Навчання працівника за рахунок підприємства, коли ВНЗ є «незвичайним» платником податку на прибуток
Підприємство в липні 2009 року оплатило авансом навчання працівника за 1 семестр у вищому навчальному закладі за 2009/2010 навчальний рік. Як відобразити ці операції в обліку?
(м. Херсон)
Таке запитання викликано, напевне,
п.п. 11.2.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток). Згідно з ним датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є, зокрема, резидентами та сплачують цей податок за ставкою нижчою, ніж 25 % (крім платників податку, зазначених у п. 7.2 цього Закону), або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку, або є звільненими від сплати цього податку, або не є його суб’єктами згідно із законодавством, є дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) — дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).Таким чином, якщо плату за навчання перераховано вищому навчальному закладу (далі — ВНЗ), який є
«звичайним» платником, то валові витрати виникають за правилом першої події (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток). Варто звернути увагу на те, що ВНЗ — неприбуткова організація для цих цілей є «звичайним» платником податку на прибуток (лист ДПАУ від 03.10.2007 р. № 4819/г/15-0214*). Однак при цьому інформацію про статус такого ВНЗ потрібно зазначати у договорі про навчання (за необхідності слід просити внести відповідну інформацію до договору).* Див. ком «Поправний технічнонеминучий брак — що можна включати до валових витрат» // «БТ», 2007, № 43, с. 6.
Якщо ж підприємство сплатило за навчання ВНЗ, який є
«незвичайним» платником податку на прибуток (у тому числі, коли в договорі не вказано статус ВНЗ), то моментом виникнення валових витрат для підприємства згідно з п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток є дата фактичного отримання послуг, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).У такому разі для того, щоб оплату навчання працівника відносити до валових витрати, необхідно мати документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг —
акт надання послуг. Його необхідно вимагати в навчального закладу (на сьогодні деякі навчальні заклади видають такі акти). Бажано, щоб акт видавався при проходженні навчання щомісячно (але не рідше, ніж раз у квартал), що дало б можливість об’єктивно відображати понесені витрати в бухгалтерському обліку та включити вартість навчання за певний період до валових витрат.Крім статусу ВНЗ, у якому навчається працівник підприємства, при віднесені вартості навчання до складу валових витрат потрібно враховувати і те, що згідно з
п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток витрати на навчання відносяться до валових витрат не в повному обсязі, а тільки в тій частині, яка дорівнює 3 % фонду оплати праці звітного періоду. При цьому 3 % ліміт необхідно розраховувати наростаючим підсумком з початку року, оскільки фонд оплати праці протягом календарного року зростає у кожному наступному періоді, отже, на кожен такий наступний період буде зростати і ліміт.При навчанні працівника необхідно також не забувати і про податок з доходів фізичних осіб. Так, вартість навчання працівників підприємства за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами підприємства, згідно з
п.п. 4.3.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV не обкладається податком з доходів у сумі, що не перевищує розміру визначеного п.п. 6.5.1 цього Закону (на 2009 рік ця сума склала 940 грн.) у розрахунку на кожний повний чи неповний місяць навчання. Сума перевищення згідно з п.п. 4.2.9 цього Закону є для працівника додатковим благом, отриманим від роботодавця, і підлягає оподаткуванню податком з доходів за ставкою 15 % із застосуванням натурального коефіцієнта (1,176471).У
бухгалтерського обліку витрати на навчання працівника у вищому навчальному закладі необхідно відносити на рахунки витрат (Дт 92, 93, 94) на підставі наданих актів, а якщо акти навчальний заклад не надає, то щомісяця рівними частинами протягом періоду навчання на підставі договору.Приклад.
Підприємство в липні 2009 року перерахувало аванс за навчання працівника (за напрямком діяльності підприємства) у вищому навчальному закладі за перший семестр 2009/2010 року (вересень — грудень) у сумі 4000 грн. (1000 грн. за місяць навчання). При цьому в договорі на навчання не зазначено статус навчального закладу. Розмір фонду оплати праці склав:— за 9 місяців — 18000 грн.;
— за 2009 рік — 26000 грн.
Інших витрат на навчання у підприємства не було.
Визначимо 3 % ліміт для включення витрат на навчання до валових витрат:
— за 9 місяців — 540 грн. (18000 х 3 %);
— за 2009 рік — 780 грн. (26000 х 3 %).
Виходячи з того, що щомісячна сума оплати за навчання складає 1000 грн., то вартість навчання в сумі 60 грн. (1000 грн. - 940 грн.) підлягає оподаткуванню податком з доходів. Отже, оподаткований дохід працівника за навчання (за 4 місяці) складе 282,35 грн. (60 х 4 х 1,176471), з них 42,35 грн. — дохід нарахований працівнику у вигляді розрахункової суми податку.
| Зміст господарських операцій | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Валові витрати | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Перераховано грошові кошти ВНЗ | 377 | 311 | 4000,00 | — |
| 2. Одночасно нараховано дохід працівникові у вигляді плати за навчання: | ||||
| — частина, яка не обкладається податком з доходів (940 грн. х 4 міс.) | 39 | 685 | 3760,00* | — |
| 685 | 377 | |||
| — частина, яка оподатковується податком з доходів (60 грн. х 4 міс.) | 39 | 685 | 240,00** | — |
| 685 | 377 | |||
| — розрахункова сума податку | 92, 93, 94 | 685(663) | 42,35** | — |
| 3. Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685(663) | 641 | 42,35 | — |
| 4. Перераховано податок з доходів до бюджету не пізніше наступного дня | 641 | 311 | 42,35 | — |
| 5. Вартість навчання включено до складу витрат (на підставі акта): | ||||
| — за вересень 2009 року | 92, 93, 94 | 39 | 1000,00 | 540,00*** |
| — за жовтень 2009 року | 92, 93, 94 | 39 | 1000,00 | 240,00*** |
| — за листопад 2009 року | 1000,00 | |||
| — за грудень 2009 року | 1000,00 | |||
| *Частина доходу, яка не оподатковується податком з доходів у ф. № 1ДФ відображається з ознакою доходу «37». **Частина доходу, яка оподатковується податком з доходів, у ф. № 1ДФ зазначають із ознакою доходу «09». *** Вартість навчання, що включається до валових витрат: — за вересень 2009 року буде відображено в декларації за 9 місяців у сумі 540 грн.; — за жовтень, листопад та грудень 2009 року буде включено до декларації за 2009 рік у сумі 780 грн. (540 + 240). | ||||
Сергій ДЕЦЮРА
