ВИКУП ОБЛІГАЦІЙ ДЛЯ ПЕРЕПРОДАЖУ:
ДПАУ не змінює своєї колишньої позиції
Лист Державної податкової адміністрації України від 05.05.11 р. № 12577/7/15-0317
«Про надання консультації щодо оподаткування операцій з цінними паперами»
У
листі, що коментується, податківці виклали своє бачення порядку відображення в обліку з податку на прибуток операцій перепродажу облігацій власної емісії. При цьому в листі порушено питання оподаткування цих операцій у період дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) та Податкового кодексу України (далі — ПКУ).Податковий облік до 01.04.11 р.
У листі, що коментується, ДПАУ фактично відтворила тези свого листа від 09.06.09 р. № 12006/7/15-0217 (див. ком. «Викуп для перепродажу власних облігацій: податковий облік за версією ДПАУ» // «БТ», 2009, № 33, с. 8), а саме:1.
Спеціальні «ціннопаперові» правила п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток не поширюються на операції емісії та зворотного викупу або погашення цінних паперів. Цю позицію можна вважати усталеною, оскільки вона послідовно викладалася у низці листів ДПАУ* (див., зокрема, листи ДПАУ від 05.05.07 р. № 4390/6/15-0316, від 04.04.07 р. № 6723/7/15-0517, від 11.09.06 р. № 10148/6/15-0316, від 22.08.06 р. № 15828/7/16-1517-26). Ми з таким підходом згодні, оскільки це прямо зазначається в п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток.* Хоча траплялися консультації, в яких норми п. 7.6 Закону про податок на прибуток приписувалося поширювати і на операції викупу цінних паперів (див., наприклад, лист ДПАУ від 15.01.03 р. № 322/6/15-1316).
2.
Грошові кошти, задіяні в операціях емісії (випуску) облігацій, в емітента не включаються до валових доходів та валових витрат. Цей висновок також відповідає нормам пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток.3.
Операції перепродажу викуплених облігацій відображаються в обліку згідно з «ціннопаперовими» нормами п. 7.6 Закону про податок на прибуток . Із таким висновком можна погодитися, оскільки операції продажу емітентом раніше викуплених облігацій не вважаються емісією* та, відповідно, емісійні застереження на них не поширюються.* У визначенні емісії із Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV ідеться про встановлену законодавством послідовність дій, яку стосовно емісії облігацій наведено в його ст. 28. Із цієї процедури випливає, що емісією є тільки перше розміщення (випуск) цінних паперів.
4.
Емітент може відобразити в «ціннопаперовому» обліку витрати на придбання облігацій власної емісії в ситуації, коли він здійснює їх викуп з метою подальшого перепродажу в такому ж звітному періоді. Одночасно визнаються і доходи від продажу облігацій, а отриманий результат (прибуток або збиток) відображається за правилами п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Тут необхідно звернути увагу на два моменти.Позитивний: податківці дотримуються думки, що при продажу викупленої облігації емітент має право на витрати. Водночас, хоча такий висновок у цілому і відповідає духу
Закону про податок на прибуток, формальне прочитання законодавчих норм не дає підстав вважати, що емітент має право на витрати за облігаціями. Так, абз. 5 п.п. 7.6.1 передбачає, що положення п. 7.6 Закону про податок на прибуток на операції із зворотного викупу або погашення цінних паперів емітентом не поширюються. Це логічно, оскільки при викупі облігацій емітент фактично повертає запозичені при випуску облігацій кошти, а не несе витрати на придбання цінних паперів.Інша справа, що законодавці не звернули увагу на специфіку операцій з перепродажу викуплених облігацій та не передбачили спеціальних норм для їх оподаткування. У зв'язку з цим законодавчу прогалину довелося заповнювати податківцям, і відрадно, що до вирішення проблеми вони підійшли нефіскально.
Негативний момент полягає в тому, що ДПАУ дозволяє застосовувати «витратні» правила тільки в ситуації, коли викуп облігацій та їх продаж здійснюються в одному податковому періоді. Це насторожує, оскільки, невідомо, чим при цьому керуються податківці. У принципі, тут можуть бути два варіанти
Варіант 1.
Податківці вкотре висловлюють свою позицію щодо того, що витрати за цінними паперами можна показати тільки в періоді їх продажу (див. із цього приводу, зокрема, листи ДПАУ від 02.03.05 р. № 1799/6/15-1116, від 14.05.05 р. № 9265/7/15-1117, від 16.07.04 р. № 13292/7/15-1117). Із цим ми погодитися не можемо, оскільки в Законі про податок на прибуток такої прив'язки витрат до доходів не передбачено.Варіант 2.
ДПАУ дозволяє використовувати «витратні» правила тільки в ситуації, коли облігації продаються в періоді їх викупу. І хоча така інтерпретація менш імовірна, не можна виключити, що в майбутньому податківці відмовляться від своєї ліберальної позиції, аргументуючи це «специфікою ситуації», що стала предметом розгляду листа. Тому особливо розраховувати на ліберальні консультації податківців ми не радимо.5.
У декларації з податку на прибуток при повторному продажу власних облігацій витрати на придбання облігацій власної емісії мали відображатися в рядку 2.2 додатка К3, а доходи від повторного продажу — у рядку 2.1 зазначеного додатка.Податковий облік після 01.04.11 р.
Аналогічних висновків ДПАУ дійшла і стосовно обліку операцій з перепродажу цінних паперів у період дії ПКУ. Зокрема, податківці вказали, що:1. «
Ціннопаперові» правила п. 153.8 ПКУ (аналога п. 7.6 Закону про податок на прибуток) не поширюються на операції емісії та зворотного викупу або погашення цінних паперів. Оскільки таке формулювання відповідає положенням абз. 1 п. 153.9 ПКУ, з ним слід погодитися. Дійсно, облік таких операцій регламентується нормами пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ, відповідно до яких грошові кошти, задіяні в операціях емісії (випуску) облігацій, в емітента не включаються до доходів та витрат.2. При
перепродажу викуплених облігацій облік ведеться за «ціннопаперовими» нормами п. 153.8 ПКУ. Цей висновок також відповідає нормам п. 153.9 ПКУ.3.
При продажу облігацій, викуплених у тому самому періоді, виникають доходи, але є й право на витрати (див. «Як оподатковується операція з перепродажу викуплених облігацій за версією ДПАУ»).
| Як оподатковується операція з перепродажу викуплених облігацій за версією ДПАУ Витяг із листа, що коментується: «<…> якщо платник податку здійснює викуп облігацій власної емісії з метою подальшого перепродажу в такому ж звітному періоді, такий повторний продаж облігацій розцінюється, як операції з цінними паперами, фінансовий результат яких буде оподатковуватися відповідно до п. 153.8 ст. 153 Кодексу, тобто від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 150 розділу III Кодексу, а прибуток — включається до складу доходів за результатами такого звітного періоду». |
4.
У звітності з податку на прибуток операції повторного продажу власних облігацій відображаються так: витрати на придбання облігацій показуються в рядку 2.2 додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД до Податкової декларації з податку на прибуток, а доходи від їх повторного продажу — у рядку 2.1 цього додатка.Від себе додамо таке. У
ПКУ прогалину щодо відображення операцій з перепродажу викуплених облігацій власної емісії законодавці так і не заповнили — спеціальних норм для обліку цих операцій не наведено. А виходячи із загальних положень підстав для відображення витрат за викупленими облігаціями, як і раніше, немає. Адже, як правильно відмітили податківці, норми п. 153.8 ПКУ, в якому серед іншого йдеться про витрати за цінними паперами, не поширюються на операції із зворотного викупу облігацій. Отже, за цих обставин платникам, які мають намір перепродати викуплені облігації, можна порекомендувати отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання, у разі використання якої особу, що її отримала, не може бути притягнуто до відповідальності (п. 53.1 ПКУ).Водночас у будь-якому разі в ситуації, коли викуп облігацій та їх продаж відбуваються в різних періодах, «ціннопаперові» витрати за ними до моменту продажу краще не показувати.
