніфікувати дохід працівників.Податок на прибуток
. Ураховуючи, що вартість харчування належить до інших заохочувальних і компенсаційних виплат (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5), включити її до валових витрат на підставі п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток можна лише у випадку, якщо їх виплату встановлено за домовленістю сторін (колективним, індивідуальним трудовим договором).Тому, якщо надання безплатного харчування працівникам передбачено колективним чи індивідуальним трудовим договором, то дохід працівника у вигляді вартості наданого харчування можна включити до валових витрат на підставі
п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток. У такому разі до валових витрат потраплять і нараховані на вартість наданого харчування внески до соцфондів на підставі п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток. У декларації з податку на прибуток підприємства вартість наданого харчування (дотацій) буде відображено в рядку 04.3, а вартість нарахованих на них соцвнесків — у рядку 04.4.Якщо
безплатне харчування забезпечує стороння організація, оплату послуг якої здійснює роботодавець, а працівники лише харчуються (наприклад, за талонами), то для роботодавця такі операції слід розглядати як перепродаж раніше закуплених у сторонньої організації послуг з харчування для своїх працівників. При цьому за отримане харчування працівник розраховується з підприємством своїм доходом у вигляді зарплати (див. операцію 11 у табл. 2 на с. 47). Отже, підходити до оподаткування такої операції, на наш погляд, варто як до оподаткування операцій за бартером (пп. 1.31 і 1.19 Закону про податок на прибуток). Валові доходи (за п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток ) за бартерними операціями у підприємства виникають виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних цін (п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток).Щоб не «обтяжувати» надання харчування перепродажем і бартером, доцільно розробити схему безплатного харчування працівників так, щоб роботодавець лише компенсував вартість харчування працівникам, нараховуючи їм додатковий дохід — дотації на харчування. У такому разі немає перепродажу послуг з харчування (немає ВД і ВВ), навіть якщо вартість харчування роботодавець перераховує сторонній організації за заявою працівника з його «чистої» заробітної плати (укладається тристоронній договір). Порядок відображення в обліку таких операцій розглянуто в
прикладі 2 (варіант 2).Надання
безплатного харчування у своїй їдальні також буде продажем товару. При цьому залік заборгованості за надане харчування здійснюється за рахунок додатково нарахованої заробітної плати для компенсації вартості такого харчування. Тому, як і в разі харчування в «чужій» їдальні, така операція буде бартерною. Отже, валові доходи за такими операціями нараховують виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних цін.Зверніть увагу, що
п.п. 5.4.9 Закону про податок на прибуток установлено обмеження на віднесення до валових витрат на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності власних приміщень для організації харчування працівників. Такі витрати можна включити до складу валових витрат лише тим підприємствам, у яких таке приміщення перебувало на балансі та утримувалося за їх рахунок станом на 01.07.97 р. у розмірі 50 % понесених витрат (п. 5 Перехідних положень Закону № 1957). Отже, при безплатному забезпеченні працівників харчуванням у їдальнях, створених після 01.07.97 р., витрати на їх утримання та експлуатацію, а також на закупівлю продуктів, з яких готуються страви, до валових витрат включати не можна.Вважаємо, що обмеження, установлене
п.п. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, не поширюється на їдальні, що надають харчування платно (див. підрозділ «Часткова компенсація вартості обов’язкового харчування» на с. 46)*. Тому щоб витрати, понесені на утримання та експлуатацію їдальні та приготування в ній страв, потрапили до валових витрат, краще годувати в них працівників платно (за мінімальними цінами) чи оформити їдальню на приватного підприємця — єдиноподатника.* Докладніше про це читайте в темі тижня «Соціальне забезпечення працівників»// «БТ», 2006, № 35, с. 37.
А от витрати підприємства на харчування за принципом «шведського столу», як і вартість харчування, не передбаченого в колективному чи трудовому договорі, до валових витрат включати не слід. Немає стосовно такого харчування і валових доходів, оскільки не персоніфіковано особу, якій надано (продано) харчування.
ПДВ
. Як зазначалося раніше, операції з безплатного надання харчування працівникам у сторонньому закладі громадського харчування є перепродажем послуг, а надання безплатного харчування у своїй їдальні також слід відносити до поставки товару.Отже, за такими операціями слід нараховувати
податкові зобов’язання з ПДВ у загальному порядку. ПДВ, сплачений у складі вартості послуг сторонньої організації з харчування або у складі вартості закуплених продуктів харчування, потрібно включати до податкового кредиту за п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Крім того, при бартері згідно з п. 4.2 Закону про ПДВ податкові зобов’язання з ПДВ нараховують виходячи з фактичної ціни, але не нижче за звичайну.Приклад 2.
У колективному договорі ТОВ «АБВ» передбачено забезпечення працівників безплатним харчуванням з розрахунку 30 грн. на день.Працівники обідають у кафе «Сніжинка» на таких умовах:
Варіант 1
— підприємство уклало договір з кафе «Сніжинка» на забезпечення обідами своїх працівників на умовах попередньої оплати. Для отримання харчування в кафе працівникам на початку місяця видаються талони. Наприкінці місяця відбувається звіряння з кафе за використаними талонами, працівники повертають невикористані талони, і на підставі цих даних складають відомість щодо надання безплатного харчування працівникам підприємства. Вартість талона становить 30 грн.Варіант 2
— підприємство щомісяця виплачує працівникам дотацію на харчування з розрахунку вартості харчування 30 грн. на день.Кафе «Сніжинка» є платником податку на прибуток на загальних підставах.
Працівнику відділу збуту Усенку І. І. (ІПН 1234567890) за квітень 2008 року нараховано заробітну плату в сумі 4000 грн.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства ці операції буде відображено так, як показано в табл. 2 на с. 47.
Таблиця 2
| Зміст господарської операції | Варіант 1 | Варіант 2 | ||||||||
| Бухгалтерський облік | Податковий облік | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||||||
| кореспондуючі рахунки | сума, грн. | ВД* | ВВ | кореспондуючі рахунки | сума, грн. | ВД | ВВ | |||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| 1. Перераховано передоплату за харчування кафе «Сніжинка» (30 грн. х 21 роб. день) | 371 | 311 | 630 | — | 525 | Х | Х | Х | Х | Х |
| 2. Відображено право на податковий кредит з ПДВ, сплачений у складі передоплати за харчування (на підставі отриманої податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 105 | — | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 3. Оприбутковано талони на харчування | 331-1** | 631 | 525 | — | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 4. Віднесено до податкового кредиту ПДВ, сплачений у складі вартості харчування | 644 | 631 | 105 | — | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 5. Відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 630 | — | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 6. Видано талони працівникам | 331-2 | 331-1 | 525 | — | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 7. Нараховано заробітну плату Усенку І. І. за квітень 2008 року | 811 | 661 | 4000 | — | 4000 | 811 | 661 | 4000 | — | 4000 |
| 93 | 811 | 4000 | 93 | 811 | 4000 | |||||
| 8. Нараховано дохід працівнику у вигляді вартості безплатного харчування (варіант 1 — із застосуванням «натурального» коефіцієнта: 630 х 1,176471) | 813 | 661 | 741,18 | — | 741,18 | 813 | 661 | 630 | — | 630 |
| 93 | 813 | 741,18 | 93 | 813 | 630 | |||||
| 9. Утримано із зарплати Усенка І. І. за квітень 2008 року: | ||||||||||
| — внесок до ПФ (2 %) | 661 | 651 | 94,82 | — | — | 661 | 651 | 92,6 | — | — |
| — внесок до ФТВП (1 %) | 661 | 652 | 47,41 | — | — | 661 | 652 | 46,3 | — | — |
| — внесок до ФБ (0,5 %) | 661 | 653 | 23,71 | — | — | 661 | 653 | 23,15 | — | — |
| — ПДФО | 661 | 641/ПДФО | 686,29 | — | — | 661 | 641/ПДФО | 670,19 | — | — |
| 10. Нараховано на зарплату Усенка І. І. за квітень 2008 року: | ||||||||||
| — внесок до ПФ (33,2 %) | 821 | 651 | 1574,07 | — | 1574,07 | 821 | 651 | 1537,16 | — | 1537,16 |
| 93 | 821 | 1574,07 | 93 | 821 | 1537,16 | |||||
| — внесок до ФТВП (1,5 %) | 822 | 652 | 71,12 | — | 71,12 | 822 | 652 | 69,45 | — | 69,45 |
| 93 | 822 | 71,12 | 93 | 822 | 69,45 | |||||
| — внесок до ФБ (1,3 %) | 823 | 653 | 61,64 | — | 61,64 | 823 | 653 | 60,19 | — | 60,19 |
| 93 | 823 | 61,64 | 93 | 823 | 60,19 | |||||
| — внесок до ФНВ (1,56 % — відсоток умовний) | 825 | 656 | 73,96 | — | 73,96 | 825 | 656 | 72,23 | — | 72,23 |
| 93 | 825 | 73,96 | 93 | 825 | 72,23 | |||||
| 11. Відображено вартість харчування працівників на підставі відомості щодо надання безплатного харчування | 661 | 331-2 | 525 | 525 | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 12. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 661 | 641/ПДВ | 105 | — | — | Х | Х | Х | Х | Х |
| 13. Виплачено зарплату і дотацію на харчування (для варіанта 2) | 661 | 301 | 3258,95 | — | — | 661 | 301 | 3797,76 | — | — |
| * ВД — валовий дохід; ВВ — валові витрати; ПФ — Пенсійний фонд; ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності; ФБ — Фонд соціального страхування на випадок безробіття; ФНВ — Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України. ** Для обліку руху талонів на харчування передбачено такі субрахунки: 331-1 «Талони на харчування на підприємстві»; 331-2 «Талони на харчування у працівників». | ||||||||||
Інформацію про виплачений Усенку І. І. дохід у II кварталі 2008 року (варіант 1) слід відобразити в
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал 2008 року (заробітна плата на підприємстві виплачується своєчасно). Для наочності нараховані доходи за травень — червень 2008 року не показуємо:
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| 1 | 1234567890 | 4741 | 18 | 4741 | 18 | 686 | 29 | 686 | 29 | 01 | — | — | — | — |
| <...> | ||||||||||||||
Часткова компенсація вартості необов’язкового харчування
Не завжди роботодавець готовий повністю компенсувати витрати на харчування працівників. Тоді частину таких витрат бере на себе працівник. Розглянемо порядок оподаткування найпоширеніших варіантів надання харчування працівникам, частину якого оплачує працівник за свій рахунок.
Варіант 1. Працівники самостійно протягом місяця оплачують харчування та накопичують розрахункові документи, що підтверджують його вартість. Наприкінці місяця підприємство компенсує їм вартість такого харчування повністю або частково (дотації)
. У цьому випадку само підприємство не вступає у відносини із закладом громадського харчування. Компенсація спожитого працівниками харчування здійснюється грошовими коштами та видається працівнику, як правило, один раз на місяць при виплаті зарплати.У такому разі
об’єктом для ПДФО є витрати на харчування, що компенсуються. При цьому вони будуть або заробітною платою, або додатковим благом від роботодавця (докладніше див. підрозділ «Безплатне необ’язкове харчування» на с. 43).На цю ж суму нараховують соцвнески. Крім того, якщо дотації на харчування передбачено в колективному чи індивідуальному трудовому договорі, то їх сума включається до валових витрат згідно з
п.п. 5.6.1, а нараховані зверху «соцвнески» — на підставі п.п. 5.7.1 Закону про податок на прибуток.Варіант 2
. Працівник купує в їдальні, буфеті підприємства страви за зниженими цінами (зі знижкою). Розраховуватися за обіди працівник може або готівкою, або написати заяву, щоб вартість харчування утримували з його заробітної плати. При цьому їдальня (буфет) підприємства може обслуговувати не лише працівників підприємства, а й сторонніх осіб (у цьому випадку їдальня є звичайним закладом громадського харчування).Якщо харчування в їдальні надається працівнику за плату, то підприємство одержує дохід від роботи своєї їдальні (буфета). Отже, таку діяльність можна вважати господарською згідно з
п. 1.32 Закону про податок на прибуток.У такому разі продаж працівникам готових став відображається: як звичайний продаж товарів — для податку на прибуток (
п. 1.31 Закону про податок на прибуток) і поставка товарів — для ПДВ (п. 4.1 Закону про ПДВ). Витрати на виготовлення страв відносять до валових витрат, а сплачений у їх складі ПДВ — до податкового кредиту.Крім того, обмеження щодо віднесення до складу валових витрат на утримання та експлуатацію їдалень згідно з
п.п. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, на нашу думку, діє лише для тих підприємств, які надають харчування своїм працівникам безплатно. Якщо ж харчування в їдальні працівникам надають платно, п.п. 5.4.9 застосовувати не потрібно. Тому підприємство, на балансі якого значиться така їдальня, має право відображати витрати на її утримання у складі валових у повному обсязі незалежно від дати її створення. Таку позицію поділяє і ДПАУ (лист ДПАУ від 09.12.2005 р. № 12104/6/15-0316).При продажу страв уроздріб фізичним особам валові доходи (
п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток) у підприємства виникають за звичайними цінами. Податкові зобов’язання з ПДВ розраховують виходячи зі звичайних цін, якщо звичайна ціна перевищує договірну ціну більше ніж на 20 % (п. 4.1 Закону про ПДВ). Якщо їдальня обслуговує не лише працівників підприємства, то звичайну ціну можна визначити на підставі п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток: це ціна, за якою реалізують страви стороннім особам (зазначається у прейскуранті).При продажу працівникам страв у своїй їдальні
за зниженою ціною (за дотацією) ПДФО необхідно утримати з різниці між звичайною ціною такого харчування та сумою, сплаченою працівником (з урахуванням «натурального» коефіцієнта). Вважаємо: як і безплатно надане харчування, різницю в цінах (дотації), якщо продаж за зниженими цінами передбачено трудовим договором, для Закону про податок з доходів необхідно розцінювати як заробітну плату з притаманним їй порядком оподаткування. Але при цьому важливо забезпечити облік наданих знижок щодо кожного працівника, а власне знижка має надаватися у вигляді «оплати чи дотації на харчування працівників». У такому разі у формі № 1ДФ суму знижки відображають з ознакою доходу «01».Якщо ж забезпечення працівників харчуванням за зниженими цінами не прописано в колективному чи трудовому договорі, то при купівлі страв за зниженою ціною згідно з
п.п. 4.2.9 Закону про податок з доходів у працівника виникає дохід у вигляді додаткового блага від роботодавця. Розмір доходу визначають як різницю між звичайною ціною таких страв та сумою, сплаченою працівником (з урахуванням «натурального» коефіцієнта). У такому разі суму знижки у формі № 1ДФ відображають з ознакою доходу «09».Що стосується внесків до соцфондів, то в будь-якому випадку згідно з
п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 дотації на харчування включаються до ФОП, обкладаються ПДФО. Отже, такий дохід працівника підлягає обкладенню внесками до соцфондів.Підсумовуючи викладене, зауважимо, що варіантів організації харчування працівників багато. Є серед них і «валововитратні», і «безприбуткові». Тому дбайливий роботодавець може організувати харчування працівників, мінімізувавши податкові платежі та свої витрати.
