СПАДКУВАННЯ ЧАСТКИ В ТОВ:
якщо спадкоємець померлого учасника відмовляється
від вступу до ТОВ, а само товариство при цьому ліквідується
Приводом для написання цієї статті стало таке запитання читача: «Засновниками нашого підприємства (ТОВ) є три фізичні особи, які володіють по 1/3 статутного фонду товариства. Один із засновників у 2004 році помер. Його донька принесла документи про прийняття спадщини лише у 2009 році (свідоцтво видано у серпні 2008 року). При цьому вона відмовляється від участі в товаристві. На сьогодні учасниками прийнято рішення про ліквідацію підприємства. Обидва факти (відмова спадкоємиці від вступу до складу учасників та ліквідація підприємства) зафіксовано в одному протоколі зборів учасників. Як розрахувати суму, що належить спадкоємиці? Які наслідки щодо податку з доходів виникнуть для неї? Додамо, що у 2004 році підприємство працювало з прибутком, а в 2008 — 2009 роках має значні збитки».
Проаналізуємо податкові наслідки описаних операцій.
Ганна ВИНОГРАДОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Отримання спадщини
Для відповіді на це запитання потрібно заглибитися в нюанси отримання у спадщину такого виду майна, як корпоративні права.
Відповідно до
ст. 1216 ЦКУ спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців).До складу спадщини входять усі права та обов'язки, що належать спадкодавцю на момент відкриття спадщини та не припинилися внаслідок його смерті (
ст. 1218 ЦКУ). При цьому згідно з п. 2 ч. 1 ст. 1219 ЦКУ не входять до складу спадщини права та обов'язки, нерозривно пов'язані з особою спадкодавця, зокрема: право на участь у товариствах і право членства в об'єднаннях громадян, якщо інше не встановлено законом або їх установчими документами.Це свідчить про таке: приймаючи у спадщину право на частку в статутному фонді товариства, спадкоємець не стає автоматично учасником цього товариства. Спадкоємець, отримавши свідоцтво про право на спадщину, не отримує у власність корпоративні права, а придбаває права на отримання таких корпоративних прав або на виплату компенсації їх вартості. У вартісному виразі корпоративні права (частка у статутному фонді) визначається в розмірі внеску померлого учасника до статутного фонду. Отже,
сума спадщини у вигляді корпоративних прав дорівнює розміру вкладу померлого учасника до статутного фонду.Чому сума спадщини визначається в розмірі внесеного померлим учасником вкладу, а не в розмірі частини вартості майна товариства на момент смерті учасника? Вище ми наголошували, що до складу спадщини не входить право на участь у товариствах. У свою чергу, право на частину вартості майна пропорційно частці у статутному фонді має лише учасник товариства, яким спадкоємець поки що не є. Отже, доки спадкоємець не стане учасником товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ), права на частину вартості майна товариства в нього немає. Далі. На момент смерті померлий учасник володів корпоративними правами (часткою у статутному фонді), що має як відсотковий, так і вартісний вираз. Право на заволодіння цими правами і отримала у спадщину донька померлого учасника. І лише ввійшовши до складу учасників товариства, вона зможе розпоряджатися цими корпоративними правами — анулювати шляхом виходу з товариства, продати, подарувати, обміняти тощо.
Мусимо зауважити, що податківці мають із цього приводу іншу думку. Як зазначено в
листі ДПАУ від 08.06.2006 р. № 3269/H/17-0715, об'єктом оподаткування у спадкоємця, який успадкував корпоративні права (частку в статутному фонді товариства), є вартість такої частки, визначена товариством на день смерті спадкодавця (засновника, учасника). Однак ми з такою позицією не згодні.При отриманні спадщини донька за підсумками року,
в якому було оформлено свідоцтво про право на спадщину, мала самостійно задекларувати дохід у вигляді спадщини і сплатити з цієї суми податок з доходів (якщо такий дохід підпадає під оподаткування). Нагадаємо порядок оподаткування доходів у вигляді спадщини частки у статутному фонді товариства, що отримується резидентом України, за період 2004 — 2009 років:
| Роки | Спадкодавець | ||
| член сім'ї першого ступеня споріднення | інші особи | нерезидент | |
| 2004 | Доходи у вигляді спадщини не обкладалися податком з доходів | ||
| 2005 — 2006 | 13 % | 13 % | 26 % |
| 2007 — 2009 | 0 % | 5 % | 15 % |
У цьому випадку спадщину прийнято (оформлено свідоцтво) у 2008 році, і, оскільки її отримано від батька — члена сім'ї першого ступеня споріднення, який є резидентом України, то податок з такого доходу сплачується за ставкою 0 %*.
* Згідно з розпорядженням КМУ від 26.03.2008 р. № 527-р при отриманні спадщини (подарунку), що обкладається податком з доходів за ставкою 0 %, декларацію за підсумками року подавати не обов'язково (якщо відсутні інші підстави для обов'язкового подання декларації).
Що спадкоємець може зробити з правом на участь у товаристві
Ідемо далі. Відповідно до
ч. 5 ст. 147 ЦКУ частка у статутному капіталі ТОВ переходить до спадкоємця фізичної особи або правонаступника юридичної особи — учасника товариства, якщо статутом товариства не передбачено, що такий перехід допускається лише за згодою інших учасників товариства. Розрахунки зі спадкоємцями (правонаступниками) учасника, які не вступили до товариства, здійснюються відповідно до положень ст. 148 ЦКУ, яка, у свою чергу, регулює питання виходу учасника з товариства.Відповідно до
ст. 55 Закону про госптовариства у зв'язку зі смертю громадянина — учасника товариства правонаступники (спадкоємці) мають переважне право вступу до цього товариства.При відмові спадкоємця від вступу до ТОВ чи відмові товариства у прийнятті до нього спадкоємця йому видається в грошовій чи натуральній формі
частка в майні, що належала спадкодавцю, вартість якої визначається на день смерті учасника (другий абзац ст. 55 Закону про госптовариства). У цих випадках розмір статутного капіталу товариства підлягає зменшенню**.** Докладніше див. консультацію «Вихід учасника з ТОВ» // «БТ», 2008, № 17, с. 35.
Отже, після отримання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину маємо три варіанти розвитку подій:
1) спадкоємець подає заяву зборам учасників товариства про вступ до складу учасників ТОВ. За згодою інших учасників спадкоємець стає учасником ТОВ
, який володіє часткою померлого учасника. Спадкоємцю в цьому випадку нічого не виплачується. Прийняття зборами учасників відповідного рішення є підставою для внесення до статуту змін щодо складу учасників ТОВ та реєстрації таких змін;2) спадкоємець відмовляється від вступу до складу учасників товариства
. У такому разі розрахунки з ним провадять у тому ж порядку, що й з учасником, який виходить. Частина вартості майна товариства пропорційно частці померлого учасника, що підлягає виплаті спадкоємцю, визначається на дату смерті учасника;3) спадкоємець подає заяву зборам учасників товариства про вступ до складу учасників ТОВ, але інші учасники відмовляють йому в цьому
. У такому разі, так само як і при добровільній відмові спадкоємця від вступу до ТОВ, йому виплачується частина вартості майна товариства, пропорційна частці померлого учасника, що визначається на дату смерті учасника.Звертаємо увагу: не прийнятому до складу ТОВ спадкоємцю виплачується не раніше внесений спадкодавцем вклад до статутного фонду, а частина вартості майна товариства, пропорційно частці померлого учасника на день його смерті. Розмір вартості майна товариства відповідає показнику власного капіталу підприємства, що відображається в рядку 380 Балансу (підсумок розділу І Пасиву). Для того щоб
визначити суму, належну до виплаті спадкоємиці, необхідно скласти Баланс підприємства на день смерті її батька, показник рядка 380 якого помножити на частку, що належала батьку.У цій ситуації одночасно з вирішенням питання про вступ (невступ) учасника до ТОВ приймається рішення про ліквідацію самого товариства. З позиції обкладення податку з доходів розглянемо наслідки для можливих ситуацій:
ситуація 1
— учасники приймають рішення про вступ спадкоємиці до складу учасників товариства і водночас про ліквідацію товариства;ситуація 2
— спадкоємиця відмовляється від вступу до складу ТОВ або інші учасники відмовляють їй у цьому, і одночасно приймається рішення про ліквідацію товариства.
Спадкоємиця стає учасником товариства, товариство ліквідується
У такому разі дохід у спадкоємиці на момент прийняття цього рішення не виникає. Спадкоємиця стає повноправним учасником товариства і проходить з іншими учасниками процедуру ліквідації ТОВ. Причому вона нарівні з іншими учасниками приймає рішення про ліквідацію ТОВ.
Тільки після завершення процедури ліквідації товариства і розподілу між учасниками майна, що залишилося в товариства після проведення розрахунків з усіма дебіторами та кредиторами, у спадкоємиці, яка вже стала учасницею товариства, виникне оподатковуваний дохід. Відповідно до
п.п. 9.6.2 Закону про податок з доходів до продажу інвестиційних активів прирівнюється повернення платнику податків коштів чи або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав унаслідок виходу такого учасника зі складу засновників (учасників) такого емітента або ліквідації такого емітента. Причому, оскільки корпоративні права учасницею ТОВ було отримано у спадщину, тобто витрати на їх придбання згідно з останнім абзацом п.п. 9.6.2 Закону про податок з доходів дорівнюють нулю, то до складу оподатковуваного доходу учасниці потрапить уся отримана в результаті ліквідації ТОВ сума. Такий дохід оподатковується за ставкою 15 %*. За підсумками звітного року, в якому відбудеться виплата учасниці частини майна товариства внаслідок його ліквідації, їй необхідно буде задекларувати дохід від операцій з інвестиційними активами. При цьому ще раз зауважимо, що в цьому випадку витрати на придбання інвестиційного активу (корпоративних прав) дорівнюють нулю, а доходи — отриманій у результаті ліквідації товариства сумі.* Докладніше читайте у статті «Операції з інвестактивами: заповнюємо декларацію про доходи громадян за 2008 рік» // «БТ», 2009, № 10, с. 17.
При такому варіанті учасниця отримає набагато меншу суму, ніж при прийнятті нею про невступ до складу учасників товариства, адже на дату смерті її батька (спадкодавця) товариство працювало з прибутком. Проте в нашій конкретній ситуації (останні роки підприємство мало значні збитки) такий варіант дозволяє мінімізувати витрати на сплату податку з доходів.
Спадкоємиця не стає учасником товариства
Якщо спадкоємиця відмовляється від вступу до складу ТОВ або інші учасники відмовляють їй у цьому і водночас приймається рішення про ліквідацію товариства
, то їй виплачується частина вартості майна пропорційно частці її батька в статутному фонді, що визначається на день його смерті. Такий дохід, на наш погляд, необхідно розглядати як дохід від операцій з інвестиційними активами. А це означає, що він оподатковуватиметься за підсумками декларації, яку самостійно має подати спадкоємиця за підсумками року, в якому отримано виплату. До складу оподатковуваного доходу потрапить уся отримана сума (дохід від продажу корпоративних прав), оскільки витрати на їх придбання у спадкоємиці дорівнюють нулю. Такий дохід оподатковується за ставкою 15 %.З цього питання існує й альтернативна думка: оскільки корпоративні права так і не перейшли у власність спадкоємця, то при отриманні компенсації за них такий дохід спадкоємця не є доходом від операцій з інвестиційними активами.
Це означає, що при проведенні розрахунку зі спадкоємцем емітент корпоративних прав має нарахувати і утримати податок з такого доходу за ставкою 15 %. У ф. № 1ДФ такий дохід тоді слід показувати з ознакою доходу «14» (інші доходи).
Ураховуючи, що обов'язок щодо утримання податку покладається при цьому підході на податкового агента, не виключено, що на такому підході наполягатимуть податкові органи. Однак ми вважаємо, що є підстави визнати виплату спадкоємцю частини вартості майна операцією з інвестиційними активами.
Дійсно, з юридичної точки зору, спадкоємець, який отримав право на частку в статутному фонді товариства та відмовляється від неї, так і не став власником корпоративних прав. Однак з позиції
Закону про податок з доходів уже на момент прийняття спадщини (оформлення свідоцтва про право на спадщину частки в статутному фонді) вважається, що фізичною особою отримано спадщину у вигляді корпоративних прав з відповідним оподаткуванням такого доходу за правилами ст. 13 Закону про податок з доходів. Отже, і подальші операції з правами спадкоємця на частку в статутному фонді для цілей обкладення з доходів слід розглядати саме як операції з корпоративними правами. При відмові спадкоємця з ним розраховуються в тому ж порядку, що і з учасником, який виходить із товариства. Це пояснюється тим, що в цьому випадку частка померлого учасника анулюється, а ця подія супроводжується обов'язковим зменшенням статутного фонду. Усе це свідчить про те, що отримувана спадкоємцем виплата є інвестиційним доходом від операцій з корпоративними правами та має оподатковуватися за правилами, установленими п. 9.6 Закону про податок з доходів.Унаслідок виходу учасниці з ТОВ відбувається зменшення статутного фонду, тому відповідні зміни щодо розміру статутного фонду і складу учасників необхідно внести до статуту і зареєструвати*.
* Відповідно до ст. 7 Закону про госптовариства повідомити держреєстратора необхідно у 5-денний строк з моменту внесення змін до установчих документів.
Оскільки одночасно з виходом учасниці прийнято рішення про ліквідацію товариства, то разом зі змінами, що вносяться до статуту, держреєстратор реєструє і прийняте учасниками рішення про припинення товариства, а також відомості про ліквідаційну комісію.
Ураховуючи, що підприємство ліквідується, учасники, які залишилися, навряд чи здійснюватимуть додаткові внески, щоб зберегти колишній розмір статутного фонду. У зв'язку з цим зупинимося ще на такому моменті. Згідно зі ст. 56 Закону про госптовариства рішення товариства про зменшення статутного фонду набирає чинності не раніше ніж через три місяці з дня реєстрації цих змін та опублікування про це в установленому порядку. Зменшення статутного фонду за наявності заперечень кредиторів не допускається (ст. 16 Закону про госптовариства).
Отже, якщо внаслідок виходу учасника з ТОВ статутний фонд зменшується (інші учасники не вносять додаткові вклади до раніше існуючого розміру або не вводять нового учасника), то підприємство зможе зменшити свій статутний фонд лише після закінчення 3-місячного строку з моменту держреєстрації змін, і то за відсутності заперечень кредиторів. Ми вважаємо, що це правило має поширюватися і на описану в запитанні ситуацію, тобто в обліку запис Дт 40 «Статутний капітал» — Кт 45 «Вилучений капітал» на частку померлого учасника можна буде зробити після закінчення 3 місяців з моменту реєстрації змін про зменшення статутного капіталу**. Після внесення цих змін частка кожного з двох учасників товариства, які залишилися, становитиме 50 % статутного капіталу. Виходячи з цієї пропорції (50 % і 50 %) з ними і буде проведено остаточний розрахунок унаслідок ліквідації товариства. Ураховуючи, що перед ліквідацією товариство мало значні збитки, у двох учасників, які залишилися, при поверненні їм решти майна товариства виникнуть збитки від операцій з інвестиційними активами (корпоративними правами), оскільки розмір унесених ними раніше вкладів до статутного фонду перевищить отриману виплату при ліквідації товариства. Відповідно зобов'язання зі сплати податку з доходів у них не виникне.
** Вимогу ст. 56 Закону про госптовариства спрямовано на захист інтересів кредиторів, щоб вони протягом 3 місяців могли заявити заперечення про зменшення статутного фонду їх боржником. У зв'язку з цим логічно припустити, що після погашення заборгованості перед усіма своїми кредиторами товариство, що перебуває на стадії ліквідації, може відобразити зменшення статутного фонду до закінчення 3-місячного строку.
Товариство не утримує податок з доходів ані при проведенні розрахунків з учасниками, які залишилися, ані при виплаті належних сум спадкоємиці, яка не вступила до складу ТОВ (ще раз зауважимо, що ми дотримуємося саме цієї позиції). Такі доходи декларуються фізичними особами самостійно. Тут, щоправда, слід зауважити, що податківці (див., наприклад, лист ДПАУ від 03.03.2005 р. № 1825/6/17-3116) вимагають, щоб товариство інформувало податкові органи про виплату фізичним особам доходів від операцій з інвестиційними активами у ф. № 1ДФ з ознакою доходів «15».
Приклад
Статутний фонд ТОВ, учасниками якого є три фізичні особи, становить 9000 грн. Кожному учаснику належить 1/3 статутного фонду (табл. 1 на с. 20).
Порядок відображення цих операцій в обліку показано в табл. 2 на с. 20.
Таблиця 1.
Інформація про розмір внесків учасників| Учасники | Внесок до СФ | Ряд. 380 Балансу на день смерті учасника | Дохід у вигляді спадщини | Сума, що належить спадкоємиці (у разі її відмови від участі в ТОВ) | Частка у СФ після відмови спадкоємиці від участі у ТОВ | Ряд. 380 Балансу на дату розрахунку з учасниками при ліквідації ТОВ | Сума, що належить учасникам до виплати | ||
| % | грн. | % | грн. | ||||||
| А | 33,33 | 3000 | 11800,5 | х | х | 50 | 3000 | 2000 | 1000*** |
| Б | 33,33 | 3000 | х | х | 50 | 3000 | 1000*** | ||
| В (померлий) | 33,33 | 3000 | 3000* | 3933,5** (11800,5 х х 0,3333333) | — | — | — | ||
| Разом | 100 | 9000,0 | 11800,5 | 3000 | 3933,5 | 100 | 6000 | 2000 | 2000 |
| * Після 01.01.2007 р. спадщина, що отримується від члена сім'ї першого ступеня споріднення, оподатковується за ставкою 0 %. ** Обкладається податком з доходів за ставкою 15 %. Податок справляється з усієї суми отриманої виплати, оскільки витрати на придбання корпоративного права дорівнюють нулю. *** Об'єкт для обкладення податком з доходів відсутній, оскільки отримано збитки від операцій з інвестиційними активами в сумі 2000 грн. (1000,0 - 3000). | |||||||||
Таблиця 2.
Відображення в обліку| Дата | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Дата реєстрації змін в установчих документах | 1. Нараховано суму, що підлягає виплаті спадкоємиці: | |||
| — у межах внеску померлого учасника до статутного фонду | 452/В | 377/Спадк. | 3000,00 | |
| — понад внесок до статутного фонду | 442 | 377/Спадк. | 933,50 | |
| Закінчення 3 місяців з моменту реєстрації змін в установчих документах | 2. Відображено зменшення статутного фонду | 40/В | 452/В | 3000,00 |
| Дата виплати | 3. Виплачено борг спадкоємиці грошовими коштами* | 377/Спадк. | 311 | 3933,50 |
| Дата нарахування (при обнулінні Балансу) | 4. Нараховано виплати, що належать учасникам, які залишилися, у зв'язку з ліквідацією підприємства | 452/А | 672/А | 1000,00 |
| 452/Б | 672/Б | 1000,00 | ||
| Дата виплати | 5. Погашено заборгованість перед учасниками | 672/А | 311 | 1000,00 |
| 672/Б | 311 | 1000,00 | ||
| Дата складання ліквідаційного Балансу | 6. Відображено закриття статутного фонду | 40/А | 452/А | 3000,00 |
| 40/Б | 452/Б | 3000,00 | ||
| Дата складання ліквідаційного Балансу | 7. Погашено збитки за рахунок власного капіталу підприємства | 452/А | 442 | 2000,00 |
| 452/Б | 442 | 2000,00 | ||
| * Держкомпідприємництва в листі від 29.08.2005 р. № 7332 надав роз'яснення, що розрахунки зі спадкоємцем, якого не прийнято до складу учасників товариства, слід праводити після набуття чинності рішенням про зменшення статутного фонду, що відбувається згідно зі ст. 56 Закону про госптовариства. | ||||
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
