НЕДЕРЖАВНЕ ПЕНСІЙНЕ
забезпечення — потурбуємося про забезпечену старість працівників
Одним зі способів забезпечення гідної пенсії є накопичення «недержавної пенсії». Досить часто внески за недержавним пенсійним забезпеченням сплачують за працівників працедавці в межах так званого «соціального пакета». Крім того, працівник за свій рахунок може накопичувати для себе чи для інших членів своєї сім’ї «недержавну пенсію».
Про нюанси обліку та оподаткування таких платежів ітиметься в сьогоднішній статті.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 1057 —
Закон України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1057-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Недержавне пенсійне забезпечення: засади
Діюча на сьогодні система пенсійного забезпечення складається з трьох рівнів:
—
перший рівень — солідарна система, що формується з нарахувань на фонд оплати праці;—
другий рівень — накопичувальна система, що формується з утримань з доходів найманих працівників;—
третій рівень — система недержавного пенсійного забезпечення (НПЗ), що формується, як правило, з добровільних внесків.Система НПЗ включається до
системи накопичувального пенсійного забезпечення. Її мета — отримання учасниками НПЗ додаткових до загальнообов’язкового державного пенсійного страхування пенсійних виплат.НПЗ регулюється
Законом № 1057 . Відповідно до п. 3 ст. 2 цього Закону НПЗ здійснюють:—
страхові організації — шляхом укладення договорів страхування довічної пенсії, страхування ризику настання інвалідності чи смерті фізичної особи;—
банківські установи — шляхом укладення договорів про відкриття пенсійних депозитних рахунків для накопичення пенсійних заощаджень у межах суми, визначеної для відшкодування внесків Фондом гарантування вкладів фізичних осіб;—
недержавні пенсійні фонди — шляхом укладення пенсійних контрактів між адміністраторами пенсійних фондів та вкладниками.Так, щоб забезпечити працівників додатковою пенсією, працедавець може укласти договори з:
— недержавним пенсійним фондом і перераховувати йому
пенсійні внески;— страховою компанією та сплачувати їй
страхові внески;— банком і розміщувати в ньому
пенсійні вклади.Усі ці платежі
— пенсійні внески, страхові внески, суми для поповнення пенсійних вкладів — по ходу статті називатимемо платежами на НПЗ.З метою розвитку системи НПЗ чинним законодавством передбачено низку пільг при оподаткуванні внесків, що сплачуються як працедавцем за найманих працівників, так і фізичними особами за себе
(див. «Пільги при оподаткуванні платежів на НПЗ»).
| Пільги при оподаткуванні платежів на НПЗ Витяг із Закону про податок з доходів
«4.2. Загальний місячний оподатковуваний дохід До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються: <...> 4.2.4. сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових внесків (премій), пенсійних вкладів, сплачена будь-якою особою-резидентом, іншою ніж платник податку, за такого платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються: а) особою-резидентом, яка визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами; б) одним із членів сім’ї першого ступеня споріднення платника податку; в) працедавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума у розрахунку на такого платника податку не перевищує 15 відсотків нарахованої таким працедавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який сплачується такий страховий внесок (премія), але при цьому не вище суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, діючого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень у розрахунку за такий місяць за сукупністю всіх таких внесків; <...> 5.3. Перелік витрат, дозволених до включення до складу податкового кредиту Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року такі витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року: <...> 5.3.5. суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій та пенсійних внесків страховику-резиденту, недержавному пенсійному фонду, установі банку за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, а також внесків на банківський пенсійний депозитний рахунок, на пенсійні вклади як такого платника податку, так і членів його сім’ї першого ступеня споріднення, яка не перевищує (у розрахунку за кожний з повних чи неповних місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування): а) при страхуванні платника податку або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом платника податку або на банківський пенсійний депозитний рахунок чи за їх сукупністю — суму, визначену у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону; б) при страхуванні члена сім’ї платника податку першого ступеня споріднення або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом або на банківський пенсійний депозитний рахунок на користь такого члена сім’ї чи за їх сукупністю — 50 відсотків суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, у розрахунку на кожного застрахованого члена сім’ї». Витяг із Закону про податок на прибуток«5.6.2. Додатково до виплат, передбачених підпунктом 5.6.1 цієї статті, до складу валових витрат платника податку включаються обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внески, визначені абзацом другим цього підпункту. Якщо відповідно до договору довгострокового страхування життя або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення платник цього податку сплачує за власний рахунок добровільні внески на страхування (недержавне пенсійне забезпечення) найманої ним фізичної особи, то такий платник податку має право віднести до складу валових витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків, яка сукупно не перевищує 15 відсотків від заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди. При цьому сума таких платежів не може перевищувати розмірів, визначених у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» протягом такого податкового періоду». |
Отже, розглянемо порядок оподаткування платежів на НПЗ, що сплачуються працедавцем за своїх працівників, самим працівником за себе та за своїх родичів.
НПЗ працівників за рахунок працедавця: ПДФО та соцвнески
ПДФО.
При сплаті працедавцем внесків на НПЗ за своїх найманих працівників п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів передбачено пільгу з ПДФО*: сплачувані працедавцем-резидентом за свій рахунок платежі на НПЗ не включаються до оподатковуваного доходу працівника за умови, що їх сума не перевищує:1)
15 % нарахованої** таким працедавцем суми заробітної плати протягом кожного звітного податкового місяця, за який сплачується платіж;2) неоподатковувана сума
не перевищує суми прожиткового мінімуму для працездатної особи, що діє на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. (на 2008 рік — 890 грн.***) з розрахунку на місяць.890 грн. (у 2008 році)
Неоподатковуваний платіж на НПЗ 15 % зарплати за місяць* Ця пільга діє також і стосовно довгострокового страхування життя працівника. Якщо працедавець сплачує на користь працівника два види страхових внесків, неоподатковуваний ліміт застосовується не окремо до кожного з них, а до
сукупної суми внесків на довгострокове страхування життя і на недержавне пенсійне забезпечення.** Тобто «грязна» заробітна плата.
*** Тут і далі розмір 890 грн. застосовується для 2008 року.
Зверніть увагу, 15 % обмеження слід розраховувати виходячи з виплат, що включаються до поняття
«заробітна плата» для Закону про податок з доходів. Інакше кажучи, крім виплат, що входять до фонду оплату праці, необхідно враховувати «лікарняні», вихідну допомогу.Суми платежів на НПЗ
, що «не вписуються» в розглянуті обмеження, включаються до оподатковуваного доходу працівника. Причому для визначення розміру доходу необхідно застосувати «натуральний» коефіцієнт, передбачений у п. 3.4 Закону про податок з доходів (на сьогодні він дорівнює: 100 : (100 - 15) 1,176471).Відразу звертаємо увагу, що
неоподатковуваними платежі на НПЗ будуть лише в разі сплати їх на користь працівників підприємства. Якщо ж підприємством прийнято рішення потурбуватися про пенсію фізичних осіб, які не перебувають з ним у трудових відносинах (наприклад, засновників, членів їх сімей та ін.), то норми п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів до платежів на НПЗ на користь таких осіб не застосовується.Незважаючи на удавану зрозумілість
п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів, на практиці сформувалися різні підходи до трактування цієї норми працедавцями і ДПАУ. Причиною цього є розрив між строком сплати внесків на НПЗ (як правило, платежі на НПЗ сплачуються наперед на квартал, півріччя, рік) і строком нарахування заробітної плати, з розрахунку якої визначається неоподатковувана частина сплачених внесків на НПЗ. Так, ДПАУ вважає, що працедавець має право скористатися цією пільгою тільки в тих місяцях, в яких перераховано внески, або за минулі місяці, за які зарплату вже нараховано (див. «Позиція ДПАУ»).
| Позиція ДПАУ Витяг із листа ДПАУ від 03.05.2006 р. № 4948/6/17-0216
«<...> якщо договором довгострокового страхування життя передбачено, що страхові внески сплачуються наперед (щокварталу, раз на рік), тоді працедавець має можливість визначити нараховану суму заробітної плати лише того місяця, в якому здійснено перерахування страхових внесків. Тому сума, що перераховується, наприклад, у січні за I квартал поточного року, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу січня за виключенням суми, що не перевищує 15 відсотків нарахованої таким працедавцем суми заробітної плати платнику податку січня, але при цьому не вище визначеної Законом [Законом про податок з доходів. — Прим. ред.] суми.Якщо ж договором довгострокового страхування життя передбачено, що страхові внески провадяться за періоди, що минули*, то працедавець має відомості про суми нарахованої заробітної плати за кожен з місяців, за які провадиться перерахування страхових внесків. В такому випадку сума страхових внесків, що перераховується, співвідноситься з нарахованою працівнику заробітною платою за кожен з місяців, що минули, з врахуванням вимог частини «в» п.п. 4.2.4 <...> Закону.* На практиці навряд чи існують договори довгострокового страхування життя, за якими внески можна сплачувати за минулі періоди. Законом (підпункт 6.5.2 <...>) передбачена можливість здійснення працедавцем перерахунку сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати». |
Як бачимо,
на думку ДПАУ, головною умовою для застосування п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів є факт нарахування працівнику зарплати. Якщо в місяці сплати платежів на НПЗ не відомий розмір нарахованої заробітної плати, то відповідно не можна визначити розмір другого обмеження — 15 % від суми нарахованої зарплати.Ми з такою позицією погодитися не можемо. Вважаємо: якщо платежі на НПЗ згідно з умовами договору сплачуються наперед за декілька місяців, то це не повинне позбавляти працедавця можливості скористатися такою пільгою. Тим більше, що й існуюча практика страхування (страхування довічної пенсії, ризику настання інвалідності чи смерті фізичної особи) передбачає
сплату страхових внесків за певний період наперед — до настання цього періоду. Отже, навіть якщо підприємство сплачує страхові внески щомісяця, то сплачений платіж розподілятиметься між місяцями: частина — на дні місяця сплати внеску, частина — на наступний місяць. Наприклад, якщо у страховому полісі строк сплати щомісячного платежу зазначено «до 3 числа», то сплачений у січні платіж припадатиме частково на період «3 — 31 січня», а частково — на «1 — 2 лютого».Тому, якщо враховувати позицію ДПАУ, то про пільгову норму для платежів на НПЗ (принаймні для НПЗ, що здійснюється страховими компаніями, — найпоширенішого на сьогодні НПЗ) згідно з
п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів можна забути взагалі.На нашу думку, при сплаті платежів на НПЗ наперед після нарахування заробітної плати і розрахунку 15 % від її суми необхідно
здійснювати своєрідний перерахунок. Зробити це можна так:1) при сплаті платежів на НПЗ наперед оподатковуваний дохід (із застосуванням «натурального» коефіцієнта) може виникнути лише в тому випадку, якщо розмір сплачених щомісячних платежів перевищує 890 грн. за кожний місяць;
2) щомісяця після нарахування зарплати слід визначити 15 % обмеження щодо заробітної плати і порівняти розраховану величину з неоподаткованою при виплаті сумою — 890 грн. Якщо в результаті порівняння вийшло:
— «
15 % від нарахованої зарплати 890 грн.», перерахунок не провадиться, оскільки меншою величиною виявилася межа «890 грн.»;— «
15 % від нарахованої зарплати 890 грн.», необхідно донарахувати працівнику дохід на різницю між 890 грн. і сумою 15 % нарахованої зарплати (із застосуванням «натурального» коефіцієнта). З цього доходу утримуємо ПДФО.Працедавцям, які не хочуть дискутувати з ДПАУ, для повноцінного застосування пільгового
п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів щодо платежів на НПЗ своїх працівників рекомендуємо укладати договір з тими організаціями, що допускають сплату платежів у подальшому.Підсумовуючи викладене, наводимо думку ДПАУ та нашої редакції про застосування
п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів при сплаті платежів на НПЗ (табл. 1).
Таблиця 1
| Коли сплачуються платежі на НПЗ | Думка ДПАУ | Думка редакції |
| 1 | 2 | 3 |
| Щомісяця (платежі за відповідний місяць сплачуються в місяці нарахування зарплати за цей самий місяць) | Застосовується п.п. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів: сплачені платежі на НПЗ за відповідний місяць порівнюють з 15 % нарахованої заробітної плати за цей самий місяць та сумою 890 грн. Суму, що не перевищує ці межі, не оподатковують, а із суми перевищення з урахуванням «натурального» коефіцієнта утримують ПДФО | Згодні |
| Платежі сплачуються наперед за відповідні місяці | Підпункт. «в» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів застосовується тільки до місяця, в якому перераховано платежі на НПЗ. Платежі, сплачені за місяці, за які зарплату не нараховано, включаються до сукупного оподатковуваного доходу згідно з п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів (листи ДПАУ від 03.05.2006 р. № 4948/6/17-0216 — див. витяг на с.15; від 20.02.2006 р. № 1489/6/17-0716; від 04.05.2005 р. № 8667/7/17-2117) | Не згодні. Вважаємо, що в місяці сплати платежів ПДФО не утримується виходячи із суми в розмірі 890 грн. за кожен оплачений місяць. І згодом, при нарахуванні зарплати за відповідний місяць, визначається 15 % від її суми. Якщо сума перерахованих внесків перевищує розраховану 15 % межу, то різниця включається до оподатковуваного доходу працівника з урахуванням «натурального» коефіцієнта |
| Платежі сплачуються за минулі місяці | У працедавця є відомості про суми нарахованої заробітної плати за кожен з місяців, за які сплачуються платежі на НПЗ. У такому випадку ПДФО не утримується, якщо сума платежів, сплачених за відповідний минулий місяць, не перевищує 15 % нарахованої за цей самий місяць зарплати і 890 грн. ( листи ДПАУ від 03.05.2006 р. № 4948/6/17-0216 — див. витяг на с. 15; від 20.02.2006 р. № 1489/6/17-0716; від 04.05.2005 р. № 8667/7/17-2117) | Згодні |
У
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ внески підприємства на користь працівника на НПЗ відображаються з ознакою доходу:— «04»
— неоподатковувані платежі на НПЗ;— «03»
— оподатковувані платежі на НПЗ — внески за договором НПЗ понад суму, що відображається з кодом «04».При заповненні форми № 1ДФ стосовно платежів на НПЗ не працює правило, передбачене для доходу у вигляді заробітної плати, згідно з яким при регулярній виплаті такого доходу показники граф 3а і 3, 4а і 4 можуть бути рівними.
Якщо працедавець
за заявою працівника перераховує платежі на НПЗ з його заробітної плати, то в цьому випадку вже не йдеться про виплату додаткового доходу працівнику. Отже, п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів не застосовується, і можна говорити лише про використання працівником свого чистого доходу (після сплати податку і соцвнесків). Податкові пільги стосовно платежів на НПЗ, здійснених працівником самостійно, розглянуто в розділі «Платежі на НЗП вносить працівник» на с. 29.Соцвнески
. У зв’язку з тим, що ці платежі на НПЗ не включаються до фонду оплати праці відповідно до п. 3.5 Інструкції № 5, незалежно від того, чи обкладаються вони податком з доходів фізичних осіб, об’єкт для нарахування (утримання) внесків до соціальних фондів відсутній. Стосовно пенсійних внесків це підтверджується, наприклад, листами ПФУ від 29.06.2006 р. № 8223/03-20 і від 06.12.2005 р. № 15407/03-02.Порядок оподаткування платежів на НПЗ, що сплачуються на користь працівників, покажемо на
прикладі (табл. 2).
Таблиця 2
| П. І. Б. працівника | Сплачений працедавцем платіж на НПЗ за січень 2008 року | Нарахована зарплата за січень 2008 року | Обмеження | ПДФО | ||||
| 15 % зарплати (гр. 2 х 15 %) | за п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів | неоподатковуваний дохід | підлягає оподаткуванню | |||||
| оподатковувана частина платежів на НПЗ (гр. 1 - гр. 5) | розмір доходу з урахуванням «натурального» коефіцієнта | ПДФО | ||||||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Кап П. П. (ІПН 1234567890) | 950 | 7000 | 1050 | 890 | 890 950 > 890 | 60 | 70,59 60 х 1,176471 | 10,59 70,59 х 15 % |
| Лев Л. Л. (ІПН 3876543210) | 833 | 6000 | 900 | 890 | 833 833 < 890 | 0 | — | — |
| Ніс Н. Н. (ІПН 1212121212) | 750 | 5000 | 750 | 890 | 750 750 750 | 0 | — | — |
Для визначення суми не оподатковуваних ПДФО платежів на НПЗ працівника Носа Н. Н. ми орієнтувалися на величину, що дорівнює 15 % нарахованої заробітної плати, оскільки вона менше 890 грн. Навпаки, у випадку з працівником Левом Л. Л. слід орієнтуватися на 890 грн., оскільки ця величина менше 15 % заробітної плати.
В обох випадках уся сума перерахованих внесків не включається до оподатковуваного доходу працівників.А от у працівника Капа П. П. частину перерахованих внесків буде включено в дохід. У випадку з цим працівником межею для порівняння є 890 грн., тому що 15 % нарахованої заробітної плати перевищують цю величину. Оскільки сума перерахованих платежів на НПЗ (950 грн.) більше величини 890 грн., то суму перевищення 60 грн. (950 - 890) потрібно обкласти ПДФО з урахуванням «натурального» коефіцієнта».
Відображення в бухгалтерському обліку сплати працедавцем платежів на НПЗ покажемо на прикладі працівника Капа П. П. (табл. 3).
Таблиця 3
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, рн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Перераховано платіж на НПЗ за Капа П. П. за січень 2008 року (раніше дати нарахування зарплати за січень) | 377 | 311 | 950,00 |
| 2. Персоніфіковано неоподатковувану частину платежу на НПЗ у сумі 890 грн.* | 84 | 663 (685) | 890,00 |
| 949** | 84 | 890,00 | |
| 3. Нараховано дохід Капу П. П. у вигляді оподатковуваної частини платежу на НПЗ | 84 | 663 (685) | 70,59 |
| 949** | 84 | 70,59 | |
| 4. Утримано ПДФО з оподатковуваної частини платежу на НПЗ Капа П. П. (70,59 грн. х 15 %) | 663 (685) | 641/ПДФО | 10,59 |
| 5. Сплачено ПДФО при перерахуванні платежу на НПЗ | 641/ПДФО | 311 | 10,59 |
| 6. Нараховано зарплату Капу П. П. за січень 2008 року | 811 | 661 | 7000,00 |
| 92 | 811 | 7000,00 | |
| 7. Утримано із заробітної плати Капа П. П. за січень 2008 року: | |||
| — внесок до ПФ*** (7000 х 2 %) | 661 | 651 | 140,00 |
| — внесок до ФТВП (7000х 1 %) | 661 | 652 | 70,00 |
| — внесок до ФБ (7000 х 0,5 %) | 661 | 653 | 35,00 |
| — ПДФО ((7000 - 140 - 70 - 35) х 15 %) | 661 | 641/ПДФО | 1013,25 |
| 8. Нараховано на заробітну плату Капа П. П. за січень 2008 року: | |||
| — внесок до ПФ (7000 х 33,2 %) | 821 | 651 | 2324,00 |
| 92 | 821 | 2324,00 | |
| — внесок до ФТВП (7000 х 1,5 %) | 822 | 652 | 105,00 |
| 92 | 822 | 105,00 | |
| — внесок до ФБ (7000 х 1,3 %) | 823 | 653 | 91,00 |
| 92 | 823 | 91,00 | |
| — внесок до ФНВ (7000 х 1,56 % — відсоток умовний) | 825 | 656 | 109,20 |
| 92 | 825 | 109,20 | |
| 9. Відображено залік заборгованостей щодо платежу на НПЗ Капа П. П. | 663 (685) | 377 | 950,00 |
| * Якщо платіж на НПЗ сплачено не в день нарахування заробітної плати, то необхідно порівняти сплачену суму платежу на НПЗ на предмет перевищення межі в 890 грн. У разі перевищення слід нарахувати дохід і сплатити ПДФО в день виплати такого доходу — у день перерахування платежу на НПЗ (п.п. 8.1.2 Закону про податок з доходів). ** Можна також включати сплачені внески на НПЗ до складу тих самих витрат, до яких належить нарахована заробітна плата таких працівників. У нашому випадку — до складу адміністративних витрат. *** ПФ — Пенсійний фонд; ФТВП — Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності; ФБ — Фонд соціального страхування на випадок безробіття; ФНВ — Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. | |||
Інформацію про дохід, виплачений працівникам у І кварталі 2008 року, слід відобразити в
Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2008 року (заробітна плата на підприємстві виплачується своєчасно). Для наочності нараховані доходи за лютий — березень 2008 року не показуємо:
| № з/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн. коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| 1 | 1234567890 | 7000 | 00 | 7000 | 00 | 1013 | 25 | 1013 | 25 | 01 | — | — | — | — |
| 2 | 1234567890 | 890 | 00 | 890 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 04 | — | — | — | — |
| 3 | 1234567890 | 70 | 59 | 70 | 59 | 10 | 59 | 10 | 59 | 03 | — | — | — | — |
| 4 | 3876543210 | 6000 | 00 | 6000 | 00 | 868 | 50 | 868 | 50 | 01 | — | — | — | — |
| 5 | 3876543210 | 833 | 00 | 833 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 04 | — | — | — | — |
| 6 | 1212121212 | 5000 | 00 | 5000 | 00 | 723 | 75 | 723 | 75 | 01 | — | — | — | — |
| 7 | 1212121212 | 750 | 00 | 750 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 04 | — | — | — | — |
| <...> | ||||||||||||||
НПЗ працівників за рахунок працедавця: відображаємо валові витрати
Порядок віднесення сум перерахованих підприємством платежів на НПЗ для своїх працівників до складу валових витрат установлено
п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток (див. на с. 13 «Пільги при оподаткуванні платежів на НПЗ»).Підприємство — платник податку на прибуток, що сплачує за власний рахунок добровільні платежі на НПЗ
найнятої ним фізичної особи, має право включити суму таких внесків до валових витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком). Як і стосовно ПДФО, Законом про податок на прибуток установлено обмеження щодо суми платежів на НПЗ, які можна включити до складу валових витрат (наростаючим підсумком). До валових витрат потраплять платежі на НПЗ, що не перевищують:1) 15 %
заробітної плати, нарахованої такому працівнику протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди;2) розмір
, визначений у п.п. 6.5.1 Закону № 889 (на 2008 рік — 890 грн.), помножений відповідно на 3, 6, 9 і 12 (лист ДПАУ від 20.05.2005 р. № 9875/7/15-1317).Так, у 2008 році максимальна сума внесків, яку може бути віднесено на валові витрати підприємства, не повинна перевищувати 15 % заробітної плати, нарахованої протягом податкового року працівнику, за якого сплачувалися такі внески, і при цьому не може перевищувати 10680 грн. (890 грн. х 12):
10680 грн. (890 грн. х 12 міс.) ВВ щодо платежів на НПЗ працівника 15 % нарахованої працівнику зарплати за 2008 рік
Розрахунок граничної суми, що включається до валових витрат, ведеться щодо кожного працівника окремо.
Зверніть увагу, що стосовно податку на прибуток
діє правило «наростаючого підсумку» протягом податкового року, а не поквартально.Якщо працедавець, крім платежів на НПЗ своїх працівників, сплачує також і внески на довгострокове страхування життя, то обмеження розміру валових витрат згідно з
п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток слід розраховувати сукупно за цими двома платежами.У декларації з податку на прибуток суму платежів на НПЗ, які підприємство включає до валових витрат, воно відображає в
рядку 04.5.Порядок включення таких виплат до складу валових витрат покажемо на прикладі.
Приклад
. Оплата платежів на НПЗ за працівників згідно з умовами договору здійснюється за півроку наперед у січні 2008 року (табл. 4).
Таблиця 4
| П. І. Б. працівника | Платіж на НПЗ за перше півріччя 2008 року | І квартал 2008 року | ||||
| нарахована зарплата за І квартал 2008 року | обмеження | валові витрати | ||||
| 15 % зарплати (гр. 2 х 15 %) | за п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів (890 х 3 міс.) | включаються (ряд. 04.5 декларації) | не включаються (гр. 1 - гр. 5) | |||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Кап П. П. | 5700 | 21000 | 3150 | 2670 | 2670 5700 > 2670 | 3030 |
| Лев Л. Л. | 5000 | 18000 | 2700 | 2670 | 2670 5700 > 2670 | 2330 |
| Ніс Н. Н. | 4500 | 15000 | 2250 | 2670 | 2250 4500 > 2250 | 2250 |
| Усього | 15200 | 54000 | 8100 | 8010 | 7590 | 7610 |
У разі
розірвання договору НПЗ, що здійснювалося страховими компаніями, з будь-яких причин до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, унаслідок чого відбуваються часткова страхова виплата , виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика, підприємство зобов’язане (п.п. 7.2.4 Закону про податок на прибуток):1)
збільшити валові доходи на суму страхових платежів, раніше віднесених до складу валових витрат на підставі п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток;2)
збільшити валові доходи на суму пені, розрахованої з початку податкового періоду, наступного за періодом, в якому вперше відбулося збільшення валових витрат за страховими платежами до дня подання декларації за результатами податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання договору.Дострокове розірвання такого договору можливе, наприклад, у зв’язку зі звільненням застрахованого працівника. Зверніть увагу, що для нарахування валових доходів недостатньо одного лише факту дострокового розірвання договору. Необхідне виконання ще однієї умови: унаслідок дострокового розірвання договору мають відбуватися часткова страхова виплата, виплата викупної суми або повне припинення зобов’язань страховика за таким договором. При цьому викупна сума або її частина, що повертається страховиком підприємству, не включається до складу валових доходів останнього.
Крім того, вважаємо, що
п.п. 7.2.4 Закону про податок на прибуток слід застосовувати за тими договорами НПЗ, за якими особою, котра одержує страхову виплату чи викупну суму, виступає саме підприємство-страхувальник, а не його працівники.Що стосується працедавця, який є суб’єктом підприємницької діяльності, то, на думку ДПАУ, такий
підприємець не має права включати до складу своїх витрат внески на НПЗ як за своїх найманих працівників, так і безпосередньо за себе (лист ДПАУ від 04.12.2006 р. № 6377/Ш/17-0715; № 22613/7/17-0717). Аргументом ДПАУ є те, що витрати на НПЗ як найманих працівників, так і самої фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності не відповідають визначенню витрат на виробництво (обіг). Ми з таким підходом до формування витрат підприємця погодитися не можемо. Якщо дотримуватися запропонованої ДПАУ логіки, то можна поставити під сумнів також і правомірність включення витрат на оплату праці найманих працівників.
Платежі на НПЗ вносить працівник
На жаль, працедавці не так часто, як хотілося б, виплачують своїм працівникам «недержавну пенсію». У такому разі кожен працівник може потурбуватися про свою «старість», сплачуючи платежі на НПЗ самостійно. Для таких фізичних осіб
Закон про податок з доходів також передбачає пільгу у вигляді неоподаткування платежів на НПЗ, сплачених як за себе, так і за членів сім’ї першого ступеня споріднення. Зробити це можна через механізм податкового кредиту.Платіж на НПЗ за себе
. Згідно з п.п. «а» п.п. 5.3.5 Закону про податок з доходів платник податку має право включити до податкового кредиту суми витрат на НПЗ, які з розрахунку на кожний повний чи неповний місяць звітного податкового року, протягом яких діяв договір НПЗ, не перевищують суму, визначену п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів (у 2007 році — 740 грн.; у 2008 році — 890 грн.).Однак, якщо за фізичну особу внески на НПЗ сплачував також і його працедавець, то до податкового кредиту можна включити лише частину самостійно сплачених платежів. Ця частина визначається як різниця між гранично допустимою сумою податкового кредиту щодо таких витрат (у 2007 році — 740 грн., у 2008 році — 890 грн. за повний чи неповний місяць) та сумою, сплаченою працедавцем.
Приклад.
Працедавець у 2007 році щомісяця сплачував платіж на НПЗ за свого працівника в сумі 300 грн. (усього за 2007 рік сплачено 3600 грн.). Крім того, працівник у 2007 році самостійно сплачував платіж на НПЗ за себе у березні — грудні 2007 року. Розмір щомісячного внеску склав 450 грн. Усього сплачено 4500 грн. (450 грн. х 10 міс.).До податкового кредиту за 2007 рік працівник може включити сплачені платежі за березень — грудень 2007 року в розмірі 4400 грн. (440 грн. х 10 міс.). Пояснення: 450 грн. > 440 грн. (740 - 300), тому до податкового кредиту потрапить 440 грн. самостійно сплаченого працівником платежу за кожний місяць.
Платежі на НПЗ за родичів.
Крім платежів на НПЗ за себе, платник податку може включити до податкового кредиту ще платежі на НПЗ за родичів першого ступеня споріднення. Нагадаємо, що членами сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються батьки платника податків та батьки його чоловіка або дружини, його чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти (п.п. 1.20.4 Закону про податок з доходів).До податкового кредиту платник податків може включити (
з розрахунку на кожний повний чи неповний місяць звітного податкового року) не більше 50 % від суми, визначеної п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів (у 2007 році — 370 грн., у 2008 році — 445 грн.) з розрахунку на кожного застрахованого члена сім’ї.Якщо члена сім’ї застрахував ще і його працедавець, то платник податків може включити до свого податкового кредиту різницю між 50 % від суми, визначеної
п.п. 6.5.1 Закону про податок з доходів (у 2007 році — 370 грн., у 2008 році — 445 грн.), та сумою, сплаченою працедавцем за такого члена сім’ї.Платежі на НПЗ, що здійснюються одним із членів сім’ї першого ступеня споріднення на користь своїх родичів, не включаються до оподатковуваного доходу таких членів сім’ї згідно з
п.п. «б» п.п. 4.2.4 Закону про податок з доходів .Якщо ж такий член сім’ї самостійно застрахував такі самі ризики
за окремим страховим договором або він є вкладником недержавного пенсійного фонду за окремим пенсійним контрактом, то:— платник податків не має права включати до складу податкового кредиту суму, визначену в
п.п. «б» п. 5.3.5 Закону про податок з доходів, щодо такого члена сім’ї;— такий член сім’ї має право включити до складу свого податкового кредиту суму страхових (пенсійних) внесків (премій), сплачених за таким окремим страховим договором чи пенсійним контрактом на умовах
п.п. «б» п. 5.3.5 Закону про податок з доходів.Нагадуємо, що зменшити оподатковуваний дохід шляхом включення понесених витрат на сплату платежів на НПЗ у 2007 році до складу податкового кредиту громадянин може тільки за підсумками року при поданні декларації за 2007 рік у строк до 1 квітня 2008 року. Докладніше про порядок декларування доходів громадян за 2007 рік читайте у
статті «Декларування доходів громадян за 2007 рік»// «БТ», 2008, № 7, с. 36.Насамкінець звертаємось до працедавців: «Працедавці, турбуйтеся про старість своїх працівників уже сьогодні! Думайте не лише про сьогодні, а і про завтра. Тим більше що чинне законодавство надає пільговий режим оподаткування сплачених внесків для «недержавної пенсії». А запропонований у статті матеріал допоможе легко відобразити такі операції в обліку».
