СУДОВІ ВИТРАТИ:
що потрібно знати про них бухгалтеру
Якщо ви вирішили відстоювати в суді свої порушені права, то без судових витрат з вашого боку не обійтися. Так, при поданні позовної заяви підприємство має перерахувати до бюджету державне мито і в деяких випадках оплатити витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу.
Про те, як відобразити ці та інші судові витрати в бухгалтерському та податковому обліку, і йтиметься в сьогоднішній статті.
Наталія ГОЛОСКУБОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КАСУ
— Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.ЦПКУ —
Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV.ГПКУ
— Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Декрет про держмито
— Декрет КМУ «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93.Порядок № 1258
— Порядок оплати витрат на інформаційно-технічне забезпечення судових процесів, пов’язаних з розглядом цивільних і господарських справ, та їх розмірів, затверджений постановою КМУ від 21.12.2005 р. № 1258.Постанова № 590
— постанова КМУ «Про граничні розміри компенсації витрат, пов’язаних з розглядом цивільних та адміністративних справ, і порядок їх компенсації за рахунок держави» від 27.04.2006 р. № 590.Роз’яснення № 02-5/78
— роз’яснення Вищого арбітражного суду України «Про деякі питання практики застосування розділу VI Господарського процесуального кодексу України» від 04.03.98 р. № 02-5/78.
Що таке судові витрати?
Законодавець визначає судові витрати як витрати, понесені учасниками судового процесу у зв’язку з розглядом справ у суді. Судовим витратам присвячено
ст. 87 — 98 КАСУ, ст. 79 — 89 ЦПКУ і ст. 44 — 49 ГПКУ. Їх склад залежить від того, в якому суді (господарському, адміністративному, місцевому суді загальної юрисдикції) розглядатиметься справа.Так,
судові витрати у цивільних та адміністративних справах складаються із судового збору та витрат, пов’язаних з розглядом справи.Стосовно
судового збору зауважимо, що на сьогодні ще немає закону, який регулював би порядок сплати і розміри такого збору*. Тому до набрання чинності таким законом судовий збір при зверненні до суду сплачується в порядку та розмірах, установлених законодавством для державного мита (п. 3 Перехідних положень КАСУ). За ідеєю, у майбутньому саме судовий збір має замінити держмито, яке сьогодні справляється за звернення до суду і за видачу судом копій документів.* Автори проекту Закону України «Про судовий збір» (прийнято на розгляд Верховною Радою України 23.11.2007 р.) пропонують визначити судовий збір як загальнодержавний збір, що справляється на всій території України за подання заяв, скарг до суду, а також за видачу судами документів.
До судових витрат, пов’язаних з розглядом у цивільних та адміністративних справах, відносять
:1)
витрати на правову допомогу;2)
витрати сторін та їх представників, пов’язані з прибуттям до суду;3)
витрати, пов’язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів та проведенням судових експертиз;4)
витрати, пов’язані з проведенням огляду доказів на місці та вчиненням інших дій, необхідних для розгляду справи.ЦПКУ
стосовно цивільних справ до цього переліку додає ще й витрати на інформаційно-технічне забезпечення.Судові витрати у господарських справах складаються із
:1)
державного мита;2)
сум, що підлягають сплаті за проведення судової експертизи, призначеної господарським судом;3)
витрат, пов’язаних з оглядом і дослідженням речових доказів у місці їх знаходження;4
) оплати послуг перекладача, адвоката;5)
витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу;6)
інших витрат, пов’язаних з розглядом справи.Як бачимо, склад судових витрат при розгляді цивільних, адміністративних та господарських справ практично ідентичний.
Перелічені вище
судові витрати, як правило, покладаються на сторону, яка програла у судовому процесі. Такою стороною може бути відповідач, якщо позовну вимогу було задоволено, або позивач, якщо в позові було відмовлено. При частковому задоволенні позовних вимог кожна сторона несе витрати пропорційно тій частині, в якій позов було задоволено або в позові було відмовлено.Тому, як ви розумієте, дуже важливо, щоб понесені витрати було класифіковано саме як судові витрати. Інакше зобов’язати сторону, з вини якої виник спір, відшкодувати понесені витрати, пов’язані з розглядом справи у суді, буде практично неможливо.
Також слід урахувати, що остаточне рішення про те, хто і в якому розмірі відшкодовуватиме судові витрати, приймає суд. Під час прийняття такого рішення суди звертаються до
постанови № 590 та роз’яснення № 02-5/78.Так, у
постанові № 590 ідеться про граничний розмір компенсації витрат, пов’язаних з розглядом цивільних і адміністративних справ. Суд приймає рішення про компенсацію понесених судових витрат лише в розмірі, не вище граничного, установленого в постанові № 590. З переліком граничних розмірів компенсаційних виплат, пов’язаних з розглядом цивільних та адміністративних справ, ви можете ознайомитися в кінці статті на с. 31.А от господарські суди найчастіше користуються
роз’ясненням № 02-5/78. Згідно з п. 11 цього Роз’яснення, вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування понесених витрат не повинен бути несумірним (явно завищеним). У такому випадку суд, з урахуванням обставин конкретної справи, може обмежити розмір відшкодування. Інакше кажучи, суд може прийняти рішення відшкодувати понесені судові витрати в меншому розмірі, ніж підприємство реально витратило. І до цього слід бути готовим.А тепер зупинимося на кожному виді судових витрат окремо. І почнемо з найпоширеніших судових витрат, без яких неможливо подати позовну заяву до суду.
Судові витрати: нюанси окремих складових
1. Держмито
(судовий збір). Розмір держмита, порядок його сплати встановлено Декретом про держмито. Відповідно до п. 2 ст. 3 Декрету його розмір при розгляді спорів становить:— при майнових спорах держмито сплачується в розмірі 1 % від суми позову, але не менше 102 грн. і не більше 25500 грн.;
— при немайнових спорах — 85 грн.;
— при спорах, що виникають при укладенні, зміні чи розірванні господарських договорів, — 85 грн.;
— з апеляційних та касаційних скарг на рішення та постанови, а також заяв про перегляд їх у зв’язку з обставинами, що знову відкрилися, — 50 % ставки, що підлягає сплаті в разі подання заяви для розгляду спору в першій інстанції, а при спорах майнового характеру — 50 % ставки, обчисленої виходячи з оспорюваної суми тощо.
При цьому окремі категорії осіб звільняються від сплати держмита. Перелік таких пільгових осіб наведено в
ст. 4 Декрету про держмито.Держмито перераховується через банківські установи чи ощадкасу. Про банківські реквізити для сплати держмита можна дізнатися в суді, до якого подається позовна заява. Відповідно до
п. 14 Інструкції про порядок обчислення і справляння державного мита, затвердженої наказом ДПАУ від 22.04.93 р. № 15, при сплаті держмита готівкою до позовної заяви додається оригінал квитанції про сплату, а при перерахуванні грошей з поточного рахунка платника податків — останній примірник платіжного доручення з написом «Зараховано в дохід бюджету ___ грн. (дата)». Напис скріплюється першим та другим підписом посадових осіб банку та відбитком печатки банку з позначкою про дату оплати.2. Витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу
(тільки у цивільних і господарських справах). До таких витрат відносять витрати, пов’язані з інформуванням учасників судового процесу про хід і результати розгляду справи, а також витрати, пов’язані з виготовленням та видачею копій судових рішень.Розмір та порядок оплати витрат на технічне інформаційне забезпечення судових процесів, пов’язаних з розглядом цивільних і господарських справ, затверджено
Порядком № 1258. Так, згідно з Порядком розмір таких витрат у загальному випадку становить 118 грн.Звернемо увагу, що сплата держмита і витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу найчастіше стає об’єктом для судових розглядів, оскільки без оплати цих судових витрат неможливо подати позовну заяву. Та й неточність при їх сплаті теж може призвести до того, що суд може відмовити позивачу у прийнятті позову. Про це свідчить
лист ВГСУ «Про практику Верховного Суду України зі сплати державного мита і витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу» від 06.09.2004 р. № 01-8/1525.3. Витрати на правову допомогу
. Саме так сформульовано одну зі статей судових витрат, зазначену в ЦПКУ та КАСУ. Розглянемо, що можна віднести до судових витрат на правову допомогу? Як правило, витрати, пов’язані з оплатою послуг адвоката. Але не виключена можливість класифікувати такі витрати як звичайну юридичну допомогу в судовому процесі. Такого висновку доходимо на підставі ст. 90 КАСУ і ст. 84 ЦПКУ, в яких, зокрема, зазначено, що до витрат на правову допомогу належать витрати, пов’язані з оплатою допомоги адвоката або іншого фахівця в галузі права, які надають правову допомогу за договором. Отже, згідно з чинними КАСУ та ЦПКУ правову допомогу можуть надавати не лише адвокати, а й інші фахівці в галузі права.Звернемо увагу: на відміну від
ЦПКУ та КАСУ, у ст. 44 ГПКУ прямо зазначено, що до судових витрат віднесено витрати, пов’язані з оплатою послуг адвоката. Жодних міркувань про витрати на іншу правову допомогу немає. Невже при розгляді справ у господарських судах тільки послуги адвоката класифікуватимуться як судові витрати?На нашу думку,
ГПКУ не обмежує включення до складу судових витрат лише вартості послуг адвоката. Вартість юридичної допомоги, наприклад, звичайного юриста також може бути віднесено до судових витрат. Щоправда, класифікувати такі витрати потрібно як інші витрати, пов’язані з розглядом справи, які також зазначено у ст. 44 ГПКУ. Причому це можуть бути не лише допомога юристів і адвокатів, а й бухгалтерські консультації, аудиторські висновки, якщо йдеться, наприклад, про податкові спори.Але, на превеликий жаль, на практиці при розгляді господарських справ суди часто відмовляють у вимогах позивача відшкодувати за рахунок відповідача суму витрат на правову допомогу, отриману у вигляді юридичних та консультаційних послуг. Вони вважають, що вартість таких послуг не належить до судових витрат. На їх думку,
ст. 44 ГПКУ передбачає відшкодування як судових витрат сум, сплачених стороною за отримання послуг, тільки адвокатам, а не будь-яким представникам (рішення Господарського суду Закарпатської обл. від 24.12.2007 р. у справі № 9/23, рішення Господарського суду Сумської обл. від 14.09.2006 р. у справі № 2/516-06, постанова ВГСУ від 04.08.2004 р. № 13/385).Щоправда, існують і позитивні судові рішення. Так, господарський суд Одеської обл. у
рішенні від 15.12.2006 р. по справі № 25/446-06-11691 відшкодував позивачу вартість юридичних послуг, які ніяк не стосуються послуг адвоката.З цього можна дійти висновку, що сьогодні терези Феміди при вирішенні питання про відшкодування сум витрат на правову допомогу, отриману у вигляді юридичних та консультаційних послуг, можуть схилятися в різні боки. Іноді вони схиляються у бік позивача, і суд приймає рішення відшкодувати позивачу витрати на юридичні консультації та інші види юридичних послуг, а іноді — у бік відповідача, і суд відмовляє позивачу у відшкодуванні понесених витрат на послуги з такої правової допомоги.
4. Витрати на проведення судової експертизи.
Проведення експертизи також належить до судових витрат. При проведенні судової експертизи слід ураховувати, що вона призначається лише в тому разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби. На цьому наполягає ВГСУ у своєму інформаційному листі від 27.11.2006 р. № 01-8/2651. Тому рекомендуємо, перш ніж проводити експертизу за свій рахунок, переконатися, що отримання висновку експерта не можуть замінити інші засоби доведення.Але в будь-якому випадку при поданні позову до суду рекомендуємо включити до нього пункт, що ви просите суд стягти з відповідача вартість проведення експертизи, додавши копію квитанції про сплату вартості експертизи. Відповідно до того, яким буде рішення суду, вам відшкодують (відшкодують частково) або не відшкодують вартість судових витрат, у тому числі й експертизи.
Також звернемо вашу увагу, що деякі суди витрати, понесені позивачем до відкриття судочинства, не визнають судовими витратами.
5. Витрати, пов’язані із залученням свідків, фахівців, перекладачів, з оглядом доказів на місці.
Такі витрати несе сторона, яка заявила клопотання про вчинення цих дій. Розмір виплат, що підлягає компенсації, за клопотанням сторони встановлюється судом. Для того щоб суд відшкодував понесені витрати в повній сумі, потрібно укластися в граничну суму, що відшкодовуватиметься (перелік граничних розмірів компенсаційних виплат, пов’язаних з розглядом цивільних та адміністративних справ, наведено на с. 31). І звичайно, слід не забути про відповідне документальне підтвердження понесених витрат.
Податковий облік
Податок на прибуток
. Держмито входить до переліку загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), установлених ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування». Тому до складу валових витрат держмито включається на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток. Його можна включити до складу валових витрат, навіть не очікуючи закінчення розгляду справи судом, до рядка 04.6 декларації з податку на прибуток.Що стосується решти судових витрат (витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, на правову допомогу, витрати на проведення судової експертизи тощо), то їх можна включити до валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності. Адже, погодьтеся, без таких витрат у деяких випадках неможливо буде довести свою правоту в суді, а, наприклад, без сплати держмита і витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу — подати позовну заяву. Тому й заперечувати їх зв’язок з господарською діяльністю підприємства безглуздо. Причому право віднести такі витрати на валові витрати виникне, навіть якщо справу буде програно. У декларації з податку на прибуток такі витрати також знайдуть своє відображення в рядку 04.1.Також вважаємо, що
сторони судового процесу мають право віднести на валові витрати й ті витрати, які судом не буде визнано як судові . Наприклад, позивач для доведення своєї правоти отримав аудиторський висновок, але суд наполягає, що такі витрати не входять до складу судових. У цьому випадку право на включення суми, витраченої на аудиторський висновок, у позивача все одно буде, оскільки понесені витрати безпосередньо пов’язані з виробництвом, продажем продукції (робіт, послуг). Щоправда, повністю виключати, що податкові інспектори заперечуватимуть проти включення таких «несудових витрат» до складу валових, ми не можемо. Зі свого боку зауважимо, що перешкод для віднесення таких витрат до складу валових ми не бачимо.Тепер про відшкодування судових витрат стороні, що виграла за рішенням суду.
У цьому випадку судові витрати, попередньо включені до складу валових, сторона, яка виграла, має включити до валових доходів на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.Аналогічної думки дотримуються фахівці податкових органів
(див. «Як податкові органи пропонують відображати судові витрати в податковому обліку»).
| Як податкові органи пропонують відображати судові витрати в податковому обліку Витяг із журналу «Вісник податкової служби України», 2005, № 47, с. 45 «Тобто у випадку якщо господарський суд прийняв рішення про задоволення вимог позивача і сплату державного мита поклав на відповідача, відповідач зобов’язаний виконати рішення суду і відшкодувати позивачу судові витрати і сплачене позивачем державне мито відповідно до задоволених вимог. Отже, у разі якщо судом прийнято рішення задовольнити позов платника податку, то попередньо сплачені суми державного мита та витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу включаються до валового доходу такого платника.У випадку якщо позов платника податку не задоволено, витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу та сплату державного мита залишаються у складі його валових витрат». |
Стороні, яка при цьому програла, при відшкодуванні судових витрат стороні, яка виграла справу в суді, розраховувати на валові витрати не варто.
ПДВ.
Також звернемо увагу, що сума відшкодовуваних судових витрат, понесених стороною, яка виграла в судовому процесі, не є об’єктом обкладення ПДВ. Пов’язано це з тим, що таке відшкодування не підпадає під визначення поставки товарів та послуг (п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ). При цьому раніше відображений податковий кредит з ПДВ у складі понесених судових витрат коригувати не потрібно.Єдиний податок
. З точки зору оподаткування цікавими є випадки, коли сторона, яка виграла в судовій справі, — платник єдиного податку і сторона, яка програла, відшкодовує йому всі судові витрати. У цьому випадку об’єкта для нарахування єдиного податку не буде. Пов’язано це з тим, що отримана сума не є виручкою від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) згідно з Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99. Щоправда, податкові органи на місцях можуть наполягати на оподаткуванні такої суми як позареалізаційного доходу. У цьому випадку рекомендуємо відстоювати своє право на невключення до бази обкладення єдиним податком такої суми. Докладніше про це читайте у статті «Що обкладати єдиним податком юридичній особі» // «БТ», 2007, № 18, с. 39.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку понесені судові витрати слід відображати на
рахунку 92 «Адміністративні витрати» (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»). У разі отримання за рішенням суду відшкодування раніше понесених судових витрат від сторони, яка програла, слід використовувати субрахунок 715 «Одержані штрафи, пеня, неустойки». У свою чергу сторона, яка програла, суму відшкодування судових витрат, на наш погляд, має відобразити на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».Приклад.
При зверненні до суду з позовом підприємство-позивач понесло такі витрати:— сплата держмита — 85 грн.;
— оплата витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу — 118 грн. (у тому числі ПДВ — 19,67 грн.);
— оплата послуг адвоката — 6000 грн.
У результаті позов було задоволено частково. Суд виніс рішення за рахунок відповідача відшкодувати позивачу тільки частину понесених витрат у загальній сумі 3403 грн. (держмито — 85 грн., витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу — 118 грн., послуги адвоката — 3200 грн.).
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВВ | ВД | ||
| Облік у позивача | |||||
| 1. Перераховано держмито | 377 | 311 | 85 | 85 | — |
| 2. Оплачено витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу | 377 | 311 | 118 | 98,33 | — |
| 3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 644 | 19,67 | — | — |
| 4. Оплачено адвокатській конторі послуги адвоката | 377 | 311 | 6000* | 6000 | — |
| * Якщо адвокатські послуги надає приватний адвокат (фізична особа), то з його доходу необхідно утримати податок з доходів фізичних осіб (ПДФО). | |||||
| 5. Суму судових витрат віднесено на адміністративні витрати (85 + 98,33 + 6000) | 92 | 377 | 6183,33 | — | — |
| 6. Списано відображений раніше податковий кредит щодо витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу | 644 | 377 | 19,67 | — | — |
| 7. Відображено зобов’язання відповідача з відшкодування частково понесених судових витрат на підставі рішення суду | 374 | 715 | 3403 | — | — |
| 8. Отримано на поточний рахунок компенсацію судових витрат за рахунок коштів відповідача | 311 | 374 | 3403 | — | 3369 |
| Облік у відповідача | |||||
| 1. Нараховано суму часткового відшкодування судових витрат на підставі рішення суду | 949 | 685 | 3403 | — | — |
| 2. Перераховано на поточний рахунок позивача суму часткового відшкодування судових витрат | 685 | 311 | 3403 | — | — |
Кабінет Міністрів України
Граничні розміри компенсації витрат, пов’язаних з розглядом цивільних та адміністративних справ
Додаток до постанови від 27 квітня 2006 р. № 590
| Компенсація у цивільних справах | Компенсація в адміністративних справах | Граничний розмір |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 . Витрати, пов’язані з правовою допомогою стороні, на користь якої ухвалено судове рішення: | 1. Витрати, пов’язані з правовою допомогою стороні, на користь якої ухвалено судове рішення і яка не є суб’єктом владних повноважень: |
|
| 1) якщо компенсація сплачується іншою стороною | 1) якщо компенсація сплачується суб’єктом владних повноважень | Не перевищує суму, що обчислюється виходячи з того, що зазначеній особі виплачується 40 відсотків розміру мінімальної заробітної плати за годину її роботи |
| 2) якщо компенсація відповідно до закону сплачується за рахунок держави | 2) якщо компенсація відповідно до закону сплачується за рахунок держави | Не перевищує суму, що обчислюється виходячи з того, що особі, яка надає правову допомогу, виплачується 5 відсотків розміру мінімальної заробітної плати за повний робочий день |
| 2. За втрачений заробіток — стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, її представникові, а також свідкам, спеціалістам, перекладачам та експертам у зв’язку з явкою до суду | 2 . За втрачений заробіток — стороні, на користь якої ухвалено судове рішення і яка не є суб’єктом владних повноважень, її представникові у зв’язку з явкою до суду | Обчислюється за кожну годину пропорційно до середньої заробітної плати особи, розрахованої відповідно до абзацу третього пункту 2 Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 8 лютого 1995 р. № 100. Загальний розмір виплати не може перевищувати суму, розраховану за відповідний час виходячи із трикратного розміру мінімальної заробітної плати |
| 3. За відрив від звичайних занять — стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, її представникові, а також свідкам, спеціалістам, перекладачам та експертам у зв’язку з явкою до суду | 3. За відрив від звичайних занять — стороні, на користь якої ухвалено судове рішення і яка не є суб’єктом владних повноважень, її представникові у зв’язку з явкою до суду | Обчислюється пропорційно до розміру мінімальної заробітної плати особи і не може перевищувати її розмір, обчислений за фактичні години відриву від звичайних занять |
| 4. На оплату послуг спеціаліста, перекладача | 4. На виплату винагороди спеціалістам, перекладачам | Обчислюється за кожну годину пропорційно до середньої заробітної плати особи, розрахованої відповідно до абзацу третього пункту 2 Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 8 лютого 1995 р. № 100. Загальний розмір виплати не може перевищувати суми, розрахованої за відповідний час виходячи із трикратного розміру мінімальної заробітної плати |
| 5. Витрати: | 5 . Витрати: |
|
| 1) пов’язані з переїздом до іншого населеного пункту та за наймання житла — стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, її представникові, а також свідкам, спеціалістам, перекладачам та експертам | 1) пов’язані з переїздом до іншого населеного пункту та за наймання житла — стороні, на користь якої ухвалено судове рішення і яка не є суб’єктом владних повноважень, та її представникові, а також свідкам, спеціалістам, перекладачам та експертам | Не можуть перевищувати встановлені законодавством норми відшкодування витрат на відрядження |
| 2) пов’язані з проведенням судової експертизи | 2) пов’язані з проведенням судової експертизи | Не можуть перевищувати нормативну вартість проведення відповідних видів судової експертизи у науково-дослідних установах Мін’юсту |
| 3) пов’язані з проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням та вчиненням інших дій, необхідних для розгляду справи | 3) пов’язані з проведенням огляду доказів за місцем та вчиненням інших дій, необхідних для розгляду справи | Не можуть перевищувати 50 відсотків розміру мінімальної заробітної плати за сукупність дій, необхідних для розгляду справи |
