РОЗ’ЇЗНИЙ ХАРАКТЕР РОБІТ ТА РОБОТА В ДОРОЗІ —
що потрібно знати
На деяких підприємствах певні категорії працівників виконують свою постійну роботу за межами підприємства. Оформлюють таку поїздку на різних підприємства по-різному: або як службове відрядження, або як роз’їзний характер праці. У цій статті поговоримо про відмінності між цими двома видами службових поїздок, а також звернемо увагу на нюанси оплати та оподаткування виплат, пов’язаних з роботою, що має роз’їзний характер.
Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про оплату праці
— Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59.Постанова № 490
— постанова КМУ «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер» від 31.03.99 р. № 490.Положення № 169
— Положення про виплату надбавок, пов’язаних з пересувним та роз’їзним характером робіт у будівництві, затверджене постановою Державного комітету СРСР з праці і соціальних питань та Секретаріату Всесоюзної Центральної Ради Професійних Спілок від 01.06.89 р. № 169/10-87.Тимчасове положення
— Тимчасове положення про вахтовий метод організації робіт на підприємствах Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи, затверджене наказом МНС від 20.05.99 р. № 147.Постанова № 663
— постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 р. № 663.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Суть роз’їзного характеру робіт
Для виконання окремих господарських завдань підприємства направляють своїх працівників у службові поїздки і оформляють такі поїздки як службове відрядження. Але на деяких підприємствах є категорії працівників, які виконують свою постійну роботу за межами підприємства (постійно перебувають у службових поїздках), тобто їх робота має роз’їзний (пересувний) характер або проходить у дорозі. Тому постає закономірне запитання: як правильно оформити такі службові поїздки — як відрядження чи як роботу, що має роз’їзний (пересувний) характер або проходить в дорозі?
Нагадаємо, що згідно з
Інструкцією № 59 службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об’єднання, установи, організації на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. При цьому місцем постійної роботи вважається той підрозділ, робота в якому обумовлена трудовим договором (контрактом).Для того щоб визначити: поїздка працівника є службовим відрядженням чи йдеться про роботу з роз’їзним характером, звернемося знову до
Інструкції № 59, де сказано, що службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).Поняття «
роз’їзний (пересувний) характер робіт» у законодавстві України немає, тому, на думку Мінпраці (листи від 27.01.2008 р. № 5/13/116-08, від 13.09.2006 р. № 905/13/84-06 та від 17.11.2006 р. № 307/13/133-06), при визначенні цього поняття потрібно керуватися Положенням № 169, де вказано, що роз’їзний характер робіт передбачає виконання робіт на об’єктах, розташованих на значній відстані від місця розташування організації, у зв’язку з поїздками у неробочий час від місця знаходження організації (збірного пункту) до місця роботи на об’єкті й назад.З вищевказаного можна зробити висновок, що межа між службовим відрядженням та роз’їзним характером робіт чи роботою в дорозі настільки непомітна, що іноді важко встановити, в якому випадку поїздка працівника є відрядженням, а коли вона має роз’їзний (пересувний) характер. Роботу в дорозі, на нашу думку, може характеризувати відсутність можливості поставити відмітки в службовому посвідченні, яке є обов’язковим атрибутом оформлення службового відрядження.
З цього випливає, що для того, щоб службова поїздка вважалася не відрядженням, а мала роз’їзний (пересувний) характер чи була визначена як робота, яка проходить у дорозі, потрібно, щоб одночасно виконувалося дві умови:
1) постійна робота працівника повинна проходити саме в дорозі
або повинна мати роз’їзний (пересувний) характер, тобто проходити поза місцем розташування підприємства (підрозділу, в якому працює робітник). Роз’їзний (пересувний) характер робіт передбачає часте переміщення працівників, що призводить до того, що ці працівники виконують свої трудові обов’язки поза постійним місцем роботи та на значній відстані від місця розташування підприємства;2)
у колективному договорі або в трудовому договорі (контракті) повинна міститися норма, згідно з якою для певних категорій працівників здійснення службових поїздок не вважається відрядженням.Цю думку підтримує і ДПАУ у своїх
листах від 14.05.2007 р. № 4639/6/17-0716 та від 10.09.2008 р. № 17-0718/2714*, а також Мінпраці у листах від 29.04.2005 р. № 31-03173-03-29/8103 та від 17.11.2006 р. № 307/13/133-06. У них указано, що у випадку коли колективним договором визначений перелік посад і професій, робота на яких постійно здійснюється в дорозі і має роз’їзний (пересувний) характер, або коли така норма передбачена трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою), службові поїздки таких працівників не вважаються відрядженням і їм встановлюються надбавки до тарифних ставок і посадових окладів і відшкодовуються витрати на проїзд і на наймання житлового приміщення відповідно до Постанови № 490.* Див. ком. «Податок з доходів фізичних осіб — ДПАУ роз’яснює проблемні питання» // «БТ», 2009, № 9, с. 4.
Якщо колективним договором такий перелік посад, професій не передбачений
або вказане не обумовлене в трудовому договорі (контракті), службові поїздки працівників для виконання службового доручення поза місцем постійної роботи є відрядженням. При цьому вони мають буди оформлені саме як відрядження (складені наказ, посвідчення про відрядження тощо), що є головним недоліком кваліфікації службових поїздок. Адже неможливість належного оформлення таких поїдок (зокрема, складнощі з відмітками у посвідченні про відрядження) і є причиною того, що такі поїздки бухгалтер бажає оформити як роботу, що проходить в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер.Отже, можна зробити висновок, що
для того, щоб робота мала роз’їзний характер і не вважалася відрядженням, потрібно, щоб у колективному (трудовому) договорі містилася лише норма про те, що постійна робота працівників, що виконується поза межами підприємства, носить роз’їзний характер чи є роботою, що проходить в дорозі.
Оплата роз’їзного характеру роботи
При виконанні поставленого завдання у службовій поїздці, що вважається відрядженням, працівнику відповідно до
ст. 121 КЗпП та Інструкції № 59 відшкодовуються витрати у зв’язку зі службовими відрядженнями, зокрема, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з найму житлового приміщення в порядку і розмірах, установлюваних законодавством, а також зберігається протягом усього часу відрядження місце роботи (посада) і середній заробіток.У випадку коли працівник виконує завдання у службовій поїздці, що має роз’їзний (пересувний) характер, чи коли робота проводиться в дорозі, оплата такої поїздки дещо відрізняється від оплати відрядження.
Відмінність полягає у тому, що працівникам з роз’їзним характером робіт (при роботі в дорозі) замість добових витрат підприємство
встановлює надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів, як передбачено Постановою № 490.Конкретний розмір
надбавок згідно з Постановою № 490 передбачено колективним договором або за погодженням із замовником з урахуванням місця, де виконується робота (у межах України чи за кордоном):1)
при виконанні робіт в межах території України граничні розміри надбавок (польового забезпечення) працівникам за день не можуть перевищувати граничні норми витрат для відряджень у межах України, установлені Постановою № 663;2) у випадку, коли робота працівників постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний характер
за межами України, граничні розміри надбавок працівникам за день згідно з п. 2 Постанови № 490 не можуть перевищувати 80 % граничних норм добових витрат, установлених для відряджень за кордон, затверджених Постановою № 663.Такі надбавки згідно з
Постановою № 490 також установлюються при направленні працівників для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт та для працівників, які виконують роботу вахтовим методом**.** Під вахтовим методом згідно з Тимчасовим положенням розуміють особливу форму організації робіт, що ґрунтується на використанні трудових ресурсів поза місцем їх постійного проживання за умов, коли щоденна доставка працівників до місця роботи і назад до місця постійного проживання неможлива.
Крім того, варто пам’ятати, що розмір надбавок, які виплачуються за роз’їзний характер роботи, при виконанні роботи за кордоном розраховується так само, як і при відрядженні — окремо за час проїзду по території України (у розмірі, передбаченому для відрядження в межах України) та за час проїзду та виконання роботи на території іноземної держави (у розмірі 80 % від граничної норми добових витрат для відрядження за кордон). Термін перебування за кордоном визначається згідно з відмітками органів прикордонного контролю або відповідно до затверджених графіків руху транспортних засобів.
Розмір надбавок також залежить і від того, чи здійснюється включення до рахунків на оплату вартості проживання у готелях витрати на харчування:
| Режими харчування | Без харчування | Одноразове харчування | Дворазове харчування | Триразове харчування |
| У межах України | 30 грн. | 24 грн. | 18 грн. | 12 грн. |
| За кордоном | 224 грн. (280 грн. х 80 %) | 179,2 грн. (224 грн. х 80 %) | 123,2 грн. (154 грн. х 80 %) | 78,4 грн. (98 грн. х 80 %) |
Підставою для нарахування таких надбавок є первинний документ, в якому буде зафіксований той факт, що працівник виконував роботу, яка має роз’їзний характер, за межами підприємства. Таким первинним документом може бути, наприклад
Табель обліку використання робочого часу, форма якого затверджена наказом Держкомстату від 05.12.2008 р. № 489, тільки серед умовних позначень цього документа потрібно, щоб підприємство самостійно зазначило, як воно буде відображати дні, в які працівник виконував роботу, що має роз’їзний характер.Звернемо увагу також і на те, що
працівникам, які здійснюють роз’їзний характер робіт чи робота яких постійно проводиться в дорозі, відшкодовуються в порядку, передбаченому Постановою № 663, витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також на наймання житлового приміщення, як і при відрядженнях у межах України і за кордон (п. 3 Постанови № 490).Відшкодувати такі витрати підприємство може або шляхом:
1)
видачі працівникові коштів під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій.У цьому випадку
працівнику до початку службової поїздки видається аванс, за який він після закінчення поїздки повинен відзвітуватися шляхом подачі до бухгалтерії Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт), форма якого затверджена наказом ДПАУ від 19.09.2003 р. № 440 та оригіналів документів (наприклад, фіскальні чеки, квитанції касових ордерів, накладні тощо), які підтверджують здійснені витрати, а також повернути залишок невикористаних підзвітних коштів до закінчення 3 банківського дня, наступного за днем закінчення виконання цивільно-правової дії. Якщо не буде вчасно подано Звіт та повернено невикористані кошти, на працівника підприємства буде накладено штраф згідно з п.п. 9.10.1 Закону про податок з доходів, а в певних випадках і утримано податок з доходів*;* Детальніше див. статтю «Підзвітний» штраф: основні правила» //«БТ», 2009, № 12, с. 36.
2)
відшкодування витрати після повернення працівника зі службової поїздки на підставі наданого працівником Звіту.Такий метод розрахунків часто застосовується на практиці. При цьому працівнику ніяких коштів до початку службової поїздки не видають, а фінансування своїх потреб він здійснює за рахунок власних коштів. Після повернення зі службової поїздки працівник подає до бухгалтерії
Звіт разом з підтверджуючими документами, що є підставою для відшкодування понесених витрат на проїзд та проживання.Зазначимо і те, що на законодавчому рівні не встановлено чітких строків, коли потрібно відзвітуватися за здійснення службової поїздки, якщо вона виконувалася за власний рахунок. Але Нацбанк
у листі від 02.08.2004 р. № 25-113/1290-7713 зазначає, що у випадку коли аванс не видавався, авансовий звіт необхідно подати до закінчення 3 банківського дня, наступного за днем, закінчення відрядження (службової поїздки), тобто у такі ж строки, що і при видачі авансу.Ще одним нюансом при використанні роз’їзного характеру робіт є те, що строк, протягом якого працівник може бути задіяний на роботах, яка постійно проводиться в дорозі чи має роз’їзний (пересувний) характер, на відміну від відрядження, законодавством не регламентовано, тобто працівник може працювати в таких умовах будь-який термін без обмежень, адже такий режим праці передбачено його трудовим договором.
Оподаткування сум компенсації за роз’їзний характер робіт
За виконання роботи, яка має роз’їзний характер, як зазначалося вище, працівникові надається надбавка до посадового окладу. Оподаткування такої надбавки має свої особливості.
Розпочнемо розгляд оподаткування таких сум з того, що сума
надбавок (польового забезпечення) за роз’їзний характер робіт відноситься до складу валових витрат підприємства на підставі п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток, в якому вказано, що до складу валових витрат платника податку включаються обов’язкові виплати, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством. Але потрібно пам’ятати, що надбавка (польове забезпечення) уключається до валових витрат лише у сумі граничного розміру добових, який установлено Постановою № 663 (при роботах у такому режимі за кордоном — 80 % від сум добових).Крім того, слід мати на увазі, що відповідно до
п. 3.16 Інструкції № 5 суми надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, і працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених законодавством, не відносяться до фонду оплати праці. Отже, ці суми не повинні обкладатися внесками до соціальних фондів (зокрема, на це вказує Пенсійний фонд у листі від 02.04.2004 р. № 3196/04).Що стосується оподаткування надбавок (польового забезпечення) податком з доходів (далі — ПДФО), то слід зазначити, що ДПАУ при вирішенні цього питання не має однозначної думки. Так, спочатку у
листах від 08.06.2004 р. № 4528/6/17-3116, від 25.05.2004 р. № 5131/5/17-3116 та від 25.05.2004 р. № 9407/7/17-3117 вона вважала, що надбавка (польове забезпечення) не є об’єктом оподаткування ПДФО, оскільки розцінюється як кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт відповідно до п.п. 4.3.2 Закону про податок з доходів. При цьому не обов’язково було документувати такі роботи як відрядження.Але пізніше свою позицію ДПАУ щодо цього питання змінила. І тепер наполягає на тому, що якщо службові поїздки працівників, оформлені як робота, що має роз’їзний (пересувний) характер, чи як робота, що постійно проводиться в дорозі, то суму надбавок (польового забезпечення), нараховану у зв’язку з виконанням такої роботи, для цілей
Закону про податок з доходів слід розцінювати як заробітну плату та оподатковувати її ПДФО як зарплату (зокрема, сума надбавок ураховується при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу). У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ їх потрібно відображати з ознакою доходу «01» (листи від 10.09.2008 р. № 17-0718/2714, від 21.05.2007 р. № 4890/6/17-0716, № 10029/7/17-0717, та від 14.05.2007 р. № 4639/6/17-0716).Хоча позиція податківців є не зовсім справедливою, на сьогодні контраргументів для доказу іншої точки зору немає, тому потрібно дотримуватися висновків податківців.
Та все ж податківці дають можливість не оподатковувати таку надбавку, але для цього потрібно оформляти роботу, яка має роз’їзний характер чи постійно проходить в дорозі, як відрядження, що дасть можливість розцінювати надбавку відповідно до
п.п. 4.3.2 Закону про податок з доходів як кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт.Але в такому випадку втрачається весь шарм роботи з роз’їзним характером, бо вона буде оформлятися як звичайне відрядження, виплачувати в такому разі працівникам потрібно буде не надбавку, а добові і за ці добові (надбавку) потрібно буде відзвітуватися в установлений строк.
Платникам же податків порадимо не засмучуватися і для вирішення цього питання пропонуємо звернутися до податкових органів з прохання надати індивідуальне податкове роз’яснення, яке, зважаючи на відсутність єдиного підходу, може бути і ліберальним.
При оподаткуванні ж ПДФО компенсаційних витрат на наймання житла та проїзд до місця виконання завдання і назад, потрібно мати на увазі, що ці суми, як і надбавки, включаються до валових витрат (оскільки ці виплати також закріплені на законодавчому рівні) та не оподатковуються зборами до соцфондів.
Але потрібно пам’ятати, що ці суми, на відміну від сум надбавок, є підзвітними сумами, і за використання цих коштів працівник, який виконує роботу, що має роз’їзний характер, повинен відзвітуватися в порядку, передбаченому для отриманих підзвітних коштів.
Приклад.
Інженер-технолог виконував з 16 по 20 березня 2009 року роботу, що має роз’їзний характер (згідно з колективним договором його посада включена до переліку посад і професій, робота за якими постійно здійснюється в дорозі і має роз’їзний (пересувний) характер). Перед від’їздом на виконання роботи, що має роз’їзний характер, працівник був забезпечений авансом у сумі 300 грн. Після закінчення такої роботи працівник надав до бухгалтерії 23 березня 2009 року Звіт з доданими документами на проживання та проїзд до місця виконання роботи на суму 240 грн. (у т. ч. ПДВ — 40 грн.). Надбавка до посадових окладів установлена колективним договором і становить 30 грн. на день, а нарахована йому заробітна плата за місяць склала 1500 грн.
| Дата | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 16.03 | Видано кошти з каси під звіт на проживання і проїзд до місця виконання роботи | 372 | 301 | 300,00 |
| 23.03 | Затверджено Звіт | 91 | 372 | 200,00 |
| Відображено податковий кредит | 641 | 372 | 40,00 | |
| Повернено залишок невикористаної суми | 301 | 372 | 60,00 | |
| 31.03 | Нараховано заробітну плату за березень 2009 року | 91 | 661 | 1500,00 |
| Нараховано надбавку до посадових окладів за виконання роботи, що має роз’їзний характер (5 днів х 30 грн.) | 91 | 663 (661) | 150,00 | |
| Утримано із зарплати внески до соцфондів* (1500 х 2 %; 1500 х1 %; 1500 х 0,6 %) | 661 | 651, 652, 653 | 54,00 | |
| Утримано із зарплати податок з доходів фізичних осіб [(1500 - 54) х 15 %] | 661 | 641 | 216,90 | |
| Утримано з надбавки до посадових окладів податок з доходів фізичних осіб (150 х 15 %) | 663 (661) | 641 | 22,50 | |
| * Надбавка до посадових окладів за виконання роботи, що має роз’їзний характер не обкладається внесками до соцфондів, оскільки не відноситься до фонду оплати праці згідно з п. 3.16 Інструкції № 5. | ||||
На цьому все. Сподіваємося, що тепер ви маєте необхідну інформацію, щоб без проблем використовувати роботу, що має роз’їзний характер.
