ВОДОЗБІР ТА ПЛАТЕЖІ ЗА КОРИСТУВАННЯ НАДРАМИ
в Узагальнюючому податковому роз'ясненні ДПАУ
Наказ Державної податкової адміністрації України від 25.03.10 р. № 185
«Про затвердження Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо ресурсних та інших платежів»
Наказом
, що коментується, затверджено Узагальнююче податкове роз'яснення щодо ресурсних та інших платежів, присвячене сплаті збору за спеціальне водокористування та платежів за користування надрами. Позиція податківців практично не відрізняється від викладеної раніше в листах ДПАУ, але тепер ці роз'яснення відповідають нормам постанови КМУ від 27.01.10 р. № 86*, яка вимагає надавати роз'яснення виключно у вигляді узагальнюючих податкових роз'яснень із затвердженням їх наказами.* Див. ком. «Податкові роз'яснення: Кабмін наводить лад» // «БТ», 2010, № 9, с. 6.
1.
Збір за спеціальне водокористування підприємствами — виробниками напоїв. Так само, як у листі від 29.05.08 р. № 10916/7/15-0817** та п. II розд. 3 оглядового листа від 10.07.09 р. № 14453/7/15-0617 (далі — лист № 14453), суть роз'яснень ДПАУ зводиться до такого.** Див. ком. «Збір за спецводокористування: чергові роз'яснення від ДПАУ для виробників напоїв» // «БТ», 2008, № 24, с. 5
По-перше
, для визначення переліку продукції, що належить до категорії напоїв, слід керуватися Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016-97 (розділ 15 «Продукція харчової промисловості», група 15.9 «Напої»), затвердженим наказом Держстандарту від 30.12.97 р. № 822.По-друге
, визначати обсяг води, використаної для виробництва напоїв, пропонується залежно від виду напоїв:— обсяг води, використаної для виробництва безалкогольних напоїв та пива, слід визначати в 1 тис. літрів готової продукції (напою);
— щоб визначити обсяг води, використаної для виробництва горілки, інших лікеро-горілчаних напоїв та слабоалкогольних напоїв, необхідно виходити зі складу сировини (у тому числі й води), закладеної в рецептурах приготування такої продукції.
По-третє
, оскільки не передбачено встановлення окремих річних лімітів для води, використаної для виробництва напоїв, підприємствам — виробникам напоїв пропонується самостійно обчислювати збір за спецводокористування виходячи з розрахунку питомої ваги води, використаної на виробництво напоїв, у загальному обсязі всієї використаної води.Хоча податківці прямо не сказали про самостійний розподіл загального ліміту (у зазначених вище
листах саме про це йшлося), без такого розподілу не можна визначити обсяг понадлімітного споживання води в Розрахунку*** (див. консультацію на с. 27 цього номера).*** Податковий розрахунок збору за спеціальне водокористування в частині використання води, у тому числі використання води теплоелектростанціями з прямотечійною системою водоспоживання, та використання поверхневих і підземних вод, що входять до складу напоїв (форму затверджено наказом ДПАУ від 23.12.08 р. № 802).
2.
Використання води одночасно для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб, а також для інших цілей. Якщо бюджетне підприємство, установа чи організація використовує воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб (тобто для особистого споживання працівниками, а також у санвузлах, умивальниках, душових кабінах та для забезпечення належного санітарно-гігієнічного стану перелічених приміщень та робочих місць працівників), то збір за спеціальне водокористування не сплачується.Зауважимо, що цей висновок поширюється й на інших водокористувачів (у тому числі й на суб'єктів підприємницької діяльності) на підставі
п. 4.8 Інструкції № 231****.**** Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджена спільним наказом МФУ, ДПАУ, Мінекономіки, Мінприроди від 01.10.99 р. № 231/539/118/219.
Якщо ж бюджетні підприємства, установи чи організації використовують воду
одночасно для задоволення питних санітарно-гігієнічних потреб, а також для інших цілей (приготування страв у їдальні, здійснення лікувальних процедур тощо), то збір за спецводокористування здійснюється на загальних підставах за всю фактично використану воду з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.Цей висновок також поширюється на всіх водокористувачів (він випливає з положень
п. 4.5 Інструкції № 231).Аналогічний підхід пропонувався ДПАУ в
п. III розд. 3 листа № 14453.3.
Сплата збору за спецводокористування садівничими товариствами. Якщо використання води здійснює садівниче товариство (як юридична особа), то воно є водокористувачем. Отже, на нього покладається обов'язок отримання відповідного дозволу на спеціальне водокористування (або укладення договору на поставку води з первинним водокористувачем), а також лімітів на використання водних ресурсів.Крім того виходячи з положень
п. 4.5 Інструкції № 231, ДПАУ зробила висновок: при використанні води не тільки для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а і для інших цілей (поливу садів, городів, присадибних ділянок тощо), садівниче товариство має сплачувати збір за спеціальне водокористування за весь обсяг фактично використаної води.Такий же висновок було зроблено раніше в
листі ДПАУ від 18.11.09 р. № 25449/7/15-0817.4.
Сплата збору за спецводокористування в частині використання води, придбаної у водокористувачів та завезеної на територію підприємств у цистернах та інших ємностях. Як і в листі ДПАУ від 19.08.09 р. № 17859/7/15-0817 податківців зробили, на наш погляд, абсолютно неправильні висновки.Первинний водокористувач, який продає воду в цистернах, збір за спецводокористування сплачує тільки
в частині використаної ним води на власні виробничі та господарсько-побутові потреби.Вторинний водокористувач, який одержує воду від первинного водокористувача в цистернах та інших ємностях, сплачує первинному водокористувачу за воду як за товар ціну, передбачену договором купівлі-продажу, і тільки при використанні такої води у власній господарській діяльності водокористувач
сплачує збір за спецводокористування в частині фактично використаних ним обсягів води (для виробничих і господарсько-побутових цілей) за діючими нормативами, установленими для водних об'єктів відповідної території, та збір за спецводокористування в частині фактично використаних обсягів води, що входить до складу напоїв (при виготовленні напоїв) за діючими нормативами, установленими для води, що входить до складу напоїв.Ми вважаємо, що покупець води не є платником збору за спецводокористування.
Згідно з
ч. 7 ст. 30 Водного кодексу платниками збору за спеціальне використання водних ресурсів є підприємства, установи, організації, а також громадяни-підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води (первинні водокористувачі) та/або з водозабірних споруд первинних водокористувачів (вторинні водокористувачі).Придбання води в цистернах чи інших ємностях
не є її забором з водозабірних споруд первинного водокористувача, тому не можна зараховувати всіх покупців такої води до платників збору за спецводокористування.Крім того, використання води, придбаної в цистернах чи інших ємностях,
не можна вважати спеціальним використанням води, яким згідно з ч.1 ст. 48 Водного кодексу, є: забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води і скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти. Оскільки відповідно до ст. 1 Водного кодексу використання води — це процес вилучення води для використання у виробництві з метою одержання продукції та для господарсько-питних потреб населення, а також без її вилучення для потреб гідроенергетики, рибництва, водного, повітряного транспорту та інших потреб.Таким чином, є всі підстави стверджувати, що покупець, який купує воду в цистернах чи інших ємностях, не здійснює спеціальне використання води, оскільки не здійснює забір (вилучення) води з водних об'єктів або з водозабірних споруд первинних водокористувачів.
При цьому є всі підстави стверджувати, що спеціальне використання води здійснює підприємство — продавець, яке вилучає воду з водних об'єктів або з водозабірних систем первинних водокористувачів та використовує її у своїй господарській діяльності (продає як товар). Отже, і збір за спецводокористування в цьому випадку має сплачуватися продавцем.
5.
Платежі за користування надрами для видобутку корисних копалин при здійсненні днопоглиблювальних робіт. ДПАУ цілком справедливо зауважила, що при виконанні днопоглиблювальних робіт русел річок порушуються надра, тобто здійснюється користування надрами відповідно до ст. 14 Кодексу про надра. Пісок, видобутий при цьому, належить до корисних копалин місцевого значення (згідно з прийнятою класифікації такий пісок вважається «піщано-гравійною сировиною»). Отже, за нього потрібно сплачувати платежі за користування надрами . При цьому базовий норматив такого платежу для піску встановлено в розмірі 5 % від вартості видобутих корисних копалини, товарної продукції.Крім того, податківці звернули увагу, що незалежно від сплати платежу за користування надрами відповідно до
ст. 33 Кодексу про надра з користувачів надр справляються відрахування за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету. Причому, якщо надрокористувачі здійснюють видобуток корисних копалин на родовищах, розвідка яких провадилася частково за рахунок власних коштів, до величини цього збору необхідно застосовувати понижуючі коефіцієнти. Підставою для застосування таких коефіцієнтів є довідка Мінприроди, копія якої подається надрокористувачем до органу ДПС та враховується при обчисленні збору починаючи з кварталу, в якому її було подано.Аналогічні висновки було зроблено ДПАУ в
листі від 20.03.09 р. № 2456/6/15-0916. Про особливості нарахування цих зборів ДПАУ розповідала в листі від 03.02.09 р. № 1953/7/15-0917 (див. ком. «Геологорозвідка та користування надрами: особливості справляння зборів у 2009 році» // «БТ», 2009, № 7, с. 8). Ці роз'яснення залишаються актуальними і в цьому році.6.
Спільна діяльність у сфері надрокористування. Зобов'язання зі сплати до бюджету рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, збору за геологорозвідувальні роботи, а також платежів за користування надрами виникають у суб'єкта господарювання, який здійснює комплекс робіт з використання нафтогазоносних надр на підставі спеціального дозволу на користування надрами. Переуступка зобов'язань за такими платежами, у тому числі й за договором про спільну діяльність, законодавством не дозволяється.Крім того, ДПАУ наполягає, що право власності на видобуту вуглеводневу сировину та право розпоряджатися нею залишаються саме за користувачами нафтогазоносних надр. При цьому суми сплачених (нарахованих) платежів, пов'язаних з використанням надр для видобутку корисних копалин, включаються до складу валових витрат платника податку — надрокористувача.
Аналогічна точка зору висловлювалася ДПАУ в листах від 21.01.08 р. № 851/7/15-0917, від 04.04.08 р. № 7012/7/15-0317, і від 01.08.08 р. № 7425/6/15-0916.
