БАРТЕР У ЗЕД:
правові аспекти та облік
Як відомо, з 1 січня 2008 року з’явилася можливість включати до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені під час придбання товарів, що експортуються за бартером. Це дещо підвищило привабливість і повернуло популярність товарообмінним операціям у ЗЕД. Тому в сьогоднішній статті йтиметься про правові аспекти і облік таких операцій.
Ольга КУЛІГІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про бартер у ЗЕД
— Закон України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-XIV.Закон про ЗЕД
— Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.Закон про розрахунки в інвалюті
— Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.Постанова № 756
— постанова КМУ «Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності» від 29.04.99 р. № 756.Порядок № 404
— Порядок повідомлення органів державної податкової служби суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності про здійснення товарообмінних операцій на виконання частини 4 статті 3 Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в галузі зовнішньоекономічної діяльності», затверджений наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. № 404.
Правові аспекти
Терміни
. Спочатку визначимося, що українським законодавством розуміється під термінами «бартер» і «бартерна операція у ЗЕД». Відповідно до ст. 715 ЦКУ за договором бартеру кожна зі сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. А от згідно зі ст. 293 ГКУ за бартером може передаватися майно не лише у власність, а і в повне господарське відання чи оперативне управління. При цьому як згідно з ГКУ, так і відповідно до ЦКУ до договору бартеру застосовуються загальні правила, що регулюють договори купівлі-продажу, поставки, контрактації, елементи яких містяться в договорі бартеру. Кожна зі сторін договору бартеру є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує натомість.Закон про податок на прибуток
і Закон про бартер у ЗЕД містять свої визначення (див. таблицю).
Визначення бартеру і бартерної операції у ЗЕД
| П. 1.19 Закону про податок на прибуток | Ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД |
| Бартер (товарний обмін) — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) | Товарообмінна (бартерна) операція у галузі зовнішньоекономічної діяльності — це один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором із змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб’єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами у будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі |
Форма договору
. Договір бартеру в ЗЕД, як і будь-який інший зовнішньоекономічний договір, має укладатися в письмовій формі, якщо, звичайно, інше не встановлено законом або чинним міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України (ст. 382 ГКУ).Ліцензування.
Відповідно до ст. 16 Закону про ЗЕД ліцензування бартерних операцій здійснюється в тому випадку, якщо предметом цих операцій є товари, експорт (імпорт) яких підлягає ліцензуванню.Обмеження.
Не всі товари можна експортувати/імпортувати за бартерним договором. Перелік товарів, бартер яких заборонено, наведено в додатках 1, 2 до постанови № 756. Так, забороняється, зокрема, експорт за бартерними операціями насіння соняшнику, соняшникової олії, вина, лікерів, спирту етилового, горілки, відходів і брухту більшості металів, а також інших товарів.Повідомлення податкових органів
. Якщо за бартерним договором здійснюється експорт/імпорт робіт або послуг, необхідно протягом 5 робочих днів з дня підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт або надання послуг, повідомити орган державної податкової служби України, в якому ви перебуваєте на обліку, про факт здійснення експорту чи імпорту робіт, послуг. Форму такого повідомлення наведено в додатку 1 до Порядку № 404.Ненадання або несвоєчасне надання такої інформації тягне за собою
нарахування пені в розмірі 1 % вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення (п. 4 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД). Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартість експортованих товарів (робіт, послуг).Граничний строк увезення товарів.
Товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають увезенню на митну територію України в строки, зазначені в такому договорі, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (дати оформлення ВМД на експорт) товарів, які фактично експортовано за бартерним договором, а в разі експорту за бартерним договором робіт і послуг — з дати підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг (п. 1 ст. 2 Закону про бартер у ЗЕД).У разі експорту за бартерним договором високоліквідних товарів строки ввезення на митну територію України товарів, що імпортуються, не повинні перевищувати
60 календарних днів з дати оформлення ВМД. Перелік таких високоліквідних товарів наведено в додатку 3 до постанови № 756.Якщо ж за бартерними договорами імпортуються каучук натуральний, синтетичний, прискорювачі вулканізації каучуку готові з країн Північної та Латинської Америки, Японії, Південно-Східної Азії, Центральної та Південної Африки, то строк їх увезення на митну територію України не повинен перевищувати
150 календарних днів із дати митного оформлення (дати оформлення вантажної митної декларації на експорт) товарів, які фактично експортовано за бартерними договорами.Зверніть увагу, що строк проведення бартерних операцій у сфері ЗЕД менше строку отримання виручки за експортними операціями і строку поставки продукції за імпортними операціями, який згідно зі
ст. 1 Закону про розрахунки в інвалюті не повинен перевищувати 180 календарних днів*. Зауважимо: якщо договір бартеру передбачає часткову компенсацію грошовими коштами, то до розрахунків у грошовій формі застосовуються строки, установлені Законом про розрахунки в інвалюті.* Див. ком. «До уваги суб’єктів ЗЕД! З 1 січня 2008 року граничний строк розрахунків у ЗЕД збільшиться з 90 до 180 днів — унесено істотні зміни» // «БТ», 2007, № 26, с. 32.
Відповідальність за порушення строку ввезення товарів.
Порушення строків увезення товарів (виконання робіт, надання послуг), що імпортуються за бартерним договором, призводить до стягнення пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % вартості неотриманих товарів (робіт, послуг), що імпортуються за бартерним договором (п. 1 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД).
Податковий облік
Податок на прибуток
. Доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій відповідно до п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток мають визначатися виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін.Якщо точно дотримуватись букви
Закону про податок на прибуток, то виходить, що при визначенні валових витрат у разі, коли договірна ціна нижче за звичайну ціну, застосовуються звичайні ціни. Найімовірніше, законодавець передбачив таке формулювання для того, щоб доходи від здійснення бартерних операцій дорівнювали витратам. Однак ДПАУ в листі від 27.06.2003 р. № 5779/6/13-2415-20 висловлює думку: якщо звичайна ціна товару, отриманого в межах бартерного договору, нижча за договірну, то до складу валових витрат включається вартість товарів, обчислена виходячи з розміру звичайної ціни.Датою
збільшення валових витрат, оскільки операція здійснюється з нерезидентом, буде дата оприбуткування товарів (а при їх імпорті — також робіт (послуг), супутніх або допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг) — дата їх фактичного отримання (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).Датою
ж збільшення валових доходів, якщо бартер здійснюється без використання часткових грошових розрахунків, буде дата відвантаження товару, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг).Оскільки сума договору бартеру в ЗЕД має встановлюватися в іноземній валюті, то для відображення валових доходів і валових витрат необхідно цю суму перевести у гривні. У
Законі про податок на прибуток немає норми, яка б установлювала правила перерахунку доходів і витрат у гривні при здійсненні бартерних операцій у ЗЕД. Тому не залишається нічого іншого, як використовувати загальний порядок податкового обліку розрахунків в іноземній валюті. Відповідно до п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток для перерахунку валових доходів у гривні використовуватиметься курс НБУ, що діяв на дату отримання таких доходів (дату відвантаження товарів або дату підписання акта виконаних робіт, послуг). А для відображення валових витрат застосовуватиметься курс НБУ, що діяв на дату отримання товарів (робіт, послуг).Що ж стосується перерахунку балансової суми заборгованості за
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, то його здійснювати не потрібно. Це пов’язане з тим, що заборгованість за бартерним договором відсутня в переліку видів заборгованості, щодо яких провадиться зазначений перерахунок.ПДВ.
Податкові зобов’язання з ПДВ при бартерних операціях визначаються відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. При цьому експорт товарів і супутні такому експорту послуги відповідно до п. 6.2 Закону про ПДВ оподатковуються за ставкою 0 % (виняток — експорт товарів, звільнених від оподаткування згідно з пп. 5.1 і 5.2 Закону про ПДВ, крім пп. 5.1.2 і 5.1.7). А ось для робіт і послуг ставка 0 % діятиме залежно від місця їх поставки відповідно до п. 6.5 Закону про ПДВ.При цьому
обмеження за п. 11.45 Закону про ПДВ на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених під час придбання товарів, що експортуються шляхом бартерних операцій, з 1 січня 2008 року не діє. Це означає, що тепер замість того, щоб включати суму ПДВ, сплачену (нараховану) у зв’язку з придбанням товарів (послуг), які експортуються за бартерним договором, до валових витрат, така сума відноситься на податковий кредит.Що ж стосується податкового
кредиту щодо товарів (робіт, послуг), які імпортуються шляхом бартерних операцій, то тут необхідно керуватися загальними правилами. Так, дата виникнення податкових зобов’язань — дата подання ВМД із сумою ПДВ до сплати. А датою виникнення права на податковий кредит відповідно до п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ буде дата сплати податку за податковими зобов’язаннями (тобто податковий кредит при імпорті товарів відображають у тому самому звітному періоді, що й податкові зобов’язання, а при імпорті послуг — у наступному періоді після відображення в декларації податкових зобов’язань з ПДВ).
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік бартерних операцій у сфері ЗЕД ґрунтується на загальних правилах обліку товарообмінних операцій* та операцій у ЗЕД**.
Бухгалтерський облік бартерних операцій залежить від того, чи є подібними обмінювані активи.
Подібні об’єкти — об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість*** (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»).* Докладно про облік товарообмінних операцій див. у вкладиші «Облік бартерних операцій» // «БТ», 2006, № 27, с. 23
** Детально про облік ЗЕД-операцій див. у вкладиші «Пам’ятка ЗЕД-бухгалтера» // «БТ», 2007, № 27, с. 23.
*** Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).
Обмін подібними активами трапляється дуже рідко, тому зупинимося на обліку бартерних операцій неподібними активами.
При бартерних операціях неподібними активами
первісною вартістю отриманих запасів, основних засобів та нематеріальних активів буде справедлива вартість переданого активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні (п. 13 П(С)БО 9 «Запаси», п. 12 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 12 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). Крім того, до первісної вартості товару, що імпортується, включається сума сплачених мита і зборів.Сума доходу
за договором бартеру визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих або належних до отримання підприємством, зменшеною чи збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15 «Дохід»). Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримано або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом (п. 24 П(С)БО 15 «Дохід»).Що ж стосується обліку заборгованості в іноземній валюті за договором бартеру в ЗЕД, то, через те що за такими операціями вона є немонетарною (оскільки буде погашена отриманням або передачею товару — немонетарного активу), то ні на кінець звітного періоду, ні на дату погашення заборгованості курсові різниці не розраховуються.
Тому в бухгалтерському обліку заключна операція обліковуватиметься
за курсом НБУ, що діяв на момент здійснення першої операції. Такий підхід викладено і в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 38 — 39, с. 103.Розглянемо бухгалтерський облік бартерних операцій у сфері ЗЕД на прикладі.
Приклад.
Українська компанія уклала бартерний договір з польською компанією на поставку в Україну синтезаторів, а в Польщу — гітар на суму €5000.
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума | ВД | ВВ | |
| 1. Відвантажено гітари на експорт 15.07.2008 р. (курс НБУ — 7,67 грн./євро) | 362 | 702 | €5000 38350 | 38350 | — |
| 4. Перераховано митним органам суму ПДВ за імпортом 22.07.2008 р., курс НБУ — 7,68 грн./євро (7,68 х 5000 х 20 %) | 377 | 311 | 7680 | — | — |
| 4. Сплачено ввізне мито | 377 | 311 | 1950 | — | 1950 |
| 6. Оприбутковано синтезатори (за курсом на дату відвантаження гітар: 7,67 х 5000) | 281 | 632 | €5000 38350 | — | 38400* |
| 7. Включено до первісної вартості товару мито | 281 | 377 | 1950 | — | — |
| 8. Відображено залік заборгованості | 632 | 362 | €5000 38350 | — | — |
| 9. Суму сплаченого митним органам ПДВ включено до складу податкового кредиту | 641 | 377 | 7680 | — | — |
| * За курсом НБУ на дату отримання: 7,68 х 5000 = 38400 (грн). | |||||
На цьому закінчимо розгляд питань бартеру в ЗЕД. Сподіваємося, що ця стаття допоможе при організації та обліку товарообмінних операцій із зарубіжними контрагентами і ви зможете скористатися наданою з 1 січня 2008 року можливістю включити до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені під час придбання товарів, що експортуються за бартером.
