ТАРА В ОБЛІКУ
Тема цього номера цікава як виробничим, так і торговельним підприємствам. Без тари не обходяться транспортування та зберігання практично будь-якого товару. При цьому левова частка такої тари — зворотна.
У сьогоднішній «Темі тижня» докладно розглянемо особливості відображення тари в бухгалтерському та податковому обліку продавця і покупця товару, розповімо про списання непридатної тари та утилізацію повністю використаної. У зручній таблиці наведено порядок відображення в обліку зворотної тари, яку покупець забув повернути продавцю товару. А наочний приклад допоможе без особливих зусиль відобразити операції з тарою в обліку як продавця, так і покупця товару.
Головне призначення тари — захист товару при транспортуванні та зберіганні. Важко уявити товар, який можна донести до кінцевого споживача, не використовуючи тару.
Сьогоднішню тему присвячено питанням відображення в обліку тари як у продавця товару, так і в його покупця.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ДОКУМЕНТИ «ТЕМИ»
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Постанова № 915
— постанова КМУ «Про впровадження системи збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації відходів як вторинної сировини» від 26.07.2001 р. № 915.Правила № 15 —
Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання, затверджені наказом Міндержресурсів від 16.06.92 р. № 15.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.2007 р. № 2.
ПОНЯТТЯ, ВИДИ І КЛАСИФІКАЦІЯ ТАРИ
Тарою
є основний елемент упаковки, що являє собою виріб для розміщення продукції. Упаковка — це технічний засіб або комплекс засобів із розміщеним у ньому товаром, що забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а навколишнє середовище — від забруднень.Цивільне законодавство
зобов’язує продавця передавати покупцю товар у тарі та (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов’язань. Товар має бути передано в тарі так, щоб забезпечувалося його збереження за звичайних умов зберігання і транспортування (ст. 685 ЦКУ). Ці обов’язкові вимоги є невід’ємними умовами договору купівлі-продажу.Не потрібно застосовувати тару та (або) упаковку лише для товару, який за своїм характером її не потребує.
Тара, в якій продавець передає покупцю товар, має відповідати вимогам, що висуваються до неї в законодавчих актах. Якщо продавець передав покупцю товар без тари або в неналежній тарі, то покупець має право вимагати від нього передачі товару в належній тарі або заміни неналежної тари (
ст. 686 ЦКУ).Залежно від
матеріалу тара буває дерев’яною, картонною та паперовою, металевою, пластмасовою, скляною, із тканин та нетканих матеріалів.Залежно від
кратності використання тара поділяється на одноразову та багаторазового використання. У свою чергу, тара багаторазового використання буває незворотною чи зворотною (як з переходом права власності, так і без нього). При цьому зворотна тара залежно від наявності чи відсутності забезпечення може бути заставною чи незаставною.До тари
одноразового використання належить тара, що використовується лише один раз, не підлягає поверненню та не приймається від покупців (паперова, картонна, поліетиленова, мішки, коробки паперові та з полімерних матеріалів, що використовуються для пакування продукції). На відміну від одноразової, тара багаторазового використання в господарській діяльності використовується багато разів. До неї належать металева тара (бідони, бочки тощо), дерев’яна тара (ящики, бочки тощо), скляна тара (пляшки, банки тощо), тканинна тара (мішки, кульки тощо).Наведемо класифікацію тари на рис. 1.
ТАРА В ОБЛІКУ ПРОДАВЦЯ*
* При написанні статті розподіл сторін на «продавця» та «покупця» — умовний: продавець може одночасно бути як продавцем, так і покупцем (наприклад, оптове торговельне підприємство є одночасно і покупцем (при закупівлі товару), і продавцем (при подальшому продажу закупленого товару)). При цьому для відображення в обліку тари він керується відповідним розділом статті (залежно від статусу).
Що слід передбачити в договорі
Як правило,
одноразова тара реалізується разом з товарно-матеріальними цінностями (ТМЦ), включається до їх первісної вартості та окремо у відвантажувальних документах не зазначається. Умови її обігу в договорі не застерігають.Що стосується
тари багаторазового використання, то умови її обігу необхідно прописати в договорі. У ньому варто застерегти:1.
Зворотність тари: зворотна чи незворотна тара. Ця умова важлива для ПДВ.2
. Строк і порядок повернення покупцем зворотної тари. У договорі варто зазначити, що тара є зворотною, установити строк і порядок її повернення. Додатково слід передбачити таку умову: при неповерненні тари покупець має відшкодувати її балансову вартість, якщо строк прострочення становить 12 місяців з моменту отримання зворотної тари — з нарахованим ПДВ (цю умову встановлено п. 4.6 Закону про ПДВ; докладніше див. розділ «Податковий облік тари у продавця» на с. 36).З метою стимулювання покупців своєчасно повертати тару можна також передбачити в договорі штрафні санкції за несвоєчасне повернення тари.
Для контролю строків неповернення тари доцільно вести облік переданої (отриманої) зворотної тари не лише в розрізі контрагентів, але також і за строками передачі тари.
3
. Умова про перехід права власності на зворотну тару. Зворотна тара може передаватися покупцю як з переходом права власності, так і без нього. Цей момент доцільно прописати в договорі, оскільки від цього залежить порядок відображення в обліку тари.У договорі може бути зазначено, що до покупця
переходить право власності на тару. У такому разі він зобов’язаний повернути тару такого ж роду та якості, але це може бути зовсім інша тара . Наприклад, отримали пиво у пляшках, повернули такі ж (але не саме ці) пляшки, які було прийнято від населення.Якщо ж у договорі зазначено, що
право власності не переходить на зворотну тару, то покупець зобов’язаний повернути саме цю тару (цей екземпляр), а не подібну (такого ж роду та якості). Отже, цю умову можна передбачити тільки стосовно тари, що має індивідуальні ознаки. Прикладом такої тари можуть бути спеціалізовані та універсальні контейнери, тара-обладнання, номерні кеги тощо. Уся інша зворотна тара передається покупцю з переходом права власності.4. Зворотна тара: заставна чи незаставна
. У договорі може бути передбачено справляння застави з покупця за зворотну тару, що поставляється під продукцією. Застава повертається покупцю після повернення порожньої тари у справному стані. Така тара називається заставною. Зворотна тара багаторазового використання, не забезпечена заставою, вважається незаставною.При операціях із заставною тарою
у заставі перебуває не тара, а гроші. Застава за тару для продавця є гарантією повернення тари, тобто покупець забезпечує грошима виконання зобов’язання повернути тару продавцю (ст. 546 ЦКУ).
Документальне оформлення руху тари у продавця
Відвантаження продукції
(товарів) покупцям продавець оформляє товарно-транспортною накладною (ТТН), іншими видатковими документами (накладна, акт), в яких зазначає їх найменування, кількість і вартість.Що стосується відображення тари під товарами у відвантажувальних документах, то тут слід виходити з такого. Якщо зворотна тара багаторазового використання віддільна від товару, то у видаткових документах (ТТН, накладна) її слід записати окремою позицією (ящики, піддони тощо). Якщо ж товар, що продається, надалі можна продати лише в тарі (або він знаходиться в тарі до закінчення продажу), навіть якщо вона зворотна (наприклад, пляшки з напоями, пиво в кегах), то у видаткових документах потрібно зазначити лише найменування товару, що продається. Усі умови повернення цієї тари слід застерегти в договорі.
Крім того, продаж тари, яка є основними засобами, потрібно оформляти
актом приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова форма № ОЗ-1).Для документального оформлення тари багаторазового використання
на повернення п. 8 Правил № 15 передбачено оформляти Сертифікат на засоби упаковки багаторазового використання, що відправлені з продукцією (додаток № 1 до Правил № 15). Цей Сертифікат виписують у двох примірниках. І хоча на сьогодні Правила № 15 є рекомендаційними, Сертифікат можна оформляти хоча б для того, щоб відстежувати кількість і місцезнаходження тари.Якщо покупцю передається зворотна тара багаторазового використання, на яку до нього від продавця
не переходить право власності, і при цьому покупець зобов’язаний повернути саме цю тару, а не подібну (такого ж роду та якості), відвантаження цієї тари слід оформити окремою ТТН, видатковою накладною.Зверніть увагу: заповнення податкової накладної при відвантаженні товару у зворотній (заставній) тарі має свої особливості (докладніше
див. розділ «Податковий облік тари у продавця» на с. 36)).Відпуск тари виробничим цехам, складам підприємства для затарювання продукції (товарів) здійснюють за
накладними-вимогами на відпуск матеріалів (внутрішнє переміщення) або за лімітно-забірними картками.
Відображення тари в бухобліку продавця
Строк використання тари понад 1 рік
. Тара, строк корисного використання якої більше одного року (чи операційного циклу, якщо він перевищує рік) та яка призначена для зберігання ТМЦ на складах, у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ і багаторазового використання з метою здійснення технологічного процесу виробництва (металеві та дерев’яні бочки, цистерни, контейнери тощо), належить до інших необоротних матеріальних активів та відображається на субрахунку 115 «Інвентарна тара».Амортизація інвентарної тари згідно з
п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби» за вибором підприємства може нараховуватися з використанням прямолінійного або виробничого методу. Суму нарахованої амортизації (Кт 132) включають:— до виробничої собівартості готової продукції (Дт 23, 91 (832)) — якщо тара використовується для затарювання готової продукції безпосередньо у процесі виробництва;
— до складу витрат на збут (Дт 93 (832)) — якщо тара використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах.
До складу саме цих витрат списують витрати на поточний ремонт інвентарної тари. Витрати на модернізацію, модифікацію, добудовування, дообладнання, реконструкцію інвентарної тари, що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання тари, відносять на збільшення її первісної вартості.
При продажу покупцю інвентарної тари разом з товаром (у супровідних документах її відображено окремою позицією та окремо оплачено покупцем), її залишкова вартість списується на собівартість реалізованих необоротних активів (Дт 972).
Якщо тара під товаром передається на умовах повернення без переходу права власності, то в такому разі її не списують з балансу і продовжують амортизувати. У бухобліку таку операцію слід відобразити як переміщення тари з відображенням в аналітичному обліку. Для цього можна відкрити окремі субрахунки для обліку інвентарної тари на підприємстві та під товаром у покупців (наприклад, 115/«Інвентарна тара на підприємстві» та 115/«Зворотна інвентарна тара під товаром у покупців»).
Строк використання тари до 1 року
. Наявність і рух тари (крім тари, що використовується як господарський інвентар), строк корисного використання якої менше одного року (чи операційного циклу, якщо він менше року), а також тарних матеріалів (матеріали й деталі, призначені для виготовлення тари та її ремонту, зокрема, деталі для складання ящиків, бочкова клепка, залізо обручеве, пробка пробкова, металева та поліетиленова, ковпаки віскозні, фольга тощо) слід відображати:— на субрахунку
204 «Тара й тарні матеріали» — усіма підприємствами, крім підприємств торгівлі та громадського харчування;— на субрахунку
284 «Тара під товарами» — підприємствами торгівлі та громадського харчування;— на рахунку
22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — підприємствами, що використовують тару для зберігання ТМЦ на складах, у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ.Матеріали, що використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден, з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції, не відносять до тари, а відображають на
субрахунку 201 «Сировина й матеріали» (п. 6.2 Методрекомендацій № 2).Вартість незворотної тари при вибутті включають:
— до виробничої собівартості готової продукції (Дт 23, 91 (804)) — якщо тара використовується для затарювання готової продукції безпосередньо у процесі виробництва;
— до складу витрат на збут (Дт 93 (804)) — якщо тара використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах;
— до собівартості реалізованих виробничих запасів (Дт 943 (84)) — якщо вартість тари не включено до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, інших запасів, зазначено в супровідних документах окремою позицією та окремо оплачено покупцем.
При передачі покупцю
зворотної (заставної) тари дохід за такою операцією (кредит рахунка 70) відображати не потрібно, оскільки не дотримано критеріїв визнання доходу в бухобліку. Адже продавець упевнений, що покупець поверне йому тару в повному обсязі та у строк, унаслідок чого він буде зобов’язаний повернути йому заставну вартість тари (якщо заставу було сплачено). Отже, збільшення економічних вигод не відбудеться (а це — один із критеріїв визнання доходів). Тому в бухгалтерському обліку вартість тари в цьому випадку потрібно списати з рахунків обліку запасів з відображенням дебіторської заборгованості на рахунках обліку розрахунків (Дт 377 — Кт 204, 284).При передачі покупцю зворотної тари багаторазового використання, на яку до нього
не переходить право власності, і при цьому він зобов’язаний повернути саме цю тару, а не подібну (такого ж роду та якості), вартість такої тари не списується з балансу продавця, а відображається як переміщення. Для цього можна відкрити окремі субрахунки для обліку тари на підприємстві та під товаром у покупців (наприклад, 204 (284)/«Тара на підприємстві» і 204 (284)/«Зворотна тара під товаром у покупців.У свою чергу, покупець таку тару не ставить собі на баланс, а відображає на позабалансовому субрахунку
023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».Отримані від покупця грошові кошти в забезпечення повернення ним одержаної тари відображають кореспонденцією Дт 311 — Кт 685 у розрізі контрагентів і договорів, а також на позабалансовому рахунку
06 «Гарантії та забезпечення отримані».Виготовлення тари власними силами
. На виробничих підприємствах виробництво тари та її ремонт відносять до допоміжного виробництва.Облік витрат на виготовлення тари слід вести на окремому субрахунку
рахунка 23 «Виробництво». Об’єктом калькулювання продукції тарного цеху є типовий розмір щодо кожного виду тари.Для визначення собівартості тари одного виду, але різних розмірів спочатку здійснюється її переведення в умовну тару. Для цього один розмір приймається за базовий (відповідає 1), а всі інші за допомогою відповідних коефіцієнтів переводяться в умовну тару.
Собівартість умовної одиниці тари визначається шляхом ділення загальної суми витрат щодо конкретного виду тари на загальну кількість переведених умовних одиниць.
Потім шляхом множення певної собівартості умовної одиниці тари окремого виду і коефіцієнтів визначають виробничу собівартість одиниці тари кожного розміру окремого виду.
За фактичною виробничою собівартістю виготовлена тара оприбутковується з виробництва (Дт 204, 22 — Кт 23).
Що стосується підприємств торгівлі та громадського харчування, то при виготовленні власними силами одноразової тари витрати на її виготовлення можна відразу відносити до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 20, 22, 13, 66, 65 тощо). Якщо ж на підприємстві організовано окремий підрозділ, що займається виробництвом тари, у тому числі тари багаторазового використання, то облік витрат на її виготовлення слід вести так само, як і виробничим підприємствам, — на
рахунку 23 «Виробництво».Витрати на ремонт тари списують до складу витрат на збут (Дт 93).
Податковий облік тари у продавця
Строк використання тари — понад 1 рік
. У податковому обліку продавця придбана (виготовлена) тара, призначена для використання в господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати введення їх в експлуатацію, вартість якої перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом, належить до основних фондів (перший абзац п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток). Таку тару буде віднесено до третьої групи основних фондів, і понесені витрати на її придбання (виробництво) амортизуватимуться за ставкою 6 % на квартал.Витрати на ремонт такої тари в межах 10 % ліміту відносяться до валових, а сума перевищення — на збільшення групи 3.
Продаж цієї тари в податковому обліку відображається у звичайному порядку, передбаченому для основних фондів (крім тари, визначеної в договорі як зворотна (заставна), без переходу права власності).
Якщо вартість тари зі строком служби понад 365 календарних днів не перевищує 1000 грн., така тара є так званою «
податковою малоцінкою». Витрати на придбання таких матцінностей включаються до складу валових витрат у загальному порядку та обліковуються для цілей застосування п. 5.9 Закону про податок на прибуток* (другий абзац п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток). Причому, на думку ДПАУ, вибуття таких запасів визнається у звітному періоді та в сумі, що визначається методом амортизації (для інвентарної тари — прямолінійний або виробничий), вибраним у бухобліку (лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217).* Докладніше про податковий облік податкової малоцінки читайте у статті «Операції з необоротною малоцінкою в податковому обліку»// «БТ», 2007, № 37, с. 20.
ПДВ, сплачений у складі вартості придбаної тари, відноситься до податкового кредиту в загальному порядку.
Строк використання тари — до 1 року
. Вартість закупленої тари для подальшого затарювання продукції (товарів) включають до складу валових витрат у загальному порядку та перераховують за п. 5.9 Закону про податок на прибуток до моменту її відвантаження покупцям. ПДВ, сплачений у складі вартості придбаної тари, відноситься до податкового кредиту в загальному порядку.При продажу товару в незворотній тарі, у тому числі якщо вартість тари окремо виділяється в документах на відвантаження, податкові зобов’язання з ПДВ та валові доходи нараховуються в загальному порядку, у тому числі включаючи вартість тари (крім тари, визначеної в договорі як зворотна (заставна)).
Зворотна (заставна) тара.
При оподаткуванні операцій з відвантаження зворотної (заставної) тари головною є умова про перехід права власності на зворотну тару від постачальника до одержувача.Отже, якщо
право власності* на зворотну (заставну) тару не переходить до покупця, то така передача не належить до продажу товарів для податку на прибуток (п. 1.31 Закону про податок на прибуток). У такому разі в податковому обліку на вартість цієї тари у продавця не збільшуються валові доходи, а у покупця — валові витрати.* Зверніть увагу: у договорі має бути передбачено, що зворотна тара передається покупцю без переходу права власності. Крім того, як зазначено раніше в розділі «Що слід передбачити в договорі» на с. 33, ця умова можлива тільки стосовно тари, що має індивідуальні ознаки.
Якщо ж покупцю передається
зворотна (заставна) тара з переходом права власності на неї, то йдеться про продаж товарів для податку на прибуток. При цьому продавець на вартість переданої тари збільшує валові доходи, а покупець — валові витрати.Але стосовно ПДВ, на відміну від податку на прибуток, для зворотної (заставної) тари
п. 4.6 Закону про ПДВ передбачено пільгу: вартість тари, яку відповідно до умов договору (контракту) визначено як зворотну (заставну), до бази оподаткування не включається. У податковій накладній вона відображається окремо від вартості товару у графі 11 розділу III в загальній сумі коштів, що підлягають сплаті. Приклад заповнення податкової накладної наведено на рис. 2 на с. 38.Відповідно покупець при поверненні зворотної (заставної) тари також не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, але за умови повернення тари продавцю протягом 12 місяців з моменту її отримання (
докладніше див. розділ «Тара в обліку покупця» на с. 39).Що стосується податку на прибуток, то в
Законі про податок на прибуток пільгової норми, аналогічної п. 4.6 Закону про ПДВ, немає. А тому валові доходи при передачі тари, у тому числі зворотної (заставної), на яку переходить право власності від продавця до покупця, виникають у загальному порядку за правилом першої події.Ще зверніть увагу, що продавець має право в загальному порядку включити вхідний ПДВ до податкового кредиту при купівлі (виготовленні) тари, яка згодом буде передана як зворотна (заставна) і при цьому згідно з
п. 4.6 Закону про ПДВ не буде об’єктом нарахування ПДВ.Грошові кошти, отримані від покупця в забезпечення повернення тари (застава), ПДВ не обкладаються, оскільки не підпадають під визначення поставки товарів.
<...>
ПОДАТКОВА НАКЛАДНА
<...>
| Розділ | Дата відвантаження (виконання, поставки (оплати*) товарів (послуг) | Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця | Одиниця виміру товару | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума коштів, що підлягає оплаті | |||
| 20 % | 0 % (реалізація на митній території України) | 0 % (експорт) | звільнення від ПДВ | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| І | ... | ... | ... | 100 | 12,00 | 1200,00 |
|
|
| 1200,00 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| |
|
| Усього по розділу І |
|
|
| 1200,00 |
|
|
| ||
| II | Товаротранспортні витрати |
|
|
|
|
|
|
| ||
| III | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | 200,00 | |
| IV | Надано покупцю: | надбавка (+) |
|
|
|
|
|
|
|
|
| знижка (-) |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| V | Усього по розділах І + II ± IV |
|
|
| 1200,00 |
|
|
| 1 400,00 | |
| VI | Податок на додану вартість |
|
|
| 240,00 |
|
|
| 240,00 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ |
|
|
| 1 440,00 |
|
|
| 1 640,00 | |
<...>
Рис. 2
Заповнення форми № 1-Пп
. Звільнення від нарахування зобов’язань операцій з передачі зворотної (заставної) тари покупцю відповідно до п. 4.6 Закону про ПДВ є пільгою згідно з Довідником № 44 пільг, наданих чинним законодавством по сплаті податків, зборів, інших обов’язкових платежів станом на 31.12.2007 р. (лист ДПАУ від 30.01.2008 р. № 44). Тому її необхідно відобразити у формі № 1-ПП, зазначивши код пільги 14010124 у графі 3 та назву пільги «Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається» у графі 4*. Суму пільги з ПДВ при здійсненні операцій зі зворотною тарою, що підлягає відображенню у графах 5 і 6 Звіту, розраховуємо за формулою:Сума пільги = СВТ х 20 %,
де СВТ — вартість тари, зазначена у
графі 11 розділу III податкових накладних звітних податкових періодів, що припадають на звітний квартал, за який подається форма № 1-ПП.* Докладніше про порядок заповнення звіту за формою № 1-ПП читайте у статті «Звіт про пільги: не забувайте про форму № 1-ПП» // «БТ», 2007, № 39, с. 39.
Хмелезбір
. Об’єктом обкладення збором на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства є виручка, отримана на кожному етапі реалізації в оптово-роздрібній торговельній мережі та в мережі громадського харчування алкогольних напоїв та пива.Як бачимо, об’єктом для справляння хмелезбору є виручка від реалізації алкогольних напоїв та пива, але ніяк
не виручка від продажу тари. Однак, щоб тара не потрапила під обкладення хмелезбором, вартість її продажу має бути виділено окремо, для чого:— необхідно виділити із загального обсягу реалізації алкогольних напоїв та пива
виручку від продажу зворотної тари. Це можна зробити, ураховуючи обороти щодо алкогольних напоїв та пива окремо, а обороти щодо тари — окремо;— необхідно оформити відповідним чином
цінники та накладні на товар, виділивши в них окремо вартість напою, а окремо — вартість зворотної тари;— необхідно запрограмувати
в РРО напій (наприклад, «Пиво...» 0,5 л») з одним артикулом, а пляшку (наприклад, «Пляшка пивна 0,5 л») — з іншим. У такий спосіб у касовому чеку на продаж алкогольного напою чи пива буде зазначено артикули і напою, і пляшки.
ТАРА В ОБЛІКУ ПОКУПЦЯ
Бухгалтерський облік
Покупець одночасно з прийманням товару приймає тару багаторазового використання за кількістю та якістю, зазначеними в супровідних документах (
див. розділ «Документальне оформлення руху тари у продавця»на с. 34). Повернення тари багаторазового використання покупець оформляє ТТН чи іншими видатковими документами залежно від умов поставки та встановленого порядку розрахунків між ним і продавцем.Тару, отриману від постачальників із переходом права власності, покупець відображає таким чином:
1. Не відображає окремо на рахунках для обліку тари
(115, 204, 284) і включає до первісної вартості отриманого товару, якщо в документах постачальника її окремо не виділено і при подальшому продажу (використанні) товар не відділяється від тари (наприклад, напої, що надійшли у пляшках, у такому самому вигляді продаються далі). У такому порядку, як правило, відображається одноразова тара.2. Обліковується окремо на рахунках для обліку тари
(115, 204, 284) або як інші матеріальні цінності (209, 22), якщо в супровідних документах її виділено окремо та окремо оплачено, або якщо її не виділено окремо, але після використання товару залишається тара (інші ТМЦ), яку надалі може бути продано чи використано самим покупцем. Вартість такої тари до первісної вартості товару не включають, а оприбутковують (п. 6.1 Методрекомендацій № 2):— за чистою вартістю реалізації — якщо тара реалізується;
— в оцінці можливого використання — якщо тара використовується на самому підприємстві.
Порядок відображення в обліку тари, що надійшла, аналогічний описаному вище для продавця (
див. розділ «Відображення тари в бухобліку продавця» на с. 34). У бухгалтерському обліку цю тару слід відображати або на рахунках обліку тари (204, 284), або як інші матеріальні цінності (залежно від подальшого використання отриманої покупцем тари: 201, 209, 22).Якщо тару під товаром отримано на умовах повернення без переходу права власності на неї, її слід відображати на позабалансовому
субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Щоб забезпечити своєчасне повернення такої тари та уникнути нарахування податкових зобов’язань з ПДВ після закінчення 12 місяців з моменту її отримання, доцільно облік отриманої тари на субрахунку 023 вести в розрізі постачальників, видів тари, місць її зберігання, а також у розрізі строків отримання (повернення).Грошові кошти, передані в забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображають кореспонденцією Дт 377 — Кт 31 у розрізі контрагентів і договорів, а також на позабалансовому рахунку
05 «Гарантії та забезпечення надані».Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ згідно з
п. 4.6 Закону про ПДВ при неповерненні тари слід відображати кореспонденцією Дт 949 — Кт 641/ПДВ.
Податковий облік
У податковому обліку вартість тари, у тому числі у складі первісної вартості товару, купленої у продавця, перераховується за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. ПДВ у складі вартості товару, упакованого в одноразову упаковку, відноситься до податкового кредиту в загальному порядку на підставі отриманої податкової накладної.При передачі тари багаторазового використання, яку
в договорі визначено як зворотну (заставну), продавець не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, а в покупця в цьому випадку немає податкового кредиту з ПДВ (п. 4.6 Закону про ПДВ).Відповідно
покупець при поверненні зворотної (заставної) тари також не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. Але для цього покупець зобов’язаний повернути тару продавцю протягом 12 місяців з моменту її отримання. Якщо цього не зробити, то покупець буде зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості заставної тари.У такому разі необхідно виписати у двох примірниках податкову накладну, обидва примірники якої залишаться в покупця, і при цьому продавець не має права на податковий кредит*. У податковій декларації з ПДВ нараховане зобов’язання слід відобразити в
рядку 8.4. У такому разі не забудьте разом з декларацією заповнити і подати додаток 1 до декларації з ПДВ.* Це нарахування ПДВ можна розцінювати як штраф, що накладається на покупця за несвоєчасне повернення тари.
Зверніть увагу, що покупець повинен буде нарахувати податкові зобов’язання при неповерненні тари протягом 12 місяців з моменту її отримання, тобто протягом строку, установленого Законом
про ПДВ. Якщо ж покупець дотримав строку повернення тари, передбачений Законом про ПДВ (повернув тару протягом 12 місяців), але при цьому порушив строк повернення тари, установлений договором (якщо він менше 12 місяців), то покупець податкові зобов’язання з ПДВ не нараховує.При подальшому продажу отриманої від постачальника зворотної (заставної) тари кінцевому споживачу в роздробі
п. 4.6 Закону про ПДВ, як правило**, не працює. У такому разі при продажу товару в тарі вроздріб ПДВ нараховують у загальному порядку виходячи із загальної вартості товару і тари під ним.** Однак, якщо і в роздробі можна організувати продаж з виконанням умови про зворотність тари, то можна сміливо використовувати п. 4.6 Закону про ПДВ і податкові зобов’язання на суму зворотної (заставної) тари не нараховувати.
При отриманні від продавця зворотної (заставної) тари, право власності на яку до покупця не переходить, валові витрати не відображаються. Також не включаються до валових витрат і гроші, сплачені покупцю в забезпечення повернення тари (сума застави). Підстава: вони йдуть не в оплату товарів і будуть повернені покупцю після виконання зобов’язання щодо повернення тари.
Оплату зворотної (заставної) тари покупцем бажано оформити або двома платіжними дорученнями: на суму оплати за товар (сума з ПДВ) і на суму заставної вартості тари (сума без ПДВ), або в реквізиті «Призначення платежу» зазначити розбиття суми на дві суми (з ПДВ — за товар і тару, і без ПДВ — сума застави).
ЛІКВІДАЦІЯ ТАРИ
Списання непридатної тари
Не придатну для використання тару багаторазового використання має бути списано. З метою визначення причин непридатності тари для подальшої експлуатації, неможливості чи неефективності проведення ремонтів, а також для оформлення документів для списання такої тари з балансу на підприємстві слід створити постійно діючу комісію.
Ліквідацію тари багаторазового використання, строк експлуатації якої не перевищує 1 року, згідно з
п. 6.8 Методрекомендацій № 2 слід оформити актом про її ліквідацію. Ураховуючи, що на сьогодні типової форми для цих цілей немає, форму акта слід розробити самостійно в довільній формі, зазначивши в ньому всі обов’язкові реквізити, необхідні для надання акту статусу первинного документа. В акті обов’язково наводиться інформація про причини необхідності виведення з експлуатації тари, про можливість використання підприємством відходів від ліквідації (макулатура, дрова, металобрухт). Акт затверджується керівником підприємства.Для списання
інвентарної тари, що обліковується у складі основних засобів підприємства, оформляють Акт на списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3).Якщо після ліквідації тари залишаться будь-які запчастини, матеріали тощо, які підприємство може продати або використати на самому підприємстві, то їх слід оприбутковувати:
— за чистою вартістю реалізації — якщо їх реалізують;
— в оцінці можливого використання — якщо їх використовують на самому підприємстві.
При ліквідації повністю зношеної і такої, що не підлягає ремонту, тари, яка в податковому обліку обліковується як запаси (не належить до основних фондів), не слід коригувати ні раніше відображений податковий кредит з ПДВ, ні пов’язані з її придбанням валові витрати.
Щодо тари багаторазового використання, яка в податковому обліку обліковується як основні фонди, слід пам’ятати таке:
1. Тара в податковому обліку обліковується у складі основних фондів групи 3. При ліквідації (списанні) тари
балансова вартість групи 3 не змінюється (п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток).2.
Для ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ необхідно скласти Акт на списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3) і мати висновок відповідної експертної комісії про неможливість використання основних фондів за первісним призначенням унаслідок невідповідності до існуючих технічних чи експлуатаційних норм або неможливості здійснення ремонту (ДПАУ від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26).Докладніше про порядок ліквідації основних фондів
див. «Ліквідуємо основні фонди правильно» // «БТ», 2006, № 24, с. 16).
Утилізація використаної тари
Підприємства, установи чи організації всіх форм власності, що
використовують тару (упаковку) для пакування і транспортування продукції, у тому числі імпортери, належать до категорій осіб, на яких поширюється вимога про збирання та утилізацію використаної тари (упаковки) (п.п. «а» п. 5 постанови № 915). Імпортери при укладенні договорів на поставку в Україну товарної продукції зобов’язані передбачити утилізацію або вивезення з України всього обсягу використаних матеріалів і тари.Способи збирання та утилізації використаної тари (упаковки) такі:
1) самостійно;
2) уклавши договори про надання послуг зі збирання, сортування, перевезення та утилізації використаної тари (упаковки) з Державною компанією «Укрекокомресурси»;
3) залучити до співпраці інші спеціалізовані підприємства, що мають відповідні ліцензії та умови для надання таких послуг на території України, де реалізується та утворюється відповідна використана тара (упаковка). Одним з таких спеціалізованих підприємств є, зокрема, Українське виробниче екологічне об’єднання «Укрвторма».
На сьогодні діють тарифи на послуги зі збирання, сортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), установлені
п. 2 постанови № 915 (табл. 1).
| Матеріал, з якого виготовлено тару (упаковку) | Тарифи, грн./кг (без ПДВ) | |
| загальні | щодо продукції дитячого харчування та медпрепаратів | |
| Картон, папір | 0,35 | 0,17 |
| Пластмаси | 0,85 | 0,42 |
| Скло | 0,15 | 0,07 |
| Метал: |
|
|
| — жерсть | 0,4 | 0,2 |
| — алюміній, фольга | 1,1 | 0,55 |
| — інші | 0,2 | 0,1 |
| Комбінований | 1,25 | 0,63 |
| Натуральний (дерево, текстиль тощо) | 0,2 | 0,1 |
| Інший | 0,25 | 0,13 |
Підприємства — власники продукції чи товару визначають масу тари, використаної ними для упаковки і транспортування такої продукції (товару), за даними обліку. Якщо збирання та утилізація використаної тари провадяться такими підприємствами не самостійно, то «тарозбір» має перераховуватися на спеціальний рахунок Державної компанії «Укрекокомресурси»
щокварталу до 15 числа місяця, наступного за звітним періодом.Імпортери продукції в тарі (упаковці) повинні оплатити Компанії послуги з утилізації такої тари (упаковки)
протягом 7 днів з моменту митного оформлення вантажу, що ввозиться в Україну.Що стосується зворотної тари, то власник продукції чи товару в такій упаковці має забезпечити її збирання та утилізацію
після фізичного зносу нарівні з іншими видами своєї тари.
ЯКЩО ЗАБУЛИ ПОВЕРНУТИ ТАРУ...
Розглянемо ситуацію, коли після закінчення строку позовної давності (3 роки згідно з
ЦКУ) зворотну (заставну) тару так і не було повернено продавцю. Що робити сторонам у цьому випадку?Як правило, зворотна тара передається з грошовою заставою. У такому разі, якщо покупець не поверне тару, то продавець має право звернути стягнення на предмет застави — грошові кошти (
ст. 589 ЦКУ). Причому за рахунок предмета застави він може погасити не лише вартість неповерненої тари, а і сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, а також витрат, понесених у зв’язку з пред’явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором.Зверніть увагу, що згідно зі
ст. 590 ЦКУ заставодержатель набуває права звернення стягнення на предмет застави не лише після закінчення строку позовної давності, а й тоді, коли зобов’язання не буде виконано в установлений строк, тобто у строк, передбачений договором.Тару передано з переходом права власності.
Якщо повернення тари забезпечено заставою і сума застави покриває вартість неповерненої тари, то в покупця така тара при настанні строку повернення тари (після закінчення строку давності) не може розцінюватися як безоплатно отримана. Адже компенсацією продавцю за неї буде заставна сума, сплачена при отриманні тари. При цьому, оскільки в момент відвантаження за першою подією продавець відобразив валові доходи, а покупець — валові витрати, жодних змін у податковому обліку сторін не відбувається.Якщо ж таку тару передано
без застави, то продавець після закінчення строку повернення тари має повне право скористатися механізмом урегулювання сумнівної заборгованості згідно з п. 12.1 Закону про податок на прибуток для збільшення своїх валових витрат у разі прострочення покупцем строків повернення тари*. У свою чергу, покупець має відобразити валовий дохід на суму непогашеної заборгованості, що дорівнює вартості отриманої тари, визнаній у порядку досудового врегулювання спору або судом, або за виконавчим написом нотаріуса (п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток).* Докладно порядок урегулювання сумнівної заборгованості розглянуто в «Темі тижня» «Урегулювання сумнівної заборгованості в податковому обліку» // «БТ», 2007, № 17, с. 41.
Якщо ж продавець щодо неповерненої тари
без застави не скористався механізмом урегулювання сумнівної заборгованості згідно з п. 12.1 Закону про податок на прибуток, то після закінчення строку позовної давності такий продавець зможе збільшити свої валові витрати лише у разі вжиття відповідних заходів для стягнення боргу, що став уже безнадійним, на вартість неповерненої тари** (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). У свою чергу, покупець повинен буде відобразити валовий дохід на суму безоплатної фінансової допомоги, що дорівнює вартості отриманої тари (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).** Докладніше про це читайте у шпаргалці «Облік безнадійної заборгованості» // «БТ», 2007, № 13, с. 23 та у статтях «Якщо дехто перед вами має неоплатний борг...», або Як списати безнадійну дебіторську заборгованість» // «БТ», 2006, № 22, с. 40; «Кому я винен, усім прощаю», або Як списати безнадійну кредиторську заборгованість» // «БТ», 2006, № 21, с. 12.
Тару передано без переходу права власності.
У момент передачі зворотної (заставної) тари ні продавець, ні покупець таку операцію в податковому обліку не відображає (немає ВД і ВВ, ПЗ та ПК з ПДВ)***. Підстава: така передача не належить до продажу товарів для податку на прибуток (п. 1.31 Закону про податок на прибуток). ПДВ не нараховується згідно з п. 4.6 Закону про ПДВ.*** Див. розділ «Податковий облік тари у продавця» на с. 36.
Після закінчення 12 місяців із дня отримання зворотної тари покупець у разі її неповернення нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (
п. 4.6 Закону про ПДВ).Якщо тара,
забезпечена заставою, надалі не повертається у строк, передбачений договором, то на цю дату операція з передачі тари вже відповідає продажу товарів для податку на прибуток (п. 1.31 Закону про податок на прибуток). У результаті продавець має нарахувати валовий дохід, а покупець — відобразити валові витрати. При цьому продавець в оплату забезпеченої заставою тари може зарахувати суму отриманої грошової застави.На жаль, для ситуації неповернення тари, переданої без переходу права власності, яку
не забезпечено заставою, Закон про податок на прибуток не роз’яснює порядок дій платника податків. На нашу думку, у податковому обліку таку операцію слід відобразити лише після закінчення строку позовної давності. Найбезпечнішим варіантом у такому разі буде відображення переданої тари як безоплатної передачі: продавець коригує раніше відображені валові витрати і вхідний податковий кредит з ПДВ щодо тари, а покупець відображає валові доходи на вартість отриманої тари.Але і в цій ситуації вважаємо, що продавець має право включити до валових витрат суму безнадійної заборгованості на підставі
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток (звичайно ж, якщо було вжито відповідних заходів щодо врегулювання безнадійної заборгованості).Порядок відображення в обліку покупця та продавця зворотної тари, у забезпечення якої покупець перерахував заставу в розмірі заставної вартості тари та яку не повернено після закінчення строку позовної давності, показано в табл. 2 на с. 44.
Таблиця 2
| Перехід права власності на тару | Продавець | Покупець | ||
| наявність застави | наявність застави | |||
| є застава* | немає застави | є застава* | немає застави | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Переходить | При передачі тари відображено : | |||
| 1. ВД на вартість переданої тари | 1. ВВ на вартість отриманої тари | |||
| 2. Вибуття тари для перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток | 2. Вартість тари перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток | |||
| 3. ПЗ з ПДВ не нараховується ( п. 4.6 Закону про ПДВ) | 3. ПК з ПДВ немає ( п. 4.6 Закону про ПДВ) | |||
| Після закінчення строку повернення тари, зазначеного в договорі, в обліку значаться : | ||||
| 1. Дебіторська заборгованість щодо неповерненої тари (Дт 377) | 1. Кредиторська заборгованість щодо неповерненої тари (Кт 685) | |||
| 2. Кредиторська заборгованість щодо отриманої застави (Кт 685; Дт 06) | — | 2. Дебіторська заборгованість щодо сплаченої застави (Дт 377; Дт 05) | — | |
| Після закінчення 12 календарних місяців з моменту отримання зворотної тари | ||||
| — | — | Покупець при неповерненні тари нараховує ПЗ з ПДВ ( п. 4.6 Закону про ПДВ) | ||
| Після закінчення строку повернення тари, зазначеного в договорі, слід відобразити : | ||||
| У бухгалтерському обліку суми заборгованостей заліковують (Дт 685 — Кт 377; Кт 06) і не відображають у податковому обліку (немає ВД і ВВ)** | Можна скористатися механізмом урегулювання сумнівної заборгованості згідно з п. 12.1 Закону про податок на прибуток | У бухобліку суми заборгованостей заліковують (Дт 685 — Кт 377; Кт 05) і не відображають у податковому обліку (немає ВД і ВВ)** | ВД на вартість тари, визнаної в порядку досудового врегулювання спору або судом, або за виконавчим написом нотаріуса ( п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток) | |
| Після закінчення строку позовної давності слід відобразити : | ||||
| — | Якщо не скористалися процедурою врегулювання сумнівної заборгованості — ВВ у сумі раніше відображених ВД (якщо вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу — п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток)*** У бухобліку: Дт 944, 474 — Кт 377 | ПК з ПДВ не коригується, оскільки не нараховувався при сплаті застави | Якщо досудове врегулювання сумнівної заборгованості продавець не здійснював — ВД у сумі раніше відображених ВВ (вартість отриманої тари без ПДВ), оскільки ПДВ при передачі товару не нараховувався ( п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У бухобліку: Дт 685 — Кт 719 | |
| Не переходить | При передачі тари відображено : | |||
| Передача тари і застави ніяк не відобразиться в податковому обліку ні продавця, ні покупця. ПЗ та ПК (у покупця) з ПДВ немає ( п. 4.6 Закону про ПДВ) | ||||
| Після закінчення строку повернення тари, зазначеного в договорі, в обліку значаться : | ||||
| 1. Кредиторська заборгованість щодо отриманої застави (Кт 685; Дт 06) | — | 1. Дебіторська заборгованість щодо сплаченої застави (Дт 377; Дт 05) | — | |
| 2. Тара обліковується на балансі, але фактично її немає — передана покупцю під товаром (Дт 115, 204, 284) | 2. Отримана від продавця тара обліковується за балансом (Дт 023) | |||
| Після закінчення строку повернення тари, зазначеного в договорі, слід відобразити : | ||||
| У податковому обліку — як звичайний продаж тари з відображенням ВД, вибуття тари для п. 5.9 Закону про податок на прибуток | — | У податковому обліку — як звичайну купівлю тари з відображенням ВВ | — | |
| У бухгалтерському обліку суму кредиторської заборгованості щодо отриманої застави слід зарахувати із сумою заборгованості за продану тару (Дт 685 — Кт 361****; Кт 06) | У бухобліку дебіторську заборгованість щодо застави слід зарахувати із сумою заборгованості за тару (Дт 631**** — Кт 377; Кт 05; Кт 023) | |||
| Після закінчення 12 календарних місяців з моменту отримання зворотної тари | ||||
| — | — | Покупець при неповерненні тари нараховує ПЗ з ПДВ ( п. 4.6 Закону про ПДВ) | ||
| Після закінчення строку позовної давності слід відобразити : | ||||
| — | Коригуються ВВ та вхідний ПК з ПДВ щодо тари. ВВ за п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. У бухобліку: Дт 944, 474 — Кт 115, 204, 284 | — | ВД на вартість отриманої тари ( п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У бухобліку: Дт 204, 284 — Кт 718; Дт 115 — Кт 745; Кт 023 | |
| * Вважатимемо, що в забезпечення повернення тари покупець перерахував грошові кошти в розмірі заставної вартості тари. ** По суті, за рахунок грошової застави, сплаченої покупцем при отриманні тари, продавець одержує оплату за раніше відвантажену та неповернену тару, яка після закінчення строку її повернення (строку позовної давності) залишилася у власності покупця. У свою чергу, ВД у продавця і ВВ у покупця відображено при передачі тари від продавця покупцю. *** У частині, раніше не віднесеній до ВВ, якщо відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не спричинили позитивного результату. **** Вважаємо, що в бухобліку таку операцію слід відобразити: для продавця — як звичайний продаж матеріальних цінностей, для покупця — як купівлю матеріальних цінностей. | ||||
ПРИКЛАД
Виробник.
Підприємство — виробник напоїв у скляних пляшках закупило у постачальників:1) 20000 шт. скляних пляшок на суму 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.); термін експлуатації — до 1 року. Вартість доставки, оплачена транспортній організації, — 600 грн. (без ПДВ);
2) контейнер для компактного перевезення готової продукції багаторазового використання вартістю 15000 грн. (у тому числі ПДВ — 2500 грн.); термін експлуатації — 6 років, метод нарахування амортизації — прямолінійний; ліквідаційна вартість — 300 грн.
Протягом місяця в підсобному виробництві виготовлено ящики для перевезення готової продукції багаторазового використання, фактична виробнича собівартість яких склала 9000 грн.
Фактична виробнича собівартість розлитих напоїв склала 30000 грн.
Вироблену продукцію реалізовано роздрібному торговельному підприємству в повному обсязі на суму 60000 грн., у тому числі ПДВ — 10000 грн. Умови оплати — 100 % передоплата.
Усю тару під товаром визначено договором як зворотну. При цьому скляні пляшки та ящики передано покупцю з переходом права власності, а контейнер — без переходу права власності.
Заставна вартість тари, зазначена у відвантажувальних документах, підлягає оплаті в сумі:
— скляні пляшки — 3100 грн. (20000
х 0,155 грн./бут.);— ящики — 9000 грн.
Вартість контейнера, зазначена у відвантажувальних документах, — 12500 грн. У забезпечення повернення контейнера отримано в заставу грошові кошти в розмірі 12500 грн.
Частину скляних пляшок (2000 шт.) на суму 310 грн. повернено з порушенням строку повернення, передбаченого договором, — через 13 місяців. За прострочення встановлено штрафні санкції — 10 % від вартості несвоєчасно поверненої тари. Решту тари повернено у строки, передбачені договором, що не перевищують 12 місяців з дати отримання товару покупцем.
Наприкінці періоду:
— частину ящиків списано як не придатні для подальшого використання на суму 50 грн. У результаті їх розбирання оприбутковано відходи, які можна реалізувати заготівельній організації, на суму 12 грн. (у тому числі ПДВ — 2 грн.);
— частину ящиків відремонтовано, вартість ремонту склала 100 грн.
Покупець — роздрібне торговельне підприємство
. На отриманий від постачальника товар нараховано торгову націнку в сумі 15000 грн. Товар реалізовано вроздріб на суму 68100 грн. (у тому числі ПДВ — 11350 грн.). Вартість скляної пляшки під товаром включено до ціни реалізації товару.Для повернення постачальнику скляних пляшок їх закуплено:
— у населення на суму 2520 грн. (18000 шт.
х 0,14 грн./шт.);— у підприємця — на 320 грн. (2000 шт.
х 0,16 грн./шт.).Виробник і покупець є платниками податку на прибуток на загальних підставах.
Відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку продавця та покупця наведено в табл. 3 на с. 45.
Таблиця 3
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| ОБЛІК ТАРИ У ВИРОБНИКА ПРОДУКЦІЇ | |||||
| 1. Оприбутковано скляні пляшки від постачальника | 204-1* | 631 | 2500 | — | 2500 (п. 5.9) |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості оприбуткованих скляних пляшок (при отриманні податкової накладної) | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 3. Вартість доставки скляних пляшок включено до їх первісної вартості | 204-1 | 631 | 600 | — | 600 (п. 5.9) |
| 4. Оприбутковано контейнер від постачальника | 153 | 631 | 12500 | — | — |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості оприбуткованого контейнера (при отриманні податкової накладної) | 641 | 631 | 2500 | — | — |
| 6. Перераховано оплату: |
|
|
|
|
|
| — постачальнику скляних пляшок | 631 | 311 | 3000 | — | — |
| — постачальнику контейнера | 631 | 311 | 15000 | — | — |
| — за послуги з доставки скляних пляшок | 631 | 311 | 600 | — | — |
| 7. Уведено в експлуатацію контейнер | 115-1 | 153 | 12500 | — | — |
| 8. Нараховано амортизацію контейнера за прямолінійним методом (щомісяця) | 93 | 132 | 169,44 | — | — |
| У бухобліку амортизаційна вартість контейнера — 12200 грн. (12500 - 300) починає амортизуватися з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію, протягом 6 років (72 місяці) рівними частинами в сумі 169,44 грн. (12200 грн. : 72 міс.).У податковому обліку вартість контейнера збільшить балансову вартість групи 3 на початок кварталу, наступного за кварталом оприбуткування контейнера, і у складі вартості групи амортизуватиметься за ставкою 6 % на квартал. | |||||
| 9. Оприбутковано ящики, виготовлені в підсобному виробництві, за фактичною виробничою собівартістю | 204-1 | 23-2 | 9000 | — | —** |
| 10. Передано пляшки зі складу у виробництво | 204-2 | 204-1 | 3100 | — | — |
| 11. Оприбутковано з виробництва готову продукцію за фактичною виробничою собівартістю | 26 | 23-1 | 30000 | — | —** |
| 12. Передано ящики для затарювання готової продукції | 204-2 | 204-1 | 9000 | — | — |
| 13. Отримано від покупця заставу в забезпечення повернення контейнера (без ПДВ) | 311 | 685 | 12500 | — | — |
| 14. Відображено в позабалансовому обліку отримане забезпечення | 06 | — | 12500 | — | — |
| 15. Отримано аванс за готову продукцію | 311 | 681 | 60000 | 50000 | — |
| 16. Отримано суму застави за передану зворотну тару (без ПДВ): | |||||
| — скляні пляшки | 311 | 685 | 3100 | — | — |
| — ящики | 311 | 685 | 9000 | — | — |
| 17. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі отриманого авансу (виписано податкову накладну) | 643 | 641 | 10000 | — | — |
| 18. Відвантажено покупцю продукцію | 361 | 701 | 60000 | — | — |
| 19. Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 60000 | — | — |
| 20. Списано раніше нараховані податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 643 | 10000 | — | — |
| 21. Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 30000 | — | —*** |
| 22. Відображено передачу зворотної тари покупцю (вартість зворотної тари слід відобразити у графі 11 розділу III податкової накладної в сумі 24600 = 3100 + 9000 + 12500): | |||||
| — скляних пляшок | 377 | 204-2 | 3100 | 3100 | —*** |
| — ящиків | 377 | 204-2 | 9000 | 9000 | —*** |
| — контейнера | 115-2 | 115-1 | 12500 | — | — |
| 23. Повернено тару від покупця: | |||||
| — скляні пляшки (частково) | 204-1 | 377 | 2790 | — | 2790 (п. 5.9) |
| — ящики | 204-1 | 377 | 9000 | — | 9000 (п. 5.9) |
| — контейнери | 115-1 | 115-2 | 12500 | — | — |
| 24. Перераховано оплату за повернену тару: |
|
|
|
|
|
| — скляні пляшки (частково) | 685 | 311 | 2790 | — | — |
| — ящики | 685 | 311 | 9000 | — | — |
| 25. Повернено заставу за контейнер | 685 | 311 | 12500 | — | — |
| 26. Списано з позабалансового обліку отримане забезпечення | — | 06 | 12500 | — | — |
| 27. Повернено решту скляних пляшок | 204-1 | 377 | 310 | — | 310 (п. 5.9) |
| 28. Отримано штраф за прострочення повернення товару згідно з умовами договору (310 грн. х 10 %) | 374 | 715 | 31 | 31 | — |
| 311 | 374 | 31 | — | — | |
| 29. Оплачено вартість за решту повернених скляних пляшок | 685 | 311 | 310 | — | — |
| 30. Відремонтовано ящики | 23-2 | 20, 22, 661, 65... | 100 | — | 100 **** |
| 93 | 23-2 | 100 | |||
| 31. Списано ящики, не придатні для подальшого використання | 947 | 204-1 | 50 | — | — |
| 32. Оприбутковано відходи за ціною можливої реалізації | 209 | 719 | 10 | — | — |
| 33. Реалізовано відходи заготівельної організації | 361 | 712 | 12 | 10 | — |
| 34. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 2 | — | — |
| 35. Отримано оплату за реалізовані відходи | 311 | 361 | 12 | — | — |
| ОБЛІК ТАРИ У ПОКУПЦЯ — РОЗДРІБНОГО ТОРГОВЕЛЬНОГО ПІДПРИЄМСТВА | |||||
| 1. Перераховано продавцю заставу в забезпечення повернення контейнера (без ПДВ) | 377 | 311 | 12500 | — | — |
| 2. Відображено в позабалансовому обліку перераховане забезпечення | 05 | — | 12500 | — | — |
| 3. Перераховано аванс за товар | 371 | 311 | 60000 | — | 50000 |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ у складі перерахованого авансу (на підставі отриманої податкової накладної) | 641 | 644 | 10000 | — | — |
| 5. Перераховано продавцю заставу в забезпечення повернення тари під товаром (без ПДВ) за: | |||||
| — скляні пляшки | 377 | 311 | 3100 | — | — |
| — ящики | 377 | 311 | 9000 | — | — |
| 6. Отримано товар | 281 | 631 | 50000 | — | — (п. 5.9) |
| 7. Відображено право на податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 10000 | — | — |
| 8. Проведено залік заборгованостей | 631 | 371 | 60000 | — | — |
| 9. Відображено вартість зворотної тари під товаром: | |||||
| — скляних пляшок | 284 | 685 | 3100 | — | 3100 (п. 5.9) |
| — ящиків | 284 | 685 | 9000 | — | 9000 (п. 5.9) |
| — контейнера | 023 | — | 12500 | — | — |
| 10. Передано товар уроздріб | 282 | 281 | 50000 | — | — |
| 11. Нараховано торгову націнку | 282 | 285 | 15000 | — | — |
| 12. Реалізовано напій уроздріб | 301 | 702 | 68100 | 56750 | — |
| 13. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості реалізованого товару | 702 | 641 | 11350 | — | — |
| 14. Списано собівартість реалізованого товару і скляних пляшок під ним | 902 | 282 | 50000 | — | —*** |
| 902 | 284 | 3100 | — | —*** | |
| 15. Списано торгову націнку на реалізований товар | 285 | 282 | 15000 | — | — |
| 16. Закуплено пляшки в населення (18000 шт. х 0,14 грн.) | 284 | 301 | 2520 | — | 2520 (п. 5.9) |
| Згідно з п.п. 4.3.31 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV дохід від здавання (продажу) вторинної сировини та побутових відходів (за винятком брухту чорних і кольорових металів), не включається до складу сукупного оподатковуваного доходу. Тому вважаємо, що із суми, яка виплачується фізичній особі за прийняту від неї склотару, податок з доходів утримувати не потрібно. | |||||
| 17. Списано повернену постачальнику тару: |
|
|
|
|
|
| — скляні пляшки (частково: 18000 шт. х 0,14 грн.) | 685 | 284 | 2520 | 2790***** | —*** |
| — ящики | 685 | 284 | 9000 | 9000 | —*** |
| — контейнер | — | 023 | 12500 | — | — |
| 18. Відображено дохід на різницю між заставною вартістю зворотної тари та закупівельною ціною (18000 шт. х (0,155 грн. - 0,14 грн.)) | 685 | 719 | 270 | — | — |
| 19. Отримано від продавця повернення суми застави за контейнер (без ПДВ) | 311 | 377 | 12500 | — | — |
| 20. Списано в позабалансовому обліку отримане від продавця забезпечення | — | 05 | 12500 | — | — |
| 21. Отримано оплату вартості поверненої тари під товаром (без ПДВ): | |||||
| — скляних пляшок | 311 | 377 | 2790 | — | — |
| — ящиків | 311 | 377 | 9000 | — | — |
| 22. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з перевищенням строку повернення зворотної тари згідно з п. 4.6 Закону про ПДВ (через 12 місяців з моменту отримання тари): 310 грн. х 20 % | 949 | 641 | 62 | — | — |
| 23. Закуплено у підприємця скляні пляшки, без ПДВ (2000 шт. х 0,16 грн.) | 284 | 631 | 320 | — | 320 (п. 5.9) |
| 631 | 311 | 320 | — | — | |
| 24. Повернено решту скляних пляшок (2000 шт. х 0,155 грн. — за заставною вартістю) | 685 | 284 | 310 | 310 | —*** |
| 25. Відображено витрати на різницю між заставною вартістю зворотної тари і закупівельною вартістю (2000 шт. х (0,16 грн. - 0,155 грн.)) | 949 | 284 | 10 | — | —*** |
| 26. Нараховано та перераховано штраф за прострочення повернення товару згідно з умовами договору (310 грн. х 10 %) | 948 | 685 | 31 | — | — |
| 685 | 311 | 31 | — | — | |
| 27. Отримано оплату за повернені скляні пляшки | 311 | 377 | 310 | 310 | — |
| * Продавець використовує такі субрахунки: 115-1 «Інвентарна тара на складі»; 115-2 «Зворотна інвентарна тара під товаром у покупців»; 204-1 «Тара на складі (порожня тара)»; 204-2 «Тара під товаром»; 23-1 «Основне виробництво»; 23-2 «Тарне господарство». ** За п. 5.9 Закону про податок на прибуток перераховується матеріальна складова. *** Вибуття запасів призвело до реального збільшення валових витрат через п. 5.9 Закону про податок на прибуток. **** Вартість використаних при ремонті матеріальних цінностей потрапить до валових витрат на підставі перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. ***** Виходячи із заставної вартості. | |||||
