Безкоштовний експорт: чи можна застосовувати ставку ПДВ 0 %
Нашим підприємством нерезиденту було поставлено рекламні зразки товарів. За умовами контракту такі зразки поставляються безкоштовно. За якою ставкою оподатковується така операція — 0 % або 20 %?
(м. Київ)
У Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII (далі — Закон про ЗЕД) визначення експортної операції надано таким чином: «Експорт (експорт товарів) — продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України <…>».
Тож під експортом розуміються нібито відплатні операції.
Однак цього недостатньо для висновку про те, що вивезення товарів без їх оплати обкладається ПДВ за ставкою 20 %, оскільки Закон про ЗЕД не регулює питання оподаткування. Ураховуючи це, звернемося до положень Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ).
Почнемо з обмежень щодо застосування нульової ставки, принципових з яких два. І сформулювати їх можна таким чином:
перше — це власне сфера застосування нульової ставки, зафіксована в пп. 6.2 і 6.3 Закону про ПДВ;
друге — це документи, що підтверджують право на нульову ставку.
У п. 6.2 Закону про ПДВ зазначено, що «при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування». Отже, застосування нульової ставки прямо не поставлено в залежність від наявності чи відсутності оплати за договором. Власне кажучи, подібних вимог ви не знайдете і в інших положеннях, що уточнюють процитований пункт (пп. 6.2.1 — 6.2.8 Закону про ПДВ). Для застосування нульової ставки вистачає, щоб операція була експортною. Про термінологічні особливості, а точніше, про поняття «експорт» поговоримо окремо.
Далі, у п. 6.3 Закону про ПДВ установлено таке: «нульова ставка податку не застосовується до операцій з поставки товарів (супутніх послуг) за межі митного або державного кордону України, якщо операція з поставки таких товарів (супутніх послуг) не вважається об'єктом оподаткування згідно з п. 3.2 цього Закону або звільняється від оподаткування цим податком згідно з пунктом 5 статті 5 цього Закону (крім підпунктів 5.1.2, 5.1.7 та пункту 5.2 статті 5 цього Закону, до яких застосовується така нульова ставка податку), а також для транспортних засобів, які відправлялися під митним режимом переробки за межі митного кордону України з метою їх ремонту та повертаються на митну територію України для їх подальшого вільного обігу».
Інакше кажучи, якщо ви безкоштовно відвантажили нерезиденту товари, які б в Україні підлягали обкладенню ПДВ, то заборони на нульову ставку в цій нормі ми формально також не вбачаємо.
Тепер про документи, що підтверджують право експортера (власника товару*) на нульову ставку. Таким документом є, наприклад, належним чином оформлена ВМД (п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ)
* Необхідність у наявності цього уточнення зумовлена тим, що експортером як особою, котра декларує вивезення товару в митному режимі експорту і вивозить його, може бути й посередник (повірений або комісіонер). Однак експорт товару в ПДВшному обліку комісіонера, на думку ДПАУ, не повинен відображатися взагалі (див. п. 2 листа від 18.05.06 р. № 9381/7/16-1517-4 та листи від 07.09.06 р. № 16636/7/31-3017, від 14.06.08 р. № 5977/6/16-1515-20, від 18.05.09 р. № 10191/7/16-1517).
Звертаємо вашу увагу, що в цьому питанні ДПАУ «буквоїдствує» досить послідовно та категорично. Свого часу вона відмовила в застосуванні нульової ставки щодо товарів, вивезення яких дозволене без декларування, тобто без оформлення ВМД (див.
лист від 03.12.07 р. № 24502/7/16-1517-04). Відповідно якщо в ситуації, що нами розглядається, ВМД було оформлено, то вимоги п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ дотримано, і застосуванню нульової ставки ця норма не перешкоджає.Підсумовуючи розгляд обмежень щодо застосування нульової ставки, з радістю відзначаємо, що
Закон про ПДВ прямо не встановлює жодного зв'язку між оплатою операції та застосуванням нульової ставки. Головне, щоб власне вивезення підтверджувалося ВМД, а операція була експортною. І саме тут криється основна проблема — що вважати експортом?Повертаючись до викладеного на початку (пріоритетності норм
Закону про ПДВ над нормами інших законів), доходимо висновку, що визначення експорту насамперед слід шукати в Законі про ПДВ. Частково цей висновок підтверджує і п. 1.15 Закону про ПДВ: «Інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування або іншими законами, у частині, що не суперечить цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування».Тож вивчивши
ст. 1 Закону про ПДВ, ви зрозумієте, що прямого визначення терміна «експорт» Закон не дає. Немає такого визначення і в інших податкових законах. Проте усього цього ще не вистачає, щоб скористатися терміном із Закону про ЗЕД.Зверніть увагу: у процитованому нами
п. 1.15 Закону про ПДВ ідеться не стільки про пошук у законах чітко визначеного терміна, скільки про уточнення в податкових законах змісту (значення) цього терміна. А це може бути зроблено в будь-який інший спосіб. Наприклад, шляхом уведення до тексту скорочення. Таке скорочення можна зустріти в п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ при визначенні об'єкта оподаткування: «поставка (вивезення, пересилання) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі — експорт) згідно з положеннями глав 31 — 32 Митного кодексу України за кошти або інші види компенсацій (винагороди)».Така конструкція однозначно дозволяє нам стверджувати, що подальше вжиття в
Законі про ПДВ терміна «експорт» мало бути у значенні, визначеному в п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ.Аналіз же наведеної цитати в цілому дозволяє нам стверджувати, що значення слова «експорт» обмежене словами
«поставка (вивезення, пересилання) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту». А митні режими експорт і реекспорт не залежать від компенсації (див. зазначені глави 31 — 32 Митного кодексу України). Відповідно безкоштовна передача нерезиденту товарів, вивезення яких з території України оформлене в митному режимі експорту чи реекспорту, для цілей Закону про ПДВ є експортом, і щодо такої операції платник податків має право застосувати нульову ставку ПДВ на підставі наведених вище аргументів.Водночас «ложкою дьогтю» є згадка про компенсацію (винагороду) все в тому ж
п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ. Як розуміти цю норму, не зовсім ясно.Якби законодавець хотів обмежити категорію «експорт» лише компенсаційними поставками товарів, то слова
«(далі — експорт)» слід було б зазначати в кінці речення, а не посередині. Якщо ж згадка про компенсацію є обмеженням об'єкта оподаткування (тобто в такий спосіб законодавець хотів сказати, що безкоштовний експорт є об'єктом обкладення ПДВ тільки в разі, якщо відповідає вимогам п.п. 3.1.1 і п. 6.4 Закону про ПДВ — як будь-які інші внутрішні операції), то в такому разі необхідно було або уточнити термін «експорт», виключивши з нього безкоштовну поставку товарів, або ж запровадити відповідні обмеження щодо застосування нульової ставки відносно безкоштовного експорту (тобто в пп. 6.2 і 6.3 Закону про ПДВ тощо).Жоден з наведених варіантів законодавцем не застосовано. Унаслідок цього ми не бачимо в
Законі про ПДВ навіть формальних підстав для відмови в застосуванні нульової ставки щодо безкоштовного вивезення товарів нерезиденту.Інша справа — податковий кредит, сформований стосовно товарів, що передаються безкоштовно. Якщо вам не вдасться довести зв'язок із госпдіяльністю такої операції, то податковий кредит доведеться відкоригувати на підставі
п.п. 7.4.4 Закону про ПДВ. Якщо ж безкоштовні зразки передаються з розрахунку на придбання нерезидентом великої партії товару або з метою встановлення довгострокових відносин тощо, то право на податковий кредит теж можна відстояти.
Роман БЕРЕЖНИЙ
