РЕЗУЛЬТАТИ ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ:
усуваємо кількісні та сумові розбіжності
Сьогодні в рубриці «Шпаргалка бухгалтера» ми запропонували порядок документального оформлення річної інвентаризації основних засобів та нематеріальних активів, запасів, грошових коштів, розрахунків, незавершеного виробництва тощо.
Отже, інвентаризацію проведено, виявлено розбіжності між фактичними та обліковими даними. Як діяти далі? Як скасувати розбіжності, що виникли? Що є підставою для відображення цих операцій в обліку? Відповідям на ці запитання присвячено сьогоднішню статтю.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Підстави для відображення результатів в обліку
Перше запитання, що постає перед бухгалтером: які документи є підставою для відображення результатів інвентаризації в обліку? З відповіді на це запитання й почнемо.
Загальні результати інвентаризації в частині встановлених розбіжностей (нестач, надлишків, сумових різниць) відображаються у
Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції № 69) (див. рис. 15 на с. 30), в якій спочатку заповнюються графи 1 — 5. На підставі цього документа здійснюється робота з урегулювання виявлених розбіжностей, а саме: комісія вивчає всі обставини справи (проводить внутрішнє розслідування, за необхідності — експертизу), МВО дають усні та письмові пояснення виявленим розбіжностям. При встановленні факту крадіжки подається заява до міліції.Якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, неправильно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено той самий документ тощо), то ця різниця не вважається фактичним надлишком або нестачею. У податковому та бухгалтерському обліку така розбіжність скасовується в порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування є бухгалтерська довідка.
Після того, як облікові (у тому числі арифметичні) помилки, описки, недоліки усунено, інвентаризаційна комісія складає
Протокол, в якому відображаються (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Інструкції № 69):— інформація про стан складського господарства;
— результати інвентаризації та висновки щодо них;
— відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах, псуванні цінностей, та вжиті до них заходи;
— пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат від псування цінностей за рахунок заліку за пересортицею;
— списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам у майбутньому. Якщо винних осіб у наднормативних втратах (у тому числі й від’ємних різницях за пересортицею) не встановлено, у
Протоколі наводяться вичерпні пояснення цього.Протокол інвентаризаційної комісії
разом з доданими до нього Відомістю результатів інвентаризації (де вже заповнено графи 6 — 9) та іншими підтверджуючими документами передається для затвердження керівнику підприємства. А він, у свою чергу, має у п'ятиденний строк вивчити і затвердити цей Протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69). Після цього висновки постійно діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей набувають сили розпорядчого документа і стають підставою (первинним документом) для виконання записів у бухгалтерському обліку (це підтверджує і Мінфін у листі від 13.12.04 р. № 31-04200-30-10/22823).Стосовно документального оформлення слід зауважити ще такий момент. У результаті інвентаризації може бути встановлено не кількісну, а вартісну розбіжність даних (наприклад, виявлено об'єкт ОЗ, що підлягає списанню у зв'язку з непридатністю до експлуатації, або, навпаки, повністю замортизований об'єкт ОЗ за даними обліку визнано придатним до експлуатації ще деякий час). У таких випадках інвентаризаційна комісія щодо кожного випадку пропонує своє рішення (списати об'єкт, провести його переоцінку (уцінку, дооцінку, зменшення або відновлення корисності, продати за справедливою вартістю, відремонтувати тощо)). Пропоноване рішення обгрунтовується складанням відповідного первинного документа: акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за
ф. № ОЗ-1 (наприклад, при передачі об’єкта до ремонтного цеху, на склад для подальшого продажу), акта на списання основних засобів за ф. № ОЗ-3 або ОЗ-4 (для автотранспортних засобів), акта вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності за ф. № НА-3, довідки (розрахунку, бухгалтерської довідки) про переоцінку об’єкта тощо. Такі документи разом з Відомістю результатів інвентаризації та Протоколом інвентаризаційної комісії передаються до бухгалтерії підприємства для подальшого затвердження керівником підприємства. Тільки після цього ці документи приймаються до виконання та обліку.
Дата відображення результатів в обліку
Результати інвентаризації в обліку відображають в тому місяці, в якому її закінчено, але
не пізніше грудня звітного року (п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69). Водночас за певних обставин результати інвентаризації (повністю або в деякій частині) може бути затверджено вже після закінчення звітного року. Наприклад, акт звіряння розрахунків з контрагентом або контролюючим органом (за податками, зборами, обов'язковими платежами) підписано в січні наступного року або, наприклад, рішення суду про визнання МВО винною у крадіжці прийнято після 31 грудня звітного року. Відображення цих даних в обліку залежить від дати настання таких подій. П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» оперує поняттям «подія після дати балансу», під яким розуміється подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Такі розбіжності відображаються в обліку шляхом коригування відповідних активів та зобов'язань (через сторнування та (або) додаткові записи в обліку звітного періоду). Інакше кажучи, якщо такі документи надійшли на підприємство після 31 грудня звітного року, але до дати затвердження керівництвом фінансової звітності, вони проводяться в обліку як операція звітного року*.* Це не стосується подій, що відбуваються після дати балансу та вказують на умови,
які виникли після цієї дати. Такі події не потребують коригування статей фінансових звітів (тобто відображаються в поточному періоді). При цьому якщо відсутність інформації про такі події вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення, їх слід розкривати у Примітках до фінансових звітів (п. 17 П(С)БО 6).Відповідно якщо подія, пов'язана з урегулюванням інвентаризаційних різниць, припадає на дату після затвердження керівництвом фінансової звітності, то така подія проводиться в обліку поточною датою (як правило, через виправлення помилки минулих років).
Розмір збитку та порядок його стягнення з винних осіб
Питання про притягнення працівників до матеріальної відповідальності є досить багатогранним та містить у собі багато нюансів, про що ви докладно можете прочитати в таких публікаціях:
—
«Матеріальна відповідальність працівників» // «БТ», 2008, № 41, с. 37;—
«Колективна матеріальна відповідальність у магазинах самообслуговування — особливості застосування» // «БТ», 2009, № 48, с. 36.У межах цієї публікації визначимо лише основні моменти.
Ми вважаємо, що в загальному випадку при виявленні нестачі ТМЦ
МВО, у віданні якої перебувають такі цінності, має відшкодувати підприємству фактичні збитки, розмір яких може бути визначено на рівні балансової вартості запасів, залишкової вартості необоротних активів, суми витрат на ремонт і відновлення зіпсованого об’єкта тощо. Крім того, за загальним правилом із працівниками, з якими не укладено договір про матвідповідальність, за пошкодження або знищення через необережність матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством працівнику в користування у зв'язку з виконанням трудових обов'язків, передбачено відповідальність у межах середнього заробітку.Якщо в діях МВО інвентаризаційна комісія
встановить умисел (умисне псування або знищення, крадіжку активів) або порушення покладених на неї трудових обов'язків (винна дія або винна бездіяльність працівника), то розмір завданого нею збитку слід розраховувати у кратному розмірі відповідно до Порядку № 116.При цьому необхідно звернути увагу на такі моменти:
— факт розкрадання має підтверджуватися документом, що свідчить про причетність працівника до вчинення правопорушення проти власності, відповідальність за яке передбачено
КУпАП або КК (звинувачувальний вирок, ухвала суду);— провина працівника має бути у формі умислу (а не необережності). Підтвердити його можна лише тоді, коли особа сама зізналася, або в судовому порядку*.
* Докладніше див. статтю «Інвентаризація-2009: актуальні питання» // «БТ», 2009, № 47, с. 28.
Справедливості заради зауважимо, що офіційні органи наполягають на визначенні суми відшкодування у кратному розмірі при виявленні будь-яких наднормативних нестач (див. листи ГоловКРУ від 11.03.09 р. № 02-14/234, МФУ від 20.08.09 р. № 31-11080-17-19/22644 і від 17.07.07 р. № 31-34000-30-27/14518, наказ Мін'юсту від 12.09.06 р. № 74/5, недавню консультацію у «ВПСУ», 2010, № 16, с. 45 тощо). Повторимося: на наш погляд, передумовою застосування норм Порядку № 116 мають бути умисні протиправні (злочинні) дії працівника. Ураховуючи неоднозначність ситуації, списувати з балансу ТМЦ, яких не вистачає, краще через оформлення продажу таких цінностей МВО.
Порядок № 116
приписує розраховувати збиток від нестачі ТМЦ за такою формулою:Рз = ((Бв - А)
х Іінф + ПДВ + АЗ) х 2 + Вп + Вв,де
Рз — розмір збитків, що відшкодовуються винною особою;Бв
— балансова вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає;А
— сума нарахованих амортизаційних відрахувань щодо необоротних активів, яких не вистачає;Іінф
— індекс інфляції, що склався в період часу між датою початку експлуатації та датою виявлення нестачі матеріальних цінностей, який розраховується як добуток щомісячних індексів інфляції за даними Держкомстату;ПДВ
— сума податку на додану вартість;АЗ
— сума акцизного збору для продукції, з продажу якої справляється акцизний збір. Застосовується підприємствами — виробниками та імпортерами при розрахунку суми відшкодування збитків, понесених у зв'язку з нестачею готової (підакцизної) продукції на складі;Вп
— фактичні витрати підприємства для відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей (у грн. за цінами на день вчинення правопорушення);Вв
— фактична вартість робіт з відновлення (витрати на доставку матеріалів, усунення пошкоджень за цінами на день вчинення правопорушення).Показники
Вп та Вв застосовуються на безперервно діючих підприємствах, в установах та організаціях, де таке відновлення необхідне для подальшого продовження роботи.Для деяких видів запасів (незавершене виробництво; спирти, що використовуються для виготовлення алкогольних напоїв; тварини; бланки суворого обліку; продовольчі товари, ціни на які дотуються, та деякі інші)
Порядком № 116 передбачено особливий механізм розрахунку відшкодування. Крім того, підвищену (кратну) матвідповідальність передбачено також Законом № 217 для виробів з дорогоцінних металів та каміння, інвалюти і музейних експонатів.У разі нестачі МШП, що списуються на витрати у міру відпуску їх у виробництво чи експлуатацію та обліковуються тільки в кількісному виразі, розмір збитків (
Рз) визначається виходячи з ринкових цін на аналогічні матеріальні цінності, зменшених пропорційно фактичному зносу, але не нижче ніж на 50 відсотків ринкової ціни (п. 9 Порядку № 116). Знову ж таки: такий порядок використовують, коли у принципі застосовні норми Порядку № 116. Якщо ж у нестачі працівник не винен, то в бухобліку при виявленні нестачі МШП жодних коригувань здійснювати не потрібно, оскільки раніше вони правомірно були списані на витрати в момент уведення в експлуатацію і жодних подальших коригувань залежно від обставин, що змінилися, нормативні документи не передбачають. В обліку з податку на прибуток МШП включаються до валових витрат і перераховуються за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, при цьому, на відміну від МНМА, вони повністю списуються із залишків у момент уведення в експлуатацію. Тут із тих самих причин, що і в бухгалтерському обліку, коригування провадити не потрібно.Із сум, стягнутих відповідно до
Закону № 217 та Порядку № 116 , здійснюється відшкодування збитків, заподіяних підприємству, установі та організації з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення. Залишок коштів перераховується до державного бюджету (код бюджетної класифікації 21080600 «Суми, стягнуті з винних осіб за шкоду, заподіяну державі, підприємству, установі, організації»).Тепер щодо технічного аспекту відшкодування шкоди. Згідно зі
ст. 136 КЗпП, якщо стягується матеріальна шкода, що не перевищує середній місячний заробіток працівника, то незалежно від підстави матеріальної відповідальності керівник підприємства має право видати наказ (розпорядження) про утримання суми шкоди із заробітку працівника*. Таке рішення має бути прийнято керівником у двотижневий строк з моменту встановлення нестачі (день підписання інвентаризаційного акта, опису). Розпорядження (наказ) керівника має бути прийнято до виконання не раніше семи днів з дня повідомлення працівника про його видання. При цьому під прийняттям до виконання слід розуміти передачу розпорядження до бухгалтерії, а не факт утримання шкоди із зарплати.* У системі державної та комунальної власності розпорядження про утримання із заробітної плати сум шкоди, заподіяної керівниками підприємств, установ, організацій або їх заступниками, видається органом вищого рівня в порядку підпорядкованості.
Якщо працівник не згоден з прийнятим рішенням про стягнення з нього матеріальної шкоди, він може звернутися до комісії з трудових спорів або до суду. Строк для звернення працівника до комісії з трудових спорів або до суду — три місяці з дня, коли працівник дізнався або мав дізнатися про порушення свого права (ст. 225 і ч. 1 ст. 233 КЗпП).
У всіх останніх випадках стягнення шкоди з працівника (у разі якщо розмір шкоди не обмежується його середнім заробітком) здійснюється шляхом подання власником чи уповноваженим ним органом позову до суду. Такий позов можна подати протягом одного року з дня виявлення шкоди (
ч. 3 ст. 233 КЗпП). Якщо працівник визнав свою провину і готовий добровільно відшкодувати заподіяну шкоду, то, на наш погляд, зробити це можна на підставі відповідної заяви працівника (тобто звертатися до суду в цьому випадку не потрібно).І ще один момент. При здійсненні утримань із заробітної плати не можна забувати про вимогу
ст. 128 КЗпП: розмір утримань не може перевищувати 20 %, а в деяких випадках (наприклад, при утриманнях за кількома виконавчими документами, при заподіянні шкоди внаслідок вчинення злочину) — не більше 50 % зарплати, належної до виплати працівнику. При утриманні із зарплати працівника аліментів на неповнолітніх дітей розмір утримань не може перевищувати 70 % його чистого заробітку.
Урегулювання розбіжностей щодо необоротних активів
Приклад 1
. За результатами інвентаризації необоротних активів було встановлено такі розбіжності (див. приклад 1 на с. 19 Шпаргалки бухгалтера сьогоднішнього номера):1) залишкова вартість столу за даними обліку дорівнює 0 грн., проте він цілком придатний для подальшої експлуатації, — комісія визначила його справедливу вартість (130 грн.), про що було складено відповідний акт;
2) стілець із залишковою вартістю 20 грн. визнано не придатним для подальшої експлуатації внаслідок поломки та неможливості його ремонту — комісія прийняла рішення про його списання. Первісна вартість стільця — 160,00 грн.;
3) виявлено нестачу телефону Panasonic KX-TS2352RUB, залишкова вартість якого, за даними бухобліку, становить 45 грн., — комісією отримано пояснення від МВО і складено Акт (ф. № ОЗ-3) від 12.10.10 р. № 2. Первісна вартість телефону, якого не вистачає, — 350,00 грн. (без урахування ПДВ). МВО, якій телефон було передано в користування під розпис, зізналася у крадіжці телефону. Роботодавець до суду за цим фактом не звертався. Було прийнято рішення про стягнення з цього працівника матеріального збитку у кратному розмірі (із застосуванням норм Порядку № 116). Ринкова вартість аналогічного телефону на момент установлення нестачі становить 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.);
4) виявлено неоприбуткований калькулятор Elenberg DTC 50-16, отриманий згідно з поясненнями МВО як подарунок від постачальника за виконання обсягу закупівлі, — комісія оцінила калькулятор за справедливою вартістю, що дорівнює 65 грн., і склала Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів (типова ф. № ОЗ-1) від 12.10.10 р. № 3. На підприємстві застосовується 100 % метод нарахування амортизації при передачі в експлуатацію МНМА.
Розмір збитку, нанесеного підприємству
:(45
Бв х 1,1 індекс умовний + 40 ПДВ) = = 89,5 (грн.).Сума відшкодування, що стягується з працівника
:(45
Бв х 1,1 індекс умовний + 40 ПДВ) х 2 = 179 (грн.).Сума, що підлягає перерахуванню до держбюджету
:179 - 89,5 = 89,5 (
грн.).Дамо пояснення щодо розрахунку. Показник
Бв прийнято на рівні залишкової вартості телефону за даними бухгалтерського обліку. Індекс інфляції прийнято умовно на рівні 1,1. Сума ПДВ, урахована в розмірі 40 грн., є витратами підприємства на нарахування ПДВ виходячи зі звичайних цін при списанні з балансу вартості телефону (абз. 1 п. 4.9 Закону про ПДВ). У формулі, наведеній у Порядку № 116, ідеться про те, що до розрахунку береться відповідна сума ПДВ, яка в загальному випадку дорівнює сумі ПДВ, котра припадає на ТМЦ, яких не вистачає, яку було раніше включено до податкового кредиту і яка сторнується при списанні відсутніх цінностей з балансу. У цьому випадку ми не сторнуємо податковий кредит, тому можна говорити, що сума ПДВ, яка включається до розрахунку, дорівнює нулю. Водночас ми вважаємо, що підприємство при розрахунку суми збитку може врахувати суму податкових зобов'язань з ПДВ, що нараховуються при списанні телефону, якого не вистачає, з балансу. Оскільки підприємство не зверталося до правоохоронних органів за фактом крадіжки телефону, застосовувати пільгу згідно з абз. 2 п. 4.9 Закону про ПДВ, на наш погляд, небезпечно (немає документа, що підтверджує крадіжку). Факту ліквідації (розбирання, перетворення) телефону з незалежних від платника причин також немає. Можна, звичайно, спробувати відстояти ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ, спираючись на інвентаризаційні документи та складений акт про списання телефону з балансу підприємства за ф. № ОЗ-3, у такий спосіб підтверджуючи, що об'єкт списується з не залежних від підприємства причин, однак потрібно бути готовим до претензій з боку податкових органів через ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ. У прикладі ми виходимо з безпечного варіанта, тобто нараховуємо податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайних цін на телефон. Ця сума є витратами підприємства, які воно має право покласти на МВО у складі суми відшкодування завданого збитку.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | БВ гр. 2 ОЗ | ВД | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Оприбуткування надміру виявленого калькулятора у складі МНМА | |||||
| 1. Зараховано калькулятор на баланс за справедливою вартістю | 112 | 424 | 65,00 | — | 65,00 |
| 2. Нараховано амортизацію при передачі калькулятора в експлуатацію | 92 | 132 | 65,00 | — | — |
| 3. Одночасно на суму нарахованої амортизації збільшено доходи підприємства | 424 | 745 | 65,00 | — | — |
| 4. Доходи і витрати списано на фінансовий результат | 791 | 92 | 65,00 | — | — |
| 745 | 793 | 65,00 | — | — | |
| Списання непридатного для подальшої експлуатації стільця | |||||
| 5. Списано залишкову вартість стільця(1) | 976 | 104 | 20,00 | — | — |
| 6. Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 140,00 | — | — |
| 7. Витрати списано на фінансовий результат | 793 | 976 | 20,00 | — | — |
| Дооцінка столу | |||||
| 8. Збільшено первісну вартість столу на його справедливу вартість(2) | 104 | 423 | 130,00 | — | — |
| Списання телефону, якого не вистачає | |||||
| 9. Списано залишкову вартість телефону | 976 | 104 | 45,00 | — | — |
| 10. Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 305,00 | —(3) | — |
| 11. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайних цін (240 х 20 % : 120 %) | 976 | 641 | 40,00 | — | — |
| 12. Відображено суму відшкодування, що стягується з винної особи(4) | 375 | 746 | 179,00 | — | — |
| 13. Відображено суму, що підлягає перерахуванню до держбюджету | 746 | 642 | 89,50 | — | — |
| 14. Отримано відшкодування від винної особи | 301 | 375 | 179,00 | -89,50 | — |
| 15. Перераховано до держбюджету належну суму | 642 | 311 | 89,50 | — | — |
| 16. Доходи і витрати списано на фінансовий результат | 746 | 793 | 89,50 | — | — |
| 793 | 976 | 85,00 | — | — | |
| (1) Податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються при складанні довідки за ф. № ОЗ-3 на вартість списуваного стільця та поданні її до податкового органу (абз. 2 п. 4.9 Закону про ПДВ). (2) Оскільки залишкова вартість столу дорівнює нулю, то дооцінка суми нарахованого зносу не провадиться, а на суму справедливої вартості об’єкта просто збільшується його первісна вартість (п. 17 П(С)БО 7). У подальшому при нарахуванні амортизації на вартість столу в обліку одночасно виконуватимуться два записи: Дт 92 (інший рахунок обліку витрат) — Кт 131, Дт 423 — Кт 746. (3) БВ гр. 2, 3 і 4 основних фондів у цьому випадку не змінюється на підставі абз. «б» п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток. (4) Ми вважаємо, що сума отримуваного відшкодування не обкладається ПДВ. Однак у представників податкових органів деколи вбачається інша думка (див., наприклад, консультацію «Кошти, які отримують як відшкодування збитків за пошкодження або знищення майна, включаються до бази обкладення ПДВ» // «ВПСУ», 2009, № 33). Водночас у консультації «Нестачі (крадіжки) основних фондів (засобів)» // «ВПСУ», 2010, № 16, с. 45 вимоги про нарахування податкових зобов'язань на суму отримуваного відшкодування немає. | |||||
Урегулювання розбіжностей щодо запасів (надлишки, нестачі, пересортиця)
Загальні правила щодо врегулювання розбіжностей у ТМЦ такі:
1) нестачі
(як у межах норм природного убутку, так і понад них) у бухгалтерському обліку списуються на витрати підприємства (субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку ТМЦ). Сума нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображається на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винної особи сума нестачі списується з рахунка 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу. Якщо винну особу не встановлено, то сума нестачі має значитися на рахунку 072 не менше строку позовної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.У
податковому обліку сума нестач у межах норм природного убутку не виключається зі складу валових витрат підприємства, оскільки такі витрати є нормальними та виникли під час господарської діяльності. Нестачі понад норми природного убутку необхідно виключити зі складу валових витрат шляхом відображення їх вартості у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. Сума податкового кредиту, що припадає на наднормативні нестачі, виключається з податкового кредиту через негосподарність використання таких ТМЦ;2) надлишки
виявлених під час інвентаризації ТМЦ прибуткують на баланс з одночасним відображенням доходів (кредит субрахунку 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів»). У податковому обліку сума надлишкових ТМЦ уключається до складу валових доходів;3) пересортицю
може бути визнано згідно з п. 11.12 Інструкції № 69 тільки стосовно ТМЦ однакового найменування та в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворилися за той самий період, що перевіряється, і тієї самої особи, яку перевіряють. Якщо в порядку пересортиці зараховуються різні за вартістю ТМЦ, то в бухгалтерському обліку від’ємна сумова різниця, що виникла, відноситься на винних осіб. Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено, сумові різниці розглядаються як нестача цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. Додатна сумова різниця відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів. У податковому обліку сумові різниці, що виникли внаслідок пересортиці, на наш погляд, не потрібно відображати ні у складі валових доходів, ні у складі валових витрат.Також слід ураховувати, що за наявності надлишків та нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюється залік пересортиці, а лише потім до нестачі, що залишилася незалікованою, застосовуються норми природного убутку (усихання, утрушування, бою тощо).
При врегулюванні розбіжностей щодо ТМЦ часто з'ясовується, що фактично на підприємстві немає надлишку або нестачі, а розбіжність спричинена обліковою помилкою (цінності не оприбутковано в обліку або ту саму накладну проведено двічі, втрачено документи на придбання (вибуття) цінностей). У такому разі провадиться робота з відновлення документів, яких не вистачає, і їх дані проводяться в обліку (прибуткуються або, навпаки, списуються цінності з обліку) з одночасним відображенням заборгованості перед постачальником (покупцем). У податковому обліку такі операції відображаються через виправлення помилки.
Приклад 2
. Під час інвентаризації ТМЦ (див. приклад 2 на с. 19 Шпаргалки бухгалтера сьогоднішнього номера «БТ») на складі комісія виявила пересортицю, надлишки та нестачу сітки кладкової двох діаметрів (3 і 4 мм):— у місці зберігання сітки діаметром 3 мм виявлено надлишок (0,1 т), з якого 0,09 т визначено як пересортиця із сіткою з діаметром 4 мм, а 0,01 т оприбутковано як надлишки;
— із нестачі сітки діаметром 4 мм (0,2 т) 0,09 т було визнано пересортицею та зараховано з надлишком сітки діаметром 3 мм, а 0,11 т визначено як нестачу. За цим фактом МВО написала пояснювальну записку.
Облікова вартість сітки діаметром 3 мм — 2500,00 грн. за 1 т, а сітки діаметром 4 мм — 3000,00 грн. за 1 т.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | |||||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||||
| 1. Відображено залік 0,09 т надлишку сітки 3 мм з нестачею 0,09 т сітки 4 мм | 201/«3 мм» | 201/ «4 мм» | 225,00 | — | — | |||
| 2. Списано від’ємну сумову різницю за пересортицею(1) | 947 | 201/«4 мм» | 45,00 | — | —(2) | |||
| 3. Оприбутковано остаточний надлишок сітки 3 мм (0,1 т) | 201/«3 мм» | 718 | 25,00 | 25,00 | — | |||
| 4. Відображено наднормативну нестачу сітки 4 мм (0,11 т) | 947 | 201/«4 мм» | 330,00 | — | -330,00 | |||
| 5. Відсторновано суму ПК, що припадає на нестачу сітки 4 мм (330 х 20 %) |
|
|
| — | — | |||
| 947 | 644 | 66,00 | — | — | ||||
| 6. Суму нестачі (у тому числі й від’ємну сумову різницю за пересортицею) відображено в позабалансовому обліку (330 + 45 + 66) | 072 | — | 441,00 | — | — | |||
| 7. Визнано заборгованість винної особи щодо відшкодування шкоди | 375 | 716 | 441,00 | — | — | |||
| 8. Суму завданої шкоди списано з позабалансу | — | 072 | 441,00 | — | — | |||
| 9. Суму відшкодування утримано із зарплати працівника (з урахуванням 20 % (50 %) обмеження | 661 | 375 | 441,00 | 45,00 | — | |||
| (1) Ми вважаємо, що коригувати ПК з ПДВ, що припадає на сумову різницю, яка виникла внаслідок пересортиці, не потрібно, оскільки в кількісному виразі розбіжності немає, тобто такі ТМЦ використано в господарській діяльності. (2) Сумові різниці, що виникли внаслідок пересортиці, не відображаються в податковому обліку ні у складі валових витрат (від’ємна різниця), ні у складі валових доходів (додатна різниця). Валові доходи можуть виникнути лише за фактом відшкодування винною особою від’ємної різниці, що виникла. | ||||||||
Урегулювання інших розбіжностей
Що стосується інвентаризації
каси, то готівка, яка зберігається в ній, не підтверджена прибутковими касовими ордерами, вважається надлишком. Якщо готівкових коштів у касі зберігається менше, ніж за даними обліку, наявна нестача. При виявленні під час інвентаризації надлишку або нестачі готівки з'ясовуються обставини їх виникнення. При цьому надлишок прибуткується в касі шляхом виписування прибуткового касового ордера або шляхом проведення через РРО за допомогою операції «службове внесення». Сума надлишку зараховується в дохід підприємства, а сума нестачі стягується з винної особи (як правило, це касир, з яким має бути укладено договір про повну матеріальну відповідальність). За даними прикладу 3 на с. 21 (див. Шпаргалку бухгалтера сьогоднішнього номера) в обліку на підставі складеного прибуткового касового ордера на підставі «Надлишок грошових коштів у касі, виявлений при інвентаризації» буде зроблено запис Дт 301 — Кт 718.Виявлені
контролюючими органами розбіжності у звірених розрахунках з контрагентами також повинні знайти відображення в даних обліку та звітності: документи, яких не вистачає, відновлюються і проводяться в обліку (якщо вони стосуються рахунків обліку доходів і витрат, то відображаються в порядку, передбаченому для виправлення помилки), безнадійна заборгованість списується з балансу, а на суму сумнівної заборгованості створюється резерв.На закінчення нагадаємо наші публікації, що можуть стати вам у пригоді при врегулюванні інвентаризаційних розбіжностей:
— «Інвентаризація-2009: актуальні питання» // «БТ», 2009, № 47, с. 28
;— «Інвентаризація-2008» // «БТ», 2008, № 48, с. 21;
— «Амортизаційні помилки: виправляємо разом» // «БТ», 2009, № 40, с. 22;
— «Помилки з податку на прибуток: нюанси штрафування при самостійному виправленні» // «БТ», 2009, № 21, с. 28;
— «Помилки з податку на прибуток при розрахунку приросту (убутку) запасів» // «БТ», 2007, № 23, с. 14;
— «Облік безнадійної заборгованості» // «БТ», 2009, № 38, с. 23;
— «Безнадійна та сумнівна заборгованість у запитаннях читачів» // «БТ», 2009, № 25, с. 19;
— «Списання основних засобів: оформлення, податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2009, № 30, с. 35.
Документи статті
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.КК
— Кримінальний кодекс України від 05.04.01 р. № 2341-III.Закон № 217
— Закон України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.95 р. № 217/95-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Інструкція № 69
— Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69.Порядок № 116
— Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.БВ
— балансова вартість.МНМА
— малоцінні необоротні матеріальні активи.МВО
— матеріально відповідальна особа.НА
— нематеріальні активи.ІНМА
— інші необоротні матеріальні активи.ОЗ
— основні засоби.ТМЦ
— товарно-матеріальні цінності.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».
