Виїзний та в’їзний туризм: облік у туроператора

ВИЇЗНИЙ ТА В’ЇЗНИЙ ТУРИЗМ:

облік у туроператора

 

Нещодавно на сторінках нашої газети ми розглядали питання правового регулювання та обліку внутрішнього туризму (див. «БТ», 2010, № 30, с. 19). Сьогодні на продовження цієї теми поговоримо про облік у туроператора операцій виїзного та в’їзного туризму.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

 

Виїзний туризм — особливості проведення розрахунків

Організаційними формами туризму є міжнародний та внутрішній туризм. Сьогодні говоритимемо про міжнародний туризм, який, у свою чергу поділяється на:

—

в’їзний туризм — поїздки в межах України осіб, які постійно не проживають на її території;

—

виїзний туризм — поїздки громадян України та осіб, які постійно проживають на території України, до іншої країни.

Почнемо з виїзного туризму, що здійснюється суб’єктом господарської діяльності (лише юридичною особою), який отримав ліцензію туроператора.

Які договори можуть укладатися при виїзному туризмі

. Положеннями ст. 37 Закону про туризм установлено обмеження в частині укладення посередницьких ЗЕД-договорів у сфері туризму: «Посередницька діяльність на території України з укладення договорів на туристичне обслуговування з іноземними суб’єктами туристичної діяльності не допускається. Така діяльність може здійснюватися лише через туроператорів, створених за законодавством України».

На думку Держтуризму, викладену в

п. 1 листа від 10.10.07 р. № 3-Д, ця норма встановлює заборону на продаж іноземного турпродукту юридичною особою — посередником, який знаходиться на території України. Причому зі змісту самої ст. 37 Закону про туризм випливає, що це обмеження стосується лише турагентів.

На практиці як посередницькі договори з нерезидентами туроператори переважно використовують договори комісії, які дозволяють надавати турпослуги нерезиденту від імені туроператора*. Тоді на загальну вартість турпродукту, до складу якого можуть входити як «прямі», так і «посередницькі» послуги, із туристом укладається один туристичний договір. Тим часом для цілей обліку в «змішаних» договорах важливо окремо виділити вартість турпослуг, які реалізуються в межах посередницьких договорів.

* Водночас ніщо не заважає укладати з нерезидентом й інші види посередницьких договорів (доручення, агентські).

Створений туроператором турпродукт може продаватися ним як самостійно, так і через турагента, який в цьому випадку укладає посередницький договір не з іноземним, а з вітчизняним суб’єктом туристичної діяльності, діючи тим самим у межах правового поля.

Яким чином проводяться розрахунки

. Особливість виїзного туризму полягає в тому, що на території України туристи можуть провести оплату за такими договорами лише у гривнях, оскільки валюта України є єдиним законним засобом платежу на території України (ч. 1 ст. 3 Декрету № 15-93) і використання іноземної валюти вимагає отримання індивідуальної ліцензії (п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрету № 15-93).

Тим часом з нерезидентом за надані послуги туроператор зобов’язаний розрахуватися якраз в іноземній валюті, так само як і нерезидент за посередницькі послуги має перерахувати оплату туроператору в інвалюті (

п.п. «а» п. 4 ст. 5, ст. 7 Декрету № 15-93). З метою виконання договірних зобов’язань туроператор на отримані від туриста як аванс гривні купує іноземну валюту для цілей розрахунку з іноземними постачальниками.

Якщо першою подією є перерахування оплати нерезиденту, то такі операції підлягають валютному контролю (

ст. 2 Закону № 185): послуги має бути надано протягом 180 днів з моменту перерахування передоплати. Банк знімає таку імпортну операцію з контролю після надання акта про надані послуги. І тут може виникнути проблема з датою його складання. Якщо резидент України купує в нерезидента турпослуги (наприклад, проживання в готелі), то, оскільки за визначенням послуги вона споживається у процесі вчинення певної дії чи здійснення певної діяльності (ст. 901 ЦКУ), у цьому випадку послуга може вважатися фактично наданою лише після її безпосереднього споживання туристом. Тому, на нашу думку, акт наданих послуг між резидентом і нерезидентом має складатися вже після закінчення турпоїздки.

Якщо туроператор — резидент України виступає як агент іноземної фірми, продаючи її готовий турпродукт, то він зобов’язаний складати акт наданих послуг за фактом здійснення продажу путівок з установленою між сторонами періодичністю (але не рідше 1 разу на місяць).

Суми інвалютних коштів, перерахованих як аванс за турпослуги нерезиденту відповідно до ст.

9 Декрету № 15-93, відображаються в декларації про валютні цінності, доходи та майно, які належать резидентові України і які знаходяться за її межами, форма якої затверджена наказом МФУ від 25.12.95 р. № 207. Отже, якщо на дату заповнення декларації у туроператора є «незакриті» передоплати нерезиденту, вони відображаються в розділі V «Інформаційні відомості» декларації**. Однак, якщо підприємство не внесе такі відомості до цього розділу, штрафні санкції за це порушення застосовуватися не будуть, що підтвердила ДПАУ в п. 5 листа від 08.10.03 р. № 15657/7/23-5317 та листі від 29.07.04 р. № 14170/7/23-5317.

** Розділ III валютної декларації заповнюється лише за наявності інвалютної заборгованості з порушеним строком проведення розрахунків. За наявності такої незакритої заборгованості на кінець звітного періоду неподання валютної декларації загрожує накладанням штрафу в розмірі 170 грн. за кожен звітний період (п. 2.7 Положення № 49).

 

Податковий облік операцій з виїзного туризму

Податок на прибуток

. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток у туроператора залежатиме від того, за якими договорами (прямими чи посередницькими) здійснюється придбання турпослуг, які входять до складу турпродукту.

Якщо такі операції

проводяться в межах посередницьких договорів, то кошти у гривнях, отримані від туриста за турпослугу, в обліку туроператора не відображаються (пп. 7.9.1, 7.9.2 Закону про податок на прибуток). Однак тут виникає проблема з оподаткуванням різниці між курсами валют на дату отримання авансу в гривнях і на дату купівлі інвалюти з метою її перерахування нерезиденту. Ми вважаємо, що облік таких різниць залежатиме від умов договору з нерезидентом, а саме від того, на чий рахунок вони відносяться. Якщо відповідно до договірних умов такі відхилення компенсуються за рахунок комітента-нерезидента (тобто на суму недоотриманої валюти при підвищенні курсу чи «додаткової» валюти при зниженні курсу коригується ціна інвалютних послуг), такі різниці в обліку комісіонера-туроператора не відображаються.

На думку податківців, «зайві» гривні в умовах зниження курсу має бути повернено туристам*** і, якщо різниці в курсах «лягають» на рахунок туроператора, то від’ємна різниця між курсами (прибуток) включається до валових доходів туроператора (див.

консультацію «Як визначити податкові зобов’язання при отриманні авансу від туриста» // «ПБМК», 2004, № 10). А от за валові витрати за від’ємною різницею (убутком) при зростанні курсу інвалюти (якщо він відноситься на рахунок туроператора-комісіонера) доведеться поборотися, оскільки зв’язок таких витрат із госпдіяльністю туроператора неочевидний. Тут залишається посилатися на норми ч. 3 ст. 1017 ЦКУ, що передбачають обов’язок комісіонера віднести за умовчанням такі різниці на свій рахунок.

*** На нашу думку, підстав для повернення «зайвих» коштів туристу немає, оскільки з ним договір укладається в установленій гривнєвій сумі без прив’язки до інвалютного еквівалента.

Комісійна винагорода туроператора включається до валових доходів за першою подією, що настала раніше, між отриманням передоплати за послугу та фактичним наданням послуги (п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток). Оскільки посередницьку винагороду туроператор має отримати в іноземній валюті (п.п. «а» п. 4 ст. 5, 7 Декрету № 15-93), валові доходи в частині її виникають за курсом НБУ на дату першої події (п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток). Якщо такою подією є отримання оплати за послугу, курс НБУ, на думку податківців (див. лист ДПА в Харківській області від 16.08.02 р. № 18866/10/31-005, консультацію в «ВПСУ», 2008, № 11, с. 29), має визначатися на дату надходження коштів на поточний, а не на розподільчий рахунок туроператора*.

* Див. також статтю «Курсові різниці в податковому та бухгалтерському обліку» // «БТ», 2009, № 38, с. 22.

Зауважимо також, що, на думку податківців, резидент-комісіонер, який продає на території України турпродукт нерезидента, має утримувати податок на доходи нерезидентів за ставкою 15 % на підставі норм п. 13.9 Закону про податок на прибуток (див. листи ДПАУ від 09.08.06 р. № 15059/7/12-0117, № 8748/6/12-0116, № 15059/7/12-0116). Винятком є лише ситуації, коли такі доходи звільняються від оподаткування відповідно до норм Міжнародних договорів (Конвенцій). Ми з такою позицією не згодні та вважаємо, що доходи від продажу турпродукту (турпослуг) нерезидента як за прямими договорами, так і за посередницькими, цим податком не обкладаються. По-перше, турпослуги надаються не на території України, тому нормами п. 13.9 Закону про податок на прибуток їх обкладення не регламентується. По-друге, навіть якщо погодитися з тим, що джерело їх походження знаходиться на території України, вони потраплять під виключення з оподаткування згідно з абз.«й» п. 13.1 Закону про податок на прибуток як виручка від реалізації послуг, переданих резидентові від нерезидента.

Якщо турпослуги отримуються в нерезидента за прямими договорами, то відповідно до п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток до валових витрат туроператора включається балансова вартість валюти, витраченої на оплату турпослуг нерезидента. При цьому дата відображення валових витрат доводиться на фактичне отримання послуг від нерезидента (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). Валові доходи визначаються в загальному порядку за першою подією між отриманням оплати за турпродукт від туриста і фактичним наданням йому послуг. При виплаті доходу нерезиденту 15 % податок не утримується відповідно до абз. «й» п. 13.1 Закону про податок на прибуток.

Податок на додану вартість

. Положеннями пп. 8.1 і 8.2 Закону про ПДВ передбачений особливий порядок обчислення ПДВ за операціями виїзного туризму (див. «Як визначається база ПДВ за операціями виїзного туризму»):

 

Як визначається база ПДВ за операціями виїзного туризму Витяг зі ст. 8 Закону про ПДВ «8.1. При поставці туристичним оператором туристичного продукту, туристичних послуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України базою оподаткування для такого туристичного оператора є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним туристичного продукту, туристичних послуг та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту, таких туристичних послуг. 8.2. Вартість витрат, понесених туроператором, визначається як сукупність витрат, понесених ним у зв’язку із замовленням фізичними або юридичними особами, що передбачені відповідними угодами, укладеними згідно з чинним законодавством».

 

При обкладенні турпродукту (турпослуг) згідно з нормами

пп. 8.1, 8.2 Закону про ПДВ слід урахувати, що, на думку представників податкового відомства*, до послуг, що підлягають вирахуванню з метою визначення комісійної винагороди, у туроператора відносять лише ті послуги, придбання яких безпосередньо було пов’язане з їх наданням. Причому податківці включають до таких витрат і агентську винагороду турагента, що виплачується за реалізацію через нього турпродукту (турпослуг) туроператора (див. лист ДПАУ від 08.10.09 р. № 22113/7/16-1517-26 // «БТ», 2009, № 46, с. 6). Слід зауважити, що це твердження достатньо спірне, адже сплата турагентам винагороди — це витрати, пов’язані з продажем турпродукту, а не з його створенням (придбанням), тому знову ж таки для безпечного користування цим у роботі рекомендуємо отримати персональне податкове роз’яснення з цього питання.

* Див. консультацію «Податковий облік туристичних послуг» // «ВПСУ», 2009, № 20.

Іншими словами, це ті послуги, які включаються до складу турпродукту, але придбані за прямими договорами. ПДВ за такими послугами до податкового кредиту туроператора не включається.

Сума ПДВ, яку туроператор нараховує на свою винагороду, визначається так:

[Вартість турпродукту (з ПДВ) - - Вартість (собівартість) турпослуг, що входять до складу турпродукту (з ПДВ)] : 6.

При цьому в договорі з туристом бажано окремо виділити суму ПДВ, що обчислюється з послуг туроператора, наприклад, зазначити, що: «вартість турпродукту складає 3600 грн., у тому числі ПДВ, обчислений із послуг туроператора, — 100 грн.».

Оскільки в

Законі про ПДВ не вказано окремої дати виникнення податкових зобов’язань за операціями продажу турпродукту (турпослуг), вона визначатиметься за загальними правилами. А саме в межах прямих договорів за першою подією між отриманням коштів за турпродукт (турпослуги) від туриста та датою надання йому послуг**.

** На нашу думку, послуга може вважатися наданою туроператором туристові у момент передачі йому ваучера, оскільки обов’язок туроператора полягає саме в організації проведення турпоїздки.

На момент отримання авансу від туриста туроператору, як правило, ще невідома собівартість турпродукту, у зв’язку з чим визначити точно базу ПДВ немає можливості. ДПАУ вирішила на дату отримання авансу обчислити суму ПДВ виходячи з розрахункового розміру винагороди, а згодом її відкоригувати під фактичні показники з відображенням у ряд. 8.4 декларації з ПДВ та в додатку 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість». При цьому податківці*** вимагають від туроператора вести окремо облік операцій:

— із поставки турпродукту, турпослуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, та придбання товарів (послуг) для використання їх у цих операціях;

— з поставки турпродукту, турпослуг, місце надання яких знаходиться за межами митної території України і придбання товарів (послуг) для використання їх у цих цілях;

— що здійснюються туроператором як турагентом.

*** Див. листи ДПАУ від 08.10.09 р. № 22113/7/16-1517-26, від 18.05.09 р. № 10191/7/16-1517, від 27.08.08 р. № 17314/7/16-1517.

Послуги загальногосподарського характеру (оренда, комунальні послуги тощо) до вартості турпродукту і відповідно розрахунку бази оподаткування туроператора не включаються і в частині їх за загальними нормами в туроператора є право на податковий кредит.

ПДВ з турпослуг, наданих нерезидентом, на нашу думку, сплачуватися не повинен. По-перше, більшість з них надається не на митній території України****, що підтверджують і представники податкового відомства (див. консультацію «Податковий облік туристичних послуг» // «ВПСУ», 2009, № 20). А виходячи з останньої позиції ДПАУ послуги з фактичним місцем надання за межами митної території України, ПДВ не обкладаються (див. Узагальнююче роз’яснення). По-друге, навіть якщо місцем надання таких послуг є територія України, у ст. 8 Закону про ПДВ установлений особливий порядок оподаткування туристичних послуг, який не передбачає стягування «нерезидентного» ПДВ.

**** Із послуг, що входять до складу закордонних турів, під обкладення ПДВ потрапляють лише деякі, наприклад, послуги з перевезення пасажирів автомобільним транспортом на території України до пункту митного пропуску (п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ).

Звертаємо увагу: під положення пп. 8.1 та 8.2 Закону про ПДВ потрапляють лише прямі договори. Вартість послуг, що реалізуються за посередницькими договорами, не входитиме до складу турпродукту для цілей обчислення винагороди за правилами пп. 8.1, 8.2 Закону про ПДВ .

 

Виїзний туризм: бухгалтерський облік

Тут порядок відображення операцій також залежить від того, за якими договорами (прямими чи посередницькими) придбаваються турпослуги. Собівартість послуг за прямими договорами відображається на рахунку 23, посередницькі договори проводяться в обліку за загальними правилами, з урахуванням інвалютної специфіки.

Приклад 1

. Туроператор реалізував путівку на поїздку за кордон вартістю 9920 грн. Витрати на створення турпродукту складають:

1) послуги проживання та харчування вартістю 700 євро за курсом 9,5 грн. за 1 євро, послуги отримуються за прямим договором з нерезидентом (місця бронюються та викупаються туроператором);

2) послуги транспортного обслуговування вартістю 1100 грн. з розрахунку на 1 особу. Туроператор орендує в транспортної організації автобус на 20 осіб із водієм (загальна вартість послуг 22000 грн.*, які перераховуються на умовах постоплати).

* Згідно з п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ за нульовою ставкою обкладаються, зокрема, поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу та вантажів автомобільним транспортом на відрізку від пункту (місця) їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону Україні.

Крім того туристам продають страховий поліс (80 грн. без ПДВ). Послуги зі страхування туристів надаються на підставі агентського договору зі страховою компанією. Винагорода туроператора за реалізацію страхових полісів складає 10 % від вартості послуг без ПДВ та утримується туроператором самостійно.

Для розрахунків з нерезидентом за послуги з проживання та харчування було придбано інвалюту за курсом 10 грн. за євро, курс НБУ на дату зарахування купленої інвалюти на рахунок туроператора склав 9,7 грн. за 1 євро.

Усього на цю поїздку було продано 20 путівок.

За

попереднім розрахунком сума винагороди туроператора для цілей визначення бази з нарахування податкових зобов’язань з ПДВ складає (з розрахунку на 1 путівку):

9920 - (

€700 х 9,5 + 1100) = 2170 (грн.).

Сума податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ за попереднім розрахунком:

2170 : 6 = 361,67 (грн.).

Після остаточного підрахунку витрат (а саме, після проведення розрахунків з нерезидентом за послуги з проживання та харчування) проводиться

остаточний розрахунок винагороди туроператора, що є базою обкладання ПДВ:

9920 - (

€700 х 10 + 1100) = 1820 (грн.).

Відповідно, остаточна сума ПЗ з ПДВ дорівнює:

1820 : 6 = 303,33 (грн.).

Після остаточного визначення ПЗ з ПДВ туроператор проводить коригування раніше нарахованих ПЗ у бік зменшення на суму 58,34 грн. (361,67 - 303,33).

В обліку туроператора ці операції відобразяться як показано в табл. 1 (на прикладі вартості 1 путівки).

 

Таблиця 1.

Облік операцій виїзного туризму в туроператора

Господарська операція	Кореспондуючі рахунки		Сума,грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6
1. Отримано від туристів оплату за турпродукт (ВД = 10000 - 80 - 361,67)	301	681	10000	9558,33	—
2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	361,67	—	—
3. Готівкові кошти здано до банку	311	301	10000	—	—
4. Передано туристу ваучер та страховий поліс	361	703	10000	—	—
	—	08	1	—	—
	23	209	1	—	—
	681	361	10000	—	—
5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	703	643	361,67	—	—
6. Відображено заборгованість перед страховою компанією за реалізацію страхового полісу	704	685/СК	80	—	—
7. Відображено дохід у сумі агентської винагороди за реалізацію страхового полісу (80 х 10 %)	361/СК	703	8(1)	8	—
8. Перераховано грошові кошти страхової компанії за вирахуванням агентської винагороди	685/СК	311	72	—	—
9. Зараховано заборгованість страхової компанії у рахунок сум за реалізований страховий поліс страховку, які мають бути виплачені їй	685/СК	361/СК	8	—	—
10. Перераховано гривні для придбання інвалюти для оплати послуг нерезиденту (курс МВБ — 10 грн. за євро) та оплати комисійних	333	311	7100	—	—
11. Зараховано інвалюту на рахунок туроператора (курс НБУ — 9,7 грн.)	312	333	€ 700 6790		— (2)
12. Відображено різницю між курсами МВБ та НБУ €700 х (10 - 9,7)	949	333	210	—	—
13. Нараховано комісійну винагороду банку	92	685	60	—	60
14. Списано суму комісійної винагороди банку	685	333	60	—	—
15. Залишок невикористаних грошових коштів повернено на рахунок туроператора	311	333	40	—	—
16. Перераховано інвалюту нерезиденту	632	312	€ 700 6790	—	—
17. Відображено послуги нерезидента з проживання та харчування	23	632	6790	—	7000(2)
18. Списано послуги до собівартості реалізації	903(3)	23	6790	—	—
19. Підписано акт наданих послуг з оренди автобуса (з розрахунку на 20 осіб)	23	631	22000	—	22000
20. Списано послуги на реалізацію	903(3)	23	22000	—	—
21. Оплачено послуги транспортної організації	631	311	22000	—	—
22. Відкориговано раніше нараховану суму ПЗ з ПДВ (сторно)	643	641	58,34	58,34	—
	703	643	58,34	—	—
(1) Послуги страхового агента не обкладаються ПДВ на підставі п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ. (2) У податковому обліку сформовано балансову вартість валюти в сумі 7000 грн. Виходячи з цієї суми формуються валові витрати туроператора. (3) Собівартість реалізованого турпродукту списується загальною сумою за фактом реалізації такого турпродукту.

 

В’їзний туризм

Як можуть проводитися розрахунки.

Законодавство не передбачає якихось особливостей проведення розрахунків при в’їзному туризмі, а за загальними нормами розрахунки за турпродукт на території України з іноземними туристами проводяться у гривнях.

Якщо ж туроператор реалізує українські тури через іноземних суб’єктів туристичної діяльності, у тому числі й за посередницькими договорами, в яких нерезидент діє як посередник, розрахунки з нерезидентами проводяться в іноземній валюті через уповноважені банки. В іноземній валюті таким особам виплачується й комісійна (агентська) винагорода. Відповідно, і вартість турпродукту в цьому випадку виражається в іноземній валюті.

Однак банки контроль за такими операціями в частині дотримання строків «180 днів» не здійснюють, оскільки послуги туристу надаються на території України (

п. 1.6 Інструкції № 136). Відповідно до цієї норми, нагадаємо, якщо за експортними договарами резидент експортує продукцію без її вивозу з митної території України, то банк не здійснює контроль за строками розрахунків.

Податковий та бухгалтерський облік.

При реалізації турпродукту інтуристам на території України операції в’їзного туризму обкладаються так само, як і при внутрішньому туризмі. Оскільки ці питання нещодавно розглядалися на сторінках нашої газети (стаття «Внутрішній туризм: правове регулювання та облік» // «БТ», 2010, № 30, с. 19), зараз ми на них не зупинятимемося.

Податок на прибуток.

Податковий облік прибутку за операціями продажу турпродукту через нерезидентів буде супроводжуватися «інвалютною» специфікою. Так, якщо турпродукт продається нерезиденту за прямим договором, то в нього виникають валові доходи на дату події, що настала першою:

— або на дату зарахування коштів від іноземного покупця на поточний рахунок в оплату послуг;

— або на дату фактичного надання послуг.

Для визначення розміру валового доходу від продажу турпродукту за іноземну валюту туроператору слід керуватися

абз. 1 п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, згідно з яким сума доходу в іноземній валюті при продажу товарів (робіт, послуг) перераховується у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) такого доходу, і вже не підлягає перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні. У такому ж розмірі (тобто за цим же курсом) визначається й балансова вартість отриманої валюти. При цьому зміна курсу НБУ на дату отримання валюти (якщо першою подією було фактичне надання послуг) не змінює розміру її балансової вартості.

Якщо туроператор продає турпродукт на підставі посередницького договору

, в якому іноземний суб’єкт (турфірма) виступає посередником (агентом, комісіонером), податковий облік виглядатиме так: за першою подією між отриманням коштів від іноземної турфірми чи укладенням з туристом договору (передачею йому ваучера) у туроператора виникнуть валові доходи, розраховані за курсом НБУ на дату цієї події, які згодом не перераховуватимуться (п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток).

У частині агентської (комісійної) винагороди туроператор матиме право на валові витрати за датою підписання документа, що засвідчує факт надання посередницьких послуг (звіту агента, комісіонера, акта виконаних послуг). Такі витрати визначатимуться за балансовою вартістю валюти, сплаченої нерезиденту як посередницька винагорода (

п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток). У тих випадках, коли нерезидент-посередник утримує свою винагороду самостійно із сум, що надійшли від туриста, за відсутності спеціальних положень валові витрати слід визначати за курсом НБУ на цю дату, але відображати їх лише після підписання документа про отримання послуг.

Ми вважаємо, що із сум агентської (комісійної) винагороди нерезидента утримувати податок на доходи нерезидентів за ставкою 15 % на підставі

абз. «з» п. 13.1 Закону про податок на прибуток не потрібно, оскільки такі послуги надаються не на території України. Однак хочемо попередити, що податківці дотримуються іншої позиції з цього питання (див., наприклад, лист ДПАУ від 27.06.03 р. № 10205/7/15-1317), і без конфліктів із перевіряючими звільнити від «нерезидентського» податку можуть норми Міжнародних договорів (Конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування.

Податком на додану вартість

операції в’їзного туризму обкладаються у туроператора в загальному порядку за ставкою 20 % від вартості турпродукту. При цьому виникає неоднозначна ситуація з обчисленням ПДВ у разі продажу турпродукту через іноземну турфірму. Правила п. 4.7 Закону про ПДВ тут незастосовні, оскільки посередник не є платником ПДВ. У зв’язку з цим в обережному варіанті, на нашу думку, ПДВ слід обчислювати на дату події, що настала раніше між отриманням туроператором коштів від іноземної турфірми чи передачі ваучера туристу (тобто за аналогією з виникненням валового доходу за такими операціями). Вартість турпродукту для цілей визначення ПДВ, імовірно, слід розраховувати виходячи із гривнєвого еквіваленту валюти на цю дату.

«Нерезидентський» ПДВ з послуг посередника, на нашу думку, сплачувати потрібно, оскільки в цьому випадку послуги надаються нерезидентом, а місце їх поставки згідно з

абз. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ визначається місцем реєстрації покупця таких послуг (за відсутності представника нерезидента на території України), тобто місце поставки знаходиться в межах території України. Податкові зобов’язання при імпорті послуг відображаються за курсом НБУ на дату підписання акта про фактичне надання послуг. Фактичним наданням послуг у цьому випадку є подання посередником звіту про кількість проданих путівок (знайшовши покупців і продавши їм турпродукт, посередник виконав свої функції за договором і має право вимагати винагороди). Якщо виплата винагороди (у тому числі й шляхом утримання із сум, що надійшли від туристів) є першою подією, то податкові зобов’язання з ПДВ відображаються за курсом НБУ на дату виплати винагороди, а після підписання акта про надані послуги коригуються виходячи з курсу НБУ, установленого на дату підписання акта. До податкового кредиту суму ПДВ з послуг нерезидентської винагороди буде включено в наступному звітному періоді.

За витратами, що входять до складу турпродукту, при дотриманні відповідних умов туроператор має право на податковий кредит з ПДВ. Виняток становить, наприклад, продаж путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України іноземним громадянам віком до 18 років (тобто дітям). Операції з продажу таких путівок, у тому числі й нерезидентам, звільняються від обкладення ПДВ на підставі

п.п. 5.1.9 Закону про ПДВ. Відповідно, і сума вхідного ПДВ, сплачена (нарахована) туроператором при створенні (придбанні) такої дитячої путівки, не включається до податкового кредиту. Про те, що пільга з ПДВ при продажу резидентом України путівок іноземним дітям безпосередньо чи через посередника діє, ДПАУ підтверджує в листі від 21.10.05 р. № 10155/6/15-0316*.

* Щоправда, були у ДПАУ й протилежні роз’яснення: у її рішенні від 10.03.06 р. № 4468/7/25-0415 зазначається, що пільга, установлена п.п. 5.1.9 Закону про ПДВ, не діє при продажу путівок нерезидентам. Ми з таким висновком погодитися не можемо, оскільки такого обмеження Закон про ПДВ не встановлює. Такого самого висновку доходять і працівники податкових органів на місцях (див. консультацію «Пільги зі сплати ПДВ поширюються й на операції з поставки дитячих путівок нерезиденту» // «БТ», 2008, № 30, с. 44).

У бухгалтерському обліку операції в’їзного туризму відображаються в загальному порядку за правилами прямих і посередницьких договорів. Однак при продажу турпродукту через іноземного суб’єкта є один нюанс: вартість турпродукту, що складається з «українських» послуг спочатку визначається в гривнях, а потім перераховується в іноземну валюту.

Приклад 2

. Туроператор організовує тури на відпочинок до Криму. Вартість турпродукту включає:

1) послуги проживання та харчування — 4200 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.). Послуги туроператор придбаває за прямими договорами з платниками податку на прибуток на умовах передоплати;

2) страховий поліс — 30 грн. (туроператор виступає страховим агентом, агентська винагорода 10% від вартості страхового полісу — 3 грн. без ПДВ);

3) послуги іноземного посередника — агента — 316 грн. (40 доларів); Винагороду агент утримує самостійно із сум, що надійшли від туриста, звіт агент складає після перерахування коштів за турпродукт туроператору;

4) націнку туроператора — 431 грн.

Разом у гривнях — 4977 грн. (у тому числі ПДВ — 829,5 грн.), у доларах за курсом НБУ на дату укладення договору з нерезидентом-посередником (7,9 грн.) — 630 доларів.

Турпродукт реалізується через турагента-нерезидента, який сповіщає туроператора про укладення договору і надходження йому від туриста оплати за турпродукт.

Як відобразити ці операції в бухгалтерському та податковому обліку, показано в табл. 2.

На цьому туристичну тему сьогодні ми закінчимо. Якщо у Вас з’являться запитання — пишіть, відповімо.

 

Таблиця 2.

Облік операцій в’їзного туризму в туроператора

Господарська операція	Кореспондуючі рахунки		Сума,грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6
1. Перераховано передоплату за послуги проживання та харчування	371	311	4200	—	3500
2. Відображено податковий кредит з ПДВ	641	644	700	—	—
3. Турагент сповістив туроператора про укладення договору, отримання оплати від туриста та утримання агентської винагороди (курс НБУ на дату укладення договору з туристом 7,91 грн. за долар)	377	681	$630 4983,3	4127,75(1)	—
	371	377	$40 316,4	—	—
4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (туроператор виписує податкову накладну на ім’я кінцевого покупця, два примірники якої залишає собі) із вартості турпродукту	643	641	825,55(2)	—	—
5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ із вартості послуг турагента (40 х 7,91 х 20 %)	949	641	63,28	—	—
6. Отримано від турагента кошти за реалізований турпродукт із вирахуванням агентської винагороди (курс НБУ на дату надходження оплати 7,92 грн. за долар)	312	377	$590 4672,8	—	—
7. Відображено курсові різниці від отриманих від агента коштів за продукт((7,92 - 7,91) х 590)	377	714	5,9	—	—
8. Передано ваучер турагенту (сума умовна)	—	08	1	—	—
9. Списано бланк ваучера (сума умовна)	23	209	1	—	—
10. Відображено дохід від реалізації турпродукту	362	703	$630 4983,3	—	—
11. Списано суму ПДВ	703	643	825,55	—	—
12. Проведено залік заборгованостей	681	362	$630 4983,3	—	—
13. Списано на витрати послуги проживання та харчування	23	631	3500	—	—
	644	631	700	—	—
	631	371	4200	—	—
14. Відображено заборгованість перед страховою компанією за реалізацію страхового полісу	704	685	30	—	—
15. Сформовано фінансовий результат	903	23	3501	—	—
	791	903	3501	—	—
	703	791	4157,75	—	—
	791	704	30	—	—
	791	949	63,28	—	—
16. Відображено дохід від агентської винагороди за реалізацію страхового полісу	361	703	3	3	—
	703	791	3	—	—
17. Перераховано кошти страховій компанії з вирахуванням агентської винагороди	685	311	27	—	—
18. Проведено взаємозалік заборгованостей	685	361	3	—	—
19. Включено до витрат винагороду турагента за звітом агента (за курсом НБУ на дату утримання винагороди — 7,91 грн. за долар)	93	632	$40 316,4	—	316,4
20. Взаємозалік заборгованостей у частині агентської винагороди	632	371	$40 316,4	—	—
21. Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ із вартості послуг турагента (40 х 7,95(3) х 20 % - 63,28)	949	641	0,32	—	—
	791	949	0,32	—	—
(1)ВД визначаються в розмірі вартості турпродукту (без ПДВ) за вирахуванням вартості страхового полісу (30 грн.): (630 х 7,91 - 30) : 6 х 5. (2)Обчислюється виходячи із гривнєвого еквівалента 630 доларів (4983,3 грн.) із вирахуванням вартості страхового полісу: (630 х 7,91 - 30) : 6. (3)Курс на дату, що передує дню підписання акта.

 

Документи та скорочення статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.

Закон про туризм

— Закон України «Про туризм» у редакції від 18.11.03 р. № 1282-IV.

Закон № 185

— Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Декрет № 15-93

— Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.

Інструкція № 136

— Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.

Узагальнююче роз’яснення

— Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» у частині особливостей виписки та надання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, затверджене наказом ДПАУ від 17.06.10 р. № 442.