ЛІКАРНЯНІ: НАРАХУВАННЯ ТА ОБЛІК
У сьогоднішній Темі тижня ми розглянули порядок оплати листка непрацездатності. Ознайомившись із запропонованим матеріалом, ви дізнаєтеся, в яких випадках слід оплачувати лікарняний, а коли ні. Докладний алгоритм розрахунку суми оплати днів хвороби і спеціальна формула допоможуть розібратися з різними нюансами.
Окремий розділ присвячений відображенню лікарняних в бухгалтерському та податковому обліку.
Наведені числові приклади будуть корисні при розрахунку сум оплати за дні хвороби працівників.
З 1 січня 2011 року у зв'язку із запровадженням ЄВС змінився механізм виплати допомог із ФТВП. Власне порядок визначення суми оплати, що нараховується на підставі листка непрацездатності, не зазнав змін.
Водночас розрахунок сум лікарняних є дуже багатогранним і завжди викликав багато запитань. У зв'язку з цим сьогодні розповімо про порядок нарахування виплат у зв'язку з хворобою працівників та членів їх сімей, а також про порядок оподаткування таких сум і про відображення їх в обліку та звітності.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Жанна Семенченко, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ЗАГАЛЬНІ ПРАВИЛА ОПЛАТИ ЛІКАРНЯНИХ
Підстави для нарахування лікарняних
Основні норми. У межах сьогоднішньої публікації йтиметься про звичайні лікарняні, тобто про оплату листків непрацездатності, що засвідчують хворобу самого працівника або членів його сім'ї, які потребують догляду. Порядок розрахунку суми виплати за листками непрацездатності у зв'язку з вагітністю та пологами відрізняється від оплати днів хвороби працівників, а тому його ми розглянемо окремо найближчим часом.
Дні хвороби оплачуються як за рахунок коштів ФТВП*, так і за рахунок коштів роботодавця (перші 5 днів хвороби працівника).
* Використані скорочення: ФТВП - Фонд соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності; ЄВС - єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування; МСЕК - медико-соціальна експертна комісія; ПМПО - прожитковий мінімум для працездатних осіб; ПДФО - податок на доходи фізичних осіб; ПСП - податкова соціальна пільга.
Незалежно від того, хто оплачує лікарняні (роботодавець або ФТВП), порядок розрахунку середнього заробітку є однаковим — для цього використовуємо Порядок № 1266.
Зауважимо також: на сьогодні Кабмін підготував проект змін до Порядку № 439, що передбачає зміни розміру суми оплати перших 5 днів хвороби залежно від страхового стажу. Також планується оновлення й Порядку № 1266. Зазначимо, що законність застосування Порядку № 439, яким регулюється порядок оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності, під сумнівом, оскільки свого часу його було розроблено на виконання ст. 2 Закону № 2213, який втратив чинність з 01.01.11 р. При цьому норма про необхідність оплати перших 5 днів хвороби працівника за рахунок коштів роботодавця «перекочувала» до ч. 2 ст. 35 Закону № 2240, де тепер також зазначено, що порядок установлюється Кабміном. Однак у зв'язку з цим Порядок № 439 змінено не було (хоча в п. 12 розд. VIII Закону про ЄВС, яким і було скасовано Закон № 2213, Кабміну було дано доручення привести свої НПА у відповідність до цього Закону в шестимісячний строк). Вважаємо, що норми Порядку № 439 і сьогодні мають застосовуватися в частині, що не суперечить чинному законодавству.
Лікарняні надаються застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, що повністю або частково компенсує втрату заробітної плати (доходу), у разі настання одного зі страхових випадків, передбачених Законом № 2240.
Коли оплачується період хвороби? Усі наймані працівники мають право на оплату днів хвороби, оскільки вони є застрахованими особами. Таке право виникає в разі настання страхового випадку в період роботи, уключаючи й час випробування, і день звільнення (ч. 1 ст. 4 Закону № 2240). У табл. 1 на с. 32 наведемо страхові випадки, при настанні яких працівнику надається оплата у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю.
Таблиця 1. Страхові випадки, коли працівнику оплачується
тимчасова непрацездатність (ст. 35 Закону № 2240)
| Страховий випадок для виплати | Правила оплати |
| 1 | 2 |
| Тимчасова непрацездатність унаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві | Перші 5 днів оплачуються роботодавцем за рахунок його коштів |
| З 6-го дня оплачується ФТВП за весь період до відновлення працездатності або до встановлення МСЕК інвалідності (установлення іншої групи, підтвердження раніше встановленої групи інвалідності) | |
| Інвалідам, які працюють на підприємствах та в організаціях товариств УТОГ та УТОС, починаючи з 1-го дня непрацездатності оплачує ФТВП за весь період до відновлення працездатності | |
| Працівникам, які працюють на сезонних і тимчасових роботах, допомога по тимчасовій непрацездатності надається не більше ніж за 75 календарних днів протягом календарного року | |
| Необхідність догляду за хворою дитиною | З 1-го дня хвороби оплачує ФТВП за період, протягом якого дитина за висновком лікаря потребує догляду, але не більше ніж за 14 календарних днів. |
| Необхідність догляду за хворим членом сім'ї | З 1-го дня, але не більше ніж за 3 календарні дні, а у виняткових випадках, з урахуванням важкості хвороби члена сім'ї та побутових обставин, не більше ніж за 7 календарних днів оплачується ФТВП |
| Догляд за дитиною віком до 3 років або дитиною-інвалідом віком до 18 років у разі хвороби матері чи іншої особи, яка доглядає за цією дитиною | Допомога надається застрахованій особі, яка здійснює догляд за дитиною, з 1-го дня за весь період захворювання за рахунок коштів ФТВП |
| Карантин, накладений органами санітарно-епідеміологічної служби(3) | З 1-го дня за весь час відсутності на роботі оплачується ФТВП |
| Тимчасове переведення застрахованої особи відповідно до медичного висновку на легшу, нижчеоплачувану роботу | З 1-го дня за час такої роботи, але не більше ніж за 2 місяці, оплачується ФТВП. Ця допомога обчислюється за загальними правилами, але надається в розмірі, який разом із заробітком за тимчасово виконувану роботу не може перевищувати суму повного заробітку до переведення |
| Протезування з поміщенням до стаціонару протезно-ортопедичного підприємства | З 1-го дня за весь період перебування з урахуванням часу на проїзд до протезно-ортопедичного підприємства і назад оплачується ФТВП |
| Санаторно-курортне лікування | Допомога за рахунок ФТВП надається, якщо тривалість щорічної (основної та додаткового) відпустки недостатня для лікування та проїзду до санаторно-курортного закладу і назад. |
| (1) Не надається, якщо особа, яка потребує догляду, перебуває в цей час у щорічній (основній або додатковій) відпустці, додатковій відпустці у зв'язку з навчанням або творчій відпустці (ч. 6 ст. 35 Закону № 2240). (2) Можливість видачі листка непрацездатності працюючій особі, яка здійснює догляд за дитиною до 3 років, на період, коли мати за висновком лікаря не може здійснювати догляд за дитиною у зв'язку з хворобою, передбачено в п. 3.13 Інструкції № 455. Не проти цього й Мінпраці з ФТВП (листи Мінпраці від 07.05.10 р. № 151/18/153-10, від 10.12.09 р. № 484/18/153-09, від 07.12.09 р. № 474/18/153-09 і лист ФТВП від 23.01.04 р. № 04-29-95). (3) Згідно з п. 3.15 Інструкції № 455 листок непрацездатності не видається для догляду за здоровою дитиною на період карантину. Про те, як вийти із ситуації, коли у школі або дитсадку ввели карантин, ми писали в Пошті тижня «Мати не має права на лікарняний при закритті на карантин дитсадка, який відвідує її дитина» // «БТ», 2009, № 45, с. 44. | |
Таблиця 2. Випадки, коли виплата допомоги по тимчасовій непрацездатності
та оплати перших 5 днів хвороби не здійснюється
| Допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших 5 днів хвороби не надаються: |
| 1) у разі отримання працівником травм або його захворювання при вчиненні ним злочину |
| 2) у разі навмисного заподіяння шкоди своєму здоров'ю з метою ухилення від роботи чи інших обов'язків або симуляції хвороби |
| 3) за час перебування під арештом і за час проведення судово-медичної експертизи |
| 4) за час примусового лікування, призначеного за постановою суду |
| 5) у разі тимчасової непрацездатності у зв'язку із захворюванням або травмою, що сталася внаслідок алкогольного, наркотичного, токсичного сп'яніння або дій, пов'язаних з таким сп'янінням(1) |
| 6) за період перебування працівника у: — відпустці без збереження заробітної плати (ст. 25 і 26 Закону про відпустки)(2); — творчій відпустці (ст. 16 Закону про відпустки); — додатковій відпустці у зв'язку з навчанням (ст. 13, 14, 15 і 151 Закону про відпустки) |
| (1) Виконавча дирекція Київського міського відділення ФТВП у листі від 07.10.11 р. № 2966-07 указує на те, що в разі надання працівником листка непрацездатності з позначкою «алкогольне сп'яніння», комісія із соцстрахування має вжити необхідних заходів для з'ясування причин та обставин, за яких ця особа отримала травму або захворювання, що викликали тимчасову непрацездатність, і встановити наявність причинного зв'язку травми із вживанням алкоголю. Якщо такий зв'язок установлено, комісія приймає рішення про відмову в наданні допомоги. У разі коли травма не пов'язана із вживанням алкоголю, допомога надається на загальних підставах. У цьому випадку доцільно долучити у вигляді додатка до протоколу засідання комісії пояснення, довідки, інші матеріали, що свідчать про обґрунтованість прийнятого комісією рішення. Крім того, у консультації, підготовленій ФТВП (газета «Праця і зарплата», 2011, № 37, с. 15), зазначається, що в разі отримання травми працівником, який перебував у нетверезому стані, комісія може прийняти рішення про виплату допомоги, якщо травма невиробничого характеру особи, яка перебувала у стані алкогольного сп'яніння, сталася з вини сторонніх осіб. Що стосується отримання пояснення, то виконавча дирекція Київського міського відділення ФТВП у листі від 09.09.11 р. № 2595-07 зауважила, що комісія (уповноважений) із соцстрахування з метою з'ясування обставин та причин нещасного випадку і прийняття об'єктивного рішення має підстави для отримання пояснень. Якщо постраждалий відмовиться надати пояснення, комісія може прийняти рішення про відмову у призначенні допомоги, яке працівник має право оскаржити до ФТВП або до суду. (2) Про це йдеться в листі Мінпраці від 11.09.09 № 250/18/99-00. Докладніше див. у Пошті тижня «За період перебування у відпустці без збереження зарплати лікарняний не оплачується» // «БТ», 2010, № 33, с. 7. |
Підставою для оплати днів хвороби є оформлений належним чином листок непрацездатності (ч. 1 ст. 51 Закону № 2240; п. 3 Порядку № 439). Його видає установа охорони здоров'я згідно з нормами Інструкції № 455. Лицьовий бік заповнюється працівником установи охорони здоров'я, а зворотний — роботодавцем*. Якщо працівник захворів за межами України, то відповідно до п. 1.12 Інструкції № 455 документи, що засвідчують хворобу громадян України під час їх тимчасового перебування за кордоном, підлягають обміну на листок непрацездатності згідно з рішенням лікарсько-консультаційної комісії лікувально-профілактичного закладу за місцем проживання або роботи. Як це реалізувати, Мінпраці описало у листі від 02.08.11 р. № 242/18/153-10 // «БТ», 2010, № 39, с. 6.
* Докладніше див. статтю «Заповнюємо лікарняний листок» // «БТ», 2008, № 26, с. 41.
Рішення про оплату лікарняного приймається комісією (уповноваженим) із соціального страхування та обов'язково оформляється протоколом, типову форму якого наведено в додатку до Положення № 25*. Під час прийняття рішення потрібно враховувати, що діагноз у листку непрацездатності вказується виключно за письмовою згодою хворого, тому якщо цей реквізит у листку непрацездатності не заповнено, то:
по-перше, це не є підставою для відмови в його оплаті;
по-друге, у протоколі у графі «Код захворювання (діагноз) (за наявності)» ставиться прокреслення.
* Див. статтю «Комісія із соціального страхування: порядок створення та функціонування» // «БТ», 2008, № 32, с. 13.
Коли дні хвороби не оплачуються? Приймаючи рішення, комісія (уповноважений) із соцстрахування має враховувати обмеження, передбачені ст. 36 Закону № 2240 та п. 4 Порядку № 439, при яких допомога по тимчасовій непрацездатності та оплата перших 5 днів хвороби не надаються (див. табл. 2 на с. 33).
Формула розрахунку лікарняних
Із Порядку № 1266 можна вивести таку формулу для розрахунку лікарняних:
Л = ЗСЕР х КРДЛх С %,
де Л — сума лікарняних;
ЗСЕР — розмір середньоденної (у випадках, названих у п. 15 Порядку № 1266, — середньогодинної заробітної плати);
КРДЛ — кількість робочих днів (у випадках, названих у п. 15 Порядку № 1266, коли розраховується середньогодинна заробітна плата, — годин) за період хвороби;
С % — відсоток від середнього заробітку, що застосовується при розрахунку лікарняних (див. табл. 3).
Середньогодинну зарплату розраховуємо (п. 15 Порядку № 1266):
1) при підсумованому обліку робочого часу;
2) якщо облік робочого часу ведеться в годинах;
3) коли в місяцях розрахункового періоду, за який обчислюється середня зарплата, або в періоді, за який виплачуються лікарняні, установлюється неповний робочий день.
Середньоденну зарплату розраховуємо в інших випадках (п. 13 Порядку № 1266).
Таким чином, при встановленні неповного робочого часу** працівникам, яким установлено неповний робочий тиждень (наприклад, працівник працює 3 дні на тиждень — понеділок, середу і п'ятницю), розраховуємо середньоденну зарплату. Тим же, хто працює неповний робочий день (наприклад, 5 годин на день) або кому встановлено одночасно неповний робочий тиждень і неповний робочий день (наприклад, 3 дні на тиждень — понеділок, середа і п'ятниця) і щопонеділка 5-годинний робочий день), для оплати лікарняних розраховуємо середньогодинну зарплату (приклад див. на с. 44).
** Про те, як здійснювати інші виплати при неповному робочому часі, див. Пошту тижня «Особливості обчислення виплат працівникам в умовах неповного робочого дня» // «БТ», 2010, № 47, с. 34 і статтю «Неповний робочий час: особливості оплати праці» // «БТ», 2010, № 36, с. 20.
Зупинимося на кожному показнику наведеної формули докладніше.
Відсоток від середнього заробітку (С %)
Відсоток від середнього заробітку (С %), що застосовується при розрахунку лікарняних, залежить від страхового стажу працівника (ст. 37 Закону № 2240, п. 5 Порядку № 439).
Таблиця 3. Відсоток від середнього заробітку (С %)
| Страховий стаж | С, % |
| До 5 років | 60 % |
| Від 5 до 8 років | 80 % |
| Понад 8 років | 100 % |
Крім осіб з 8-річним соцстрахівським стажем, на 100 % оплату лікарняного незалежно від страхового стажу мають право також:
— застраховані особи, віднесені до категорій 1 — 4 осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи. Для категорії 4 оплата лікарняного в розмірі 100 % середньої заробітної плати можлива тільки при підтвердженні постійного перебування в зоні радіоекологічного контролю (лист ФТВП від 19.03.10 р. № 04-06/С-107з-211 // «БТ», 2010, № 15, с. 12);
— один з батьків чи особа, яка їх замінює та доглядає хвору дитину віком до 14 років, що постраждала від Чорнобильської катастрофи;
— ветерани війни та особи, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» від 22.10.93 р. № 3551-XII;
— особи, віднесені до жертв нацистських переслідувань відповідно до Закону України «Про жертви нацистських переслідувань» від 23.03.2000 р. № 1584-III;
— донори, які мають право на пільгу, передбачену ст. 10 Закону України «Про донорство крові та її компонентів» від 23.06.95 р. № 239/95-ВР. При цьому така пільга діє протягом року після здавання крові та/або її компонентів на підставі довідки (форма № 435/о, затверджена наказом МОЗ від 07.07.03 р. № 301), яка видається медичною установою за місцем здавання крові (лист Київського міського відділення ФТВП від 16.09.11 р. № 2701-07). Про пільги для донорів читайте у статті «Донори: що має знати про них роботодавець» // «БТ», 2011, № 34, с. 15.
Страховим стажем для страхування на випадок тимчасової непрацездатності згідно з оновленим з 01.01.11 р. п. 9 ст. 2 Закону № 2240 є період (строк), протягом якого особа підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням, та за який щомісяця сплачено страхові внески (ним, роботодавцем) у сумі не менш мінімального страхового внеску.
До страхового стажу включається також період отримання виплат за окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, крім пенсій усіх видів (за винятком пенсії по інвалідності), як період, за який сплачено страхові внески виходячи з розміру мінімального страхового внеску (абзац другий ч. 1 ст. 7 Закону № 2240). Тому до страхового стажу включаються періоди тимчасової непрацездатності, відпустки по вагітності та пологам, коли застрахованій особі виплачуються допомоги за рахунок коштів ФТВП.
Зверніть увагу : з 01.01.11 р. не зараховується до страхового стажу для ФТВП, на відміну від пенсійного стажу, період відпустки для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, оскільки в цей період не сплачуються страхові внески (листи ФТВП від 04.05.11 р. № 04-29-1068 // «БТ», 2011, № 22, с. 6 та Мінсоцполітики від 16.05.11 р. № 166/18/99-11 // «БТ», 2011, № 28, с. 10).
Що стосується періоду до 01.01.11 р., то страховий стаж за той період формується за нормами, які діяли на той час:
— до набрання чинності Законом № 2240 — у порядку, визначеному Правилами № 1658 (трудовий стаж, придбаний працівником за час роботи на умовах трудового договору (контракту));
— до 01.01.11 р. — згідно з чинною на той момент редакцією ст. 7 Закону № 2240. При цьому до страхового стажу, крім періоду сплати внесків до ФТВП, зараховувалися також періоди хвороби, перебування у відпустці по вагітності та пологах і у відпустці для догляду за дитиною до трьох років, а також інші періоди отримання виплат за окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, крім пенсій усіх видів.
Тривалість страхового стажу визначається на день настання тимчасової непрацездатності . На це вказував фахівець Мінпраці в Пошті тижня «Якщо в період перебування на лікарняному змінився страховий стаж» // «БТ», 2010, № 21, с. 28. Тому, якщо в період хвороби змінився страховий стаж, то показник С % усе одно визначають на момент відкриття лікарняного, а не надання його роботодавцю.
Кількість оплачуваних днів (КРДЛ)
Працівнику оплачуються пропущені ним у зв'язку з хворобою робочі дні (години) згідно з його графіком роботи.
При оплаті днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком, перші 5 днів хвороби оплачуються за рахунок роботодавця. Виняток — хвороба інвалідів, які працюють на підприємствах та в організаціях товариств УТОГ та УТОС, — їм оплачуються лікарняні з 1-го дня за рахунок коштів ФТВП.
Починаючи з 6-го дня листок непрацездатності оплачується за рахунок коштів ФТВП .
Приклад 1. На підприємстві встановлено 5-денний робочий тиждень. Працівник хворів з 9 листопада 2011 року (середа) по 16 листопада 2011 року.
На перші 5 днів хвороби (9 — 13 листопада припадають 3 робочі дні — 9, 10 і 11 листопада, які й оплачуються за рахунок коштів підприємства. Робочі дні 14, 15 і 16 листопада, які працівник пропустив унаслідок хвороби, оплачуються за рахунок коштів ФТВП.
Це правило діє лише в разі хвороби самої застрахованої особи. Лікарняні, пов'язані з тимчасовою непрацездатністю з інших підстав, оплачуються за рахунок коштів ФТВП, починаючи з 1-го дня (див. табл. 1 на с. 32).
Таблиця 4. Нюанси визначення кількості оплачуваних днів хвороби
| Умова | Пояснення |
| 1 | 2 |
| 1. Якщо на період хвороби припадає офіційний святковий або неробочий день (у 2011 році таких днів 10) | Цей день не оплачується, оскільки оплаті підлягають лише робочі дні згідно з графіком роботи |
| 2. Якщо в період хвороби працівника він перебуває у щорічній (основній або додатковій) відпустці | Дні хвороби оплачуються в загальновстановленому порядку (ч. 2 ст. 35 Закону № 2240). При цьому відпустка переноситься на інший час або продовжується на кількість днів хвороби. Перенесення/продовження відпустки також можливе в разі хвороби працівника у відпустці «на дітей» (лист Мінпраці від 19.02.09 р. № 34/13/116-09)(1) |
| 3. Якщо під час щорічної (основної чи додаткової) відпустки працівнику оформлено лікарняний у зв'язку з хворобою його дитини чи іншого члена сім'ї | Ні, такі дні працівнику не оплачуються. |
| 4. Якщо працівник захворів у відрядженні, що підтверджується листком непрацездатності | Вважаємо, що після оновлення Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон у редакції наказу Мінфіну від 17.03.11 р. № 362 в цьому питанні нічого не змінилося, оскільки схожі норми залишилися і в оновленій редакції цього |
| 5. Якщо лікарняний листок закривається у зв'язку з установленням інвалідності | День установлення інвалідності не оплачується, оскільки починаючи з цього дня застрахована особа має право на матеріальне забезпечення по інвалідності |
| 6. Якщо працівниця, перебуваючи у відпустці для догляду за дитиною до 3 років, вийшла на роботу на неповний робочий час і при цьому в неї захворіла інша дитина віком до 14 років | Такий лікарняний оплачується в загальному порядку. Про це йдеться в листі Мінпраці від 26.06.07 р. № 412/020/153-07// «БТ», 2007, № 34, с. 7. |
| 7. Якщо працівник захворів у період простою не з вини працівника | Такий лікарняний оплачується в загальному порядку за графіком роботи хворого працівника. Це підтверджує і ФТВП у листі від 22.05.07 р. № 04-06/Ш-106з-159 |
| 8. Якщо лікарняний надано працівником, зареєстрованим фізичною особою — підприємцем | Мінпраці вважає: якщо підприємець-єдиноподатник, крім підприємництва, ще десь працює, то на призначення допомоги по тимчасовій непрацездатності він може претендувати за основним місцем роботи або як підприємець — одночасно отримати допомогу і за місцем роботи, і як підприємець він не може (лист Мінпраці від 15.06.10 р. № 2718/0/18/10-зв). Наведені Мінпраці аргументи схожі з позицією ФТВП, викладеною в листі від 17.12.08 р. № 04-29-2507 (ком. у «БТ», 2009, № 11, с. 11) щодо права підприємця на допомогу по вагітності та пологам. Але ми з таким підходом не згодні (докладніше див. у «БТ», 2010, № 32, с. 11) |
| 9. Якщо на період хвороби припадають дні, перенесені як робочі у зв'язку зі святами згідно з рекомендаціями уряду | При визначенні кількості робочих днів, що припадають на період хвороби, необхідно враховувати всі перенесення, тобто розрахунок потрібно здійснювати за новим графіком роботи або новим індивідуальним графіком працівника |
| 10. Якщо хвороба настала в період вирішення спору про незаконне звільнення працівника | Допомога надається за умови поновлення застрахованої особи на роботі з дня прийняття рішення відповідним органом (ч. 11 ст. 35 Закону № 2240) |
| 11. Якщо працівник хворіє в день закінчення строкового трудового договору | Роботодавець в останній день строкового трудового договору розриває трудові відносини, але оплачує всі дні хвороби. |
| (1) Докладніше див. у статті «Хвороба у відпустці — порядок оплати днів хвороби та відпустки» // «БТ», 2009, № 32, с. 16. (2) Див. Тему тижня «Відрядження у світлі Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 17 — 18, с. 55. | |
Розраховуємо середній заробіток працівника (ЗСЕР)
З пп. 14 і 16 Порядку № 1266 можна вивести таку формулу для розрахунку середнього заробітку (КРД(Г)):
З СЕР = Д : КРД(Г),
де Д — дохід, що бере участь у розрахунку середнього заробітку (про розрахунковий період, за який береться дохід, див. у розділі «Визначаємо розрахунковий період» на с. 39);
КРД(Г) — кількість робочих днів (у випадках, названих у п. 15 Порядку № 1266, коли розраховується середньогодинна заробітна плата, — годин) у розрахунковому періоді.
При розрахунку середньої зарплати для нарахування соцстрахівських допомог ураховуються доходи (Д), що одночасно відповідають таким вимогам:
1) виплати уключаються до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5;
2) з них сплачувався ЄВС (зокрема, ураховуються виплати, що не перевищують максимальну величину, з якої справляється ЄВС: з 01.01.11 р. по 30.09.11 р. — 15 ПМПО, з 01.10.11 р. — 17 ПМПО)*;
3) виплати нараховано за відпрацьований час**.
* У п. 9 Порядку № 1266 указано на застарілу норму — на сплату з таких виплат страхових внесків до соцфондів, які з 1 січня 2011 року не справляються. На жаль, це не єдина норма Порядку № 1266, не приведена у відповідність до чинного законодавства.
** Протягом дуже тривалого періоду часу Мінпраці наполягало на тому, що виплати працівникам за невідпрацьований час у тих випадках, коли їм зберігається заробіток повністю або частково, не включаються до розрахунку. Однак останнього часу з'явилися роз'яснення Мінпраці (лист від 19.03.09 р. № 51/18/99-09) і ФТВП (лист від 13.05.11 р. № 04-29-1157 // «БТ», 2011, № 29, с. 10), де приписано час перебування працівника у простої включати до розрахунку середньої зарплати. Докладніше див. ком. у «БТ», 2011, № 29, с. 10.
Перелік виплат, що включаються/не включаються до розрахунку в розрізі складових, наведених в Інструкції № 5, при обчисленні середнього заробітку (КРД(Г)) див. у Шпаргалці бухгалтера «Виплати працівникам: нарахування та утримання, участь у розрахунку середньої зарплати для соцвиплат і відпускних, індексація та компенсація» // «БТ», 2011, № 18 — 19, с. 27.
У разі коли застрахована особа частину місяця в розрахунковому періоді не працювала з поважних причин (тимчасова непрацездатність, відпустка у зв'язку з вагітністю та пологами, відпустка для догляду за дитиною до 3 років та 6 років за медичним висновком), для розрахунку середньої зарплати заохочувальні та компенсаційні виплати, що мають разовий характер, і виплати, що не передбачені актами законодавства або здійснюються понад установлені норми, у такому місяці враховуються пропорційно відпрацьованому часу (див. приклад на с. 43).
Таблиця 5. Нюанси обліку окремих доходів
| Умова | Пояснення |
| 1 | 2 |
| 1. Якщо в розрахунковому періоді працівнику виплачувалися відпускні за дні щорічної (додаткової чи основної) відпустки, за дні навчальної, творчої відпустки, інших видів оплачуваних відпусток (у тому числі й компенсація за невикористану відпустку) | Сума відпускних не враховується (листи Мінпраці від 29.06.08 р. № 7675/0/14-08/020, від 14.09.06 р. № 600/020/99-06, від 25.06.04 р. № 20-338). |
| 2. Якщо в розрахунковому періоді працівнику виплачувалися лікарняні | Сума лікарняних не враховується, оскільки не входить до фонду оплати праці та не обкладається ЄВС |
| 3. Якщо страховий випадок настав у перший день роботи | Середня зарплата визначається виходячи з місячної тарифної ставки (посадового окладу), установленої працівнику на момент настання страхового випадку (абзац перший п. 10 |
| 4. Якщо в розрахунковому періоді у працівника не було заробітку з однієї з трьох поважних причин | Оскільки всі місяці виключаються з розрахункового періоду та у працівника немає заробітку, середню зарплату визначаємо за правилами п. 10 Порядку № 1266, тобто виходячи з місячної тарифної ставки (посадового окладу) |
| 5. Якщо працівник захворів незабаром після його поновлення на роботі у зв'язку з незаконним звільненням (переведенням на іншу роботу) | При поновленні на роботі працівнику виплачується середній заробіток за час вимушеного прогулу (різниця в зарплаті за час виконання нижчеоплачуваної роботи). |
| 6. Якщо в розрахунковому періоді розмір зарплати (посадові оклади, ставки) підвищуються | Перерахунок доходів за минулі місяці розрахункового періоду у зв'язку з підвищенням зарплати не провадиться. Середня зарплата розраховується виходячи з фактично нарахованих доходів у розрахунковому періоді |
| 7. Якщо в розрахунковому періоді працівнику було нараховано квартальну премію | Така премія враховується в місяці її нарахування. |
| 8. Якщо в розрахунковому періоді нараховано виплати за час простою не з вини працівника | На нашу думку, такі виплати не повинні включатися до розрахунку, оскільки ці дні не відпрацьовано працівником. |
| 9. Якщо працівник увесь розрахунковий період перебував у простої не зі своєї вини | У листі від 19.03.09 р. № 51/18/99-09 Мінпраці роз'яснює, що простій не входить до переліку трьох поважних причин, тому застосовувати тут порядок розрахунку, установлений п. 10 Порядку № 1266 (див. ряд. 3 цієї таблиці), не можна. На думку цього відомства, виплати за період простою потрібно враховувати, хоча ми вважаємо інакше, оскільки цей час фактично не відпрацьовано працівником (докладніше див. ком. у «БТ», 2009, № 17, с. 6 та у «БТ», 2011, № 29, с. 10) |
| 11. Якщо в розрахунковому періоді працівник працював у режимі повної тривалості робочого дня, а на період хвороби йому встановлено неповний робочий день | Слід розраховувати середньогодинну зарплату (п. 15 Порядку № 1266) |
Визначаємо розрахунковий період
Для того щоб розрахувати середню зарплату (ЗСЕР), потрібно знати кількість робочих днів, а у випадках, передбачених п. 15 Порядку № 1266, — годин (КРД(Г)) у розрахунковому періоді, виходячи з даних за який розраховують лікарняні. Отже, потрібно з'ясувати, що є розрахунковим періодом (див. табл. 6 на с. 40).
Визначившись із розрахунковим періодом, скажемо кілька слів про підрахунок кількості робочих днів (а в деяких випадках — годин) у межах розрахункового періоду (КРД(Г)). Тут потрібно враховувати, що:
— не відпрацьований працівником час, за який йому зберігався заробіток, не враховується в КРД(Г)(листи Мінпраці від 29.06.08 р. № 7675/0/14-08/020, від 25.06.04 р. № 20-338, від 08.07.02 р. № 20-443, від 07.12.01 р. № 20-503). Так, дні перебування працівника в будь-яких видах оплачуваних відпусток (щорічна відпустка, відпустка «на дітей», навчальна, творча відпустки тощо), дні навчання з відривом від виробництва (зі збереженням середнього заробітку) тощо не враховуються в показнику К РД(Г)*. Відповідно, і виплати за цей період не враховуються при визначенні показника Д;
— дні хвороби, відпустки по вагітності та пологах, відпустки для догляду за дитиною до 3 років виключаються з розрахункового періоду;
— будь-який невідпрацьований час, що не оплачується працівнику, не враховується в КРД(Г) (наприклад, дні перебування у відпустці за свій рахунок, прогули тощо);
— оскільки показник КРД(Г) уключає кількість робочих днів у розрахунковому періоді, то святкові та вихідні дні, що припадають на цей період, не враховуються в КРД(Г);
— кількість робочих днів у розрахунковому періоді обчислюється з урахуванням перенесень робочих днів на інші дні у зв'язку зі святами, які було зроблено на підприємстві.
* Ще раз зауважимо, що за останніми роз'ясненнями дні простою приписано враховувати в показнику КРД(Г) (листи Мінпраці від 19.03.09 р. № 51/18/99-09 і ФТВП від 13.05.11 р. № 04-29-1157).
Таблиця 6. Правила визначення розрахункового періоду
| Ситуація | Розрахунковий період | Приклад |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Якщо працівник відпрацював у цього роботодавця понад 6 повних місяців | 6 повних календарних місяців роботи (з 1-го до 1-го числа)(1), що передують місяцю, в якому стався страховий випадок. Цей варіант визначення розрахункового періоду є базовим | Працівник, який перебуває у штаті підприємства з 2002 року, хворів з 1 по 9 листопада 2011 року. |
| 2. Якщо працівник відпрацював у цього роботодавця менше 6 місяців, але більше одного цілого місяця | Фактична кількість цілих календарних місяців (з 1-го до 1-го числа)(1), що передували тому місяцю, в якому настав страховий випадок | Працівник, прийнятий на роботу 20.06.11 р., хворів з 1 по 9 листопада 2011 року. |
| 3. Якщо працівник відпрацював менше одного цілого місяця (з 1-го до 1-го числа) | Усі календарні дні відпрацьованого часу, що передували дню настання страхового випадку | Працівник, прийнятий на роботу 20.10.11 р., хворів з 1 по 9 листопада 2011 року. |
| Працівник, прийнятий на роботу 04.10.11 р., хворів з 8 по 11 листопада 2011 року. | ||
| 4. Якщо страховий випадок настав у перший день роботи | У цьому випадку середня зарплата за один робочий день (годину) розраховується виходячи з місячної тарифної ставки (посадового окладу), установленого працівнику на момент настання страхового випадку (абзац перший п. 10 Порядку № 1266). | Працівник, прийнятий на роботу 11.11.11 р., у цей же день захворів (лікарняний оформлено з 11 по 16 листопада). |
| 5. Якщо в розрахунковому періоді є місяць, повністю не відпрацьований працівником з однієї з трьох поважних причин | Такий місяць виключається з розрахункового періоду (абзац п'ятий п. 4 Порядку № 1266). Це означає, що нараховані в цьому місяці виплати не беруть участі в розрахунку середньої зарплати. | Працівник, який перебуває у штаті підприємства з 2005 року, хворів з 1 по 9 листопада 2011 року. |
| 6. Якщо в розрахунковому періоді у працівника не було заробітку з однієї з трьох поважних причин (хвороба, декретна відпустка, відпустка для догляду за дитиною до 3 років) | Розраховується середньомісячна кількість робочих днів у порядку, розглянутому в рядку 4 | Працівник, прийнятий на роботу 05.09.11 р., хворів з 22 вересня по 2 листопада. З 7 по 11 листопада він знову хворів. |
| 7. Якщо страховий випадок стався з працівниками підприємств, уключеними до Списку сезонних робіт(2) | Останні повні 12 календарних місяців (з 1-го до 1-го числа), що передують місяцю, в якому настав страховий випадок(3) | Для постійних працівників. |
| Для сезонних працівників. Підприємством, що займається переробкою плодоовочевої продукції (галузь входить до Списку сезонних робіт), 5 липня 2011 року на сезонну роботу було прийнято працівника строком до 1 грудня 2011 року. При настанні хвороби працівника в листопаді 2011 року середній заробіток для оплати лікарняних йому потрібно розраховувати за розрахунковий період серпень 2011 року — жовтень 2011 року (тобто за повні відпрацьовані місяці з 1-го до 1-го числа перед настанням страхового випадку) | ||
| 8. Якщо підприємство реорганізовано | Визначається з урахуванням періоду праці до перетворення | На це вказує Мінпраці в листі від 30.04.10 р. № 129/18/99-10 («БТ», 2010, № 27, с. 13)(4) |
| (1) На думку Мінпраці, якщо працівника прийняли на роботу не з 1-го числа місяця (у зв'язку з тим, що перший робочий день місяця не збігається з першим календарним днем), такий місяць до розрахункового періоду для лікарняних включатися не може (листи від 16.12.08 р. № 21/18/99-08 і від 19.10.07 р. № 595/020/99-07). На наш погляд, цей висновок зроблено на підставі доволі формального прочитання норм Порядку № 1266, адже працівник відпрацював усі робочі дні місяця. Однак такою є думка Мінпраці, і заперечувати її досить важко. Водночас у схожій ситуації (при визначенні страхового стажу) Мінпраці в листі від 19.03.08 р. № 119/020/99-08 дотримується іншої точки зору та відзначає: якщо працівника прийняли на роботу в перший робочий день місяця, хоча цей день не є першим календарним днем, такий місяць можна врахувати у страховому стажі, але тільки за умови, що працівник відпрацював згідно з графіком роботи підприємства або своїм графіком роботи всі робочі дні цього місяця і сплатив за них страхові внески. Цю думку також поділяє і ФТВП у листі від 26.02.08 р. № 01-16-430. (2) Про те, що розрахунковий період у 12 календарних місяців застосовують для постійних працівників підприємств, віднесених до сезонних, ідеться в листі Мінпраці від 09.09.10 р. № 244/18/99-10 (ком. у «БТ», 2010, № 52, с. 5). Їх заробіток протягом року може значно коливатися, і щоб не допустити необґрунтованого заниження або завищення сум страхових виплат, лікарняні таким працівникам оплачують виходячи із середнього заробітку за весь останній рік (тобто період, що включає повний цикл роботи підприємства). Що стосується сезонних працівників, то оскільки строк трудового договору з ними не може перевищувати 6 місяців, для них слід застосовувати загальні правила щодо визначення розрахункового періоду, установлені абзацом першим п. 4 Порядку № 1266, тобто останні 6 календарних місяців або меншу кількість повних відпрацьованих місяців за основним місцем роботи. (3) Слід зауважити: пряме прочитання п. 4 Порядку № 1266 дає підстави вважати, що такий розрахунковий період приймається лише при розрахунку допомоги по безробіттю. Однак і Мінпраці (лист від 26.06.06 р. № 413/020/99-06), і Фонд (лист від 20.03.06 р. № 01-16-557) прийняли позицію, що 12-місячний розрахунковий період для працівників, унесених до Списку сезонних робіт, потрібно брати і при виплаті допомог по соціальному страхуванню у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності. (4) Див. також Пошту тижня «При оплаті лікарняного до розрахункового періоду включається період роботи в цього роботодавця як до, так і після його перетворення» // «БТ», 2010, № 31, с. 38. | ||
НЮАНСИ ОПЛАТИ ДНІВ ХВОРОБИ
Обмеження при оплаті лікарняних
Таблиця 7. Нюанси та обмеження при оплаті лікарняних
| Вимога чи обмеження | Дія | Примітка |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. При настанні одного страхового випадку слідом за іншим розраховувати середню зарплату потрібно окремо для кожного страхового випадку. Перші 5 днів хвороби роботодавець оплачує окремо за першим листком непрацездатності та окремо за другим | Діє | Це правило не стосується оплати другого листка непрацездатності, що є продовженням першого(1), про що на ньому зроблено відповідну позначку. У такому разі лікарняних два, а страховий випадок один, тому він оплачується виходячи з однієї середньої зарплати, розрахованої для першого листка непрацездатності. |
| 2. Якщо частину місяця в розрахунковому періоді працівник не працював з однієї з трьох поважних причин (тимчасова непрацездатність, відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами, відпустка для догляду за дитиною до 3 років та 6 років за медичним висновком), то заохочувальні та компенсаційні виплати, що мають разовий характер, нараховані йому в цьому місяці, беруть участь у розрахунку середньої зарплати пропорційно відпрацьованому часу | Діє | Ідеться про виплати, зазначені в п. 2.3 Інструкції № 5 (лист Мінпраці від 29.06.06 р. № 422/020/99-06 (ком. у «БТ», 2006, № 48, с. 10). До них, зокрема, належать винагороди за підсумками роботи за рік або за вислугу років (стаж роботи); матеріальна допомога, оплата чи дотації на харчування працівників, виплати до ювілейних і пам'ятних дат, оплата путівок, проїзду працівників (див. також с. 43) |
| 3. Якщо на розрахунковий період припадає місяць, який повністю не відпрацьовано працівником з однієї з трьох поважних причин (тимчасова непрацездатність, відпустка у зв’язку з вагітністю та пологами, відпустка для догляду за дитиною до 3 років і 6 років за медичним висновком), такий місяць виключається з розрахункового періоду (абзац п'ятий п. 4 Порядку № 1266) | Діє | Якщо в цьому місяці нараховано якісь виплати, то вони не враховуються при визначенні середньої зарплати для оплати лікарняних |
| 4. До середньої зарплати включається зарплата в межах максимальної величини, з якої справляється ЄВС(2) (Мах)(3) | Діє | — |
| 5. Розрахована середньоденна (середньогодинна) зарплата для оплати лікарняних не може перевищувати максимальної величини, з якої справляються внески (Мах) із розрахунку | Діє | Мах(1) розраховується так: |
| 6. Сума допомоги з розрахунку на місяць не повинна перевищувати максимальної величини, з якої справляються соцвнески (Мах) | Не діє | Це обмеження не діє з 22.05.08 р., оскільки відповідну норму законодавства (ч. 2 ст. 37 Закону № 2240) було визнано неконституційною згідно з Рішенням КСУ ( 4) |
| 7. Якщо за останні 12 календарних місяців у працівника страховий стаж менше 6 повних місяців, то лікарняний йому оплачується виходячи не з фактичного заробітку, | Не діє | Це обмеження не діє з 22.05.08 р., оскільки відповідну норму законодавства (ч. 3 ст. 4 Закону № 2240) було визнано неконституційною згідно з Рішенням КСУ ( 4) |
| 8. Листок непрацездатності оплачується, якщо звернення щодо його оплати надійшло не пізніше 12 календарних місяців з дня відновлення працездатності, установлення інвалідності, закінчення відпустки по вагітності та пологах | Не діє | Це обмеження не діє з 22.05.08 р., оскільки відповідну норму законодавства (ч. 6 ст. 52 Закону № 2240) було визнано неконституційною згідно з Рішенням КСУ ( 4). |
| (1) Підтвердження продовження хвороби має міститися в обох листках непрацездатності: (2) В абзаці першому п. 9 Порядку № 1266 ідеться про утримання внесків до соцфондів. Але оскільки з 01.01.11 р. замість соцвнесків до чотирьох фондів утримується ЄВС, а Порядок № 1266 у зв'язку з цим не було підкориговано, вважаємо, що тут слід говорити саме про ЄВС. (3) Величина Мах у 2011 році становить: (4) Рішення Конституційного Суду України від 22.05.08 р. № 10-рп/2008. | ||
Нюанси розрахунку лікарняних
У жовтні 2011 року працівнику нараховано матеріальну допомогу на оздоровлення в сумі 1000 грн. Як її врахувати при розрахунку лікарняних?
Згідно з абзацом другим п. 9 Порядку № 1266 якщо частину місяця в розрахунковому періоді працівник не працював з однієї з трьох поважних причин (хвороба, декретна відпустка, відпустка для догляду за дитиною до 3 років), то при розрахунку середньої зарплати заохочувальні та компенсаційні виплати, що мають разовий характер, нараховані йому в цьому місяці, беруть участь пропорційно відпрацьованому часу. У такому порядку розподіляють винагороди за підсумками роботи за рік або за вислугу років, матеріальну допомогу, оплату чи дотації на харчування працівників, виплати до ювілейних і пам'ятних дат, оплату путівок, проїзду працівників.
Покажемо, як враховувати матдопомогу на оздоровлення для розрахунку середнього заробітку для лікарняних при включенні жовтня 2011 року до розрахункового періоду в різних ситуаціях (табл. 8).
Таблиця 8. Особливості включення заохочувальних та компенсаційних виплат,
що мають разовий характер, до розрахунку середньої зарплати
| У жовтні працівник | Уключення матдопомоги на оздоровлення (1000 грн.) | |
| Ситуація 1 | відпрацював увесь місяць | 1000,00(1) |
| Ситуація 2 | був у відпустці (3 — 17 жовтня) | 1000,00(1) |
| працював (18 — 31 жовтня) | ||
| Ситуація 3 | хворів (3 — 17 жовтня) | 476,19 (10 : 21 х 1000) |
| працював (18 — 31 жовтня; 10 роб. дн.) | ||
| Ситуація 4 | хворів (3 — 10 жовтня) | 285,71 (6 : 21 х 1000)(2) |
| працював (11 — 18 жовтня; 6 роб. дн.) | ||
| був у відпустці (19 — 31 жовтня) | ||
| Ситуація 5 | був у відпустці (3 — 17 жовтня) | Не включається, оскільки у жовтні немає жодного відпрацьованого дня |
| хворів (18 — 31 жовтня) | ||
| Ситуація 6 | був у відпустці з 1 по 31 жовтня | 1000,00(1) |
| (1) Немає однієї з трьох поважних причин, що потребує розподілу суми матдопомоги. Тому до розрахунку лікарняних включається вся сума нарахованої матдопомоги. (2) Розподіляється пропорційно відпрацьованим дням (6 роб. дн.). Період відпустки не бере участі в розрахунку, оскільки в ці дні працівник фактично не працює. | ||
Працівники підприємства працюють у режимі неповного робочого часу та з нормальним режимом. Як розрахувати середню зарплату для оплати їм лікарняних?
При встановленні неповного робочого часу середньоденну зарплату розраховуємо лише тоді, коли встановлено неповний робочий тиждень. Якщо встановлено неповний робочий день або комбіновано неповний робочий день і неповний робочий тиждень, слід розраховувати середньогодинну зарплату і, відповідно, оплачувати години тимчасової непрацездатності виходячи з графіка роботи хворого працівника. Покажемо це в табл. 9.
Таблиця 9. Особливості розрахунку середньої зарплати залежно від режиму роботи
| Режим роботи | Дохід(1), грн. | Відпрацьовано за розрахунковий період | Середня зарплата, грн. | ||
| днів | годин | ||||
| Повний робочий час | |||||
| Нормальна тривалість робочого часу | 24000,00 | 124 | 991 | 193,55 (24000 : 124) | Розраховуємо середньоденну зарплату |
| Облік робочого часу працівника ведуть у годинах | 124 | 985 | 24,37 (24000 : 985) | Розраховуємо середньогодинну зарплату | |
| Підсумований облік робочого часу | 110 | 970 | 24,74 (24000 : 970) | ||
| Неповний робочий час | |||||
| Режим неповного робочого тижня — | 20000,00 | 98 | 784 | 204,08 (20000 : 98) | Розраховуємо середньоденну зарплату |
| Режим неповного робочого дня — 7 годин на день при п'ятиденному робочому тижні | 20000,00 | 124 | 867 | 23,07 (20000 : 867) | Розраховуємо середньогодинну зарплату |
| Режим неповного робочого дня (7 годин на день) і неповного робочого тижня (4 дні: понеділок — четвер) | 15800,00 | 98 | 686 | 23,03 (15800 : 686) | Розраховуємо середньогодинну зарплату |
| Працівник працює на 0,8 окладу (пропорційно зменшено робочий день) | 19200,00 | 124 | 793 | 24,21 (19200 : 793) | Расчитваєм середньогодинну зарплату |
| (1) Сума доходу, нарахованого за розрахунковий період, який враховуємо в розрахунку лікарняних. | |||||
ОБЛІК ТА ОПОДАТКУВАННЯ ЛІКАРНЯНИХ
ПДФО
Відповідно до п.п. 165.1.1 ПКУ до оподатковуваного от доходу платника податку не включаються доходи у вигляді страхових виплат, які отримує платник податків з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування. При цьому згідно з останнім абзацом п.п. 165.1.1 ПКУ цей виняток не поширюється на виплату, пов'язану з тимчасовою непрацездатністю.
Незважаючи на те що звичайні лікарняні не включаються до фонду оплати праці (пп. 3.2 і 3.3 Інструкції № 5), для цілей справляння ПДФО вони прирівнюються до доходу у вигляді зарплати (п.п. 169.4.1 ПКУ). Тому до лікарняних застосовують ті самі правила справляння ПДФО, що і для зарплати:
1) ставка ПДФО становить 15 % (17 %*) — п. 167.1 ПКУ;
2) звичайні лікарняні при справлянні ПДФО зменшуємо на утримуваний ЄВС за ставкою 2 % (п. 164.6 ПКУ);
3 ) звичайні лікарняні враховуємо при визначенні права працівника на ПСП і до них застосовуємо ПСП.
* При перевищенні місячним доходом 10-кратного розміру мінзарплати, що діє на 1 січня звітного року (у 2011 році — 9410 грн.).
За правилами, передбаченими для зарплати, відображаємо лікарняні і у ф. № 1ДФ — використовуємо ознаку доходу «101». При цьому на працівника заповнюємо один рядок, в якому одночасно показуємо суму нарахованої та виплаченої зарплати і лікарняних.
При своєчасній виплаті зарплати і лікарняних щодо лікарняних дотримуємося правила відповідності граф 3 і 3а, а також 4 і 4а за останній місяць звітного кварталу.
Якщо ФТВП затримує перерахування коштів для виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності, то у графах 3 і 4 ф. № 1ДФ не показуються їх виплата і сплата з них ПДФО (докладніше див. у Пошті тижня «Сума нарахованих лікарняних у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ» // «БТ», 2011, № 17, с. 15).
Податок на прибуток
До податкових витрат оплату перших 5 днів включаємо на підставі п. 142.2 ПКУ як обов'язкові виплати, установлені законодавством. А нарахований на суму лікарняних ЄВС (33,2 %) уключаємо до податкових витрат на підставі п. 143.1 ПКУ.
У податковій декларації з податку на прибуток підприємств лікарняні буде відображено залежно від того, як їх відображено в бухобліку (залежить від того, якому персоналу їх нараховано). Так, оплату перших 5 днів хвороби виробничих працівників — у порядку для відображення загальновиробничих витрат: до 01.08.11 р. — у рядку 06.1.13 додатка ЗВ, а з 01.08.11 р. — у рядку 05.1.16 додатка СВ. Оплату перших 5 днів хвороби адмінперсоналу показуємо в рядку 06.2.11 додатка АВ, а працівників відділу збуту — у рядку 06.3.4 додатка ВЗ.
Докладніше про це читайте у статті «Декларація з податку на прибуток за II — III квартали: особливості заповнення» // «БТ», 2011, № 44, с.14.
ЄВС
Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону про ЄВС до бази нарахування ЄВС уключаються, зокрема, оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця і допомога по тимчасовій непрацездатності, що отримується з ФТВП.
Ставка нарахування та утримання ЄВС на суми звичайних лікарняних становить:
— у частині нарахування — 33,2 %;
— у частині утримання — 2 %.
При справлянні ЄВС з лікарняних слід ураховувати таке:
— ЄВС із суми допомоги справлятиметься після зарплати і винагород за договорами цивільно-правового характеру;
— якщо лікарняні припадають на декілька місяців, то застосування максимальної величини здійснюють окремо за кожен місяць, на які вони припадають.
При відображенні лікарняних у щомісячному додатку 4 слід ураховувати такі правила:
Правило 1 . Лікарняні відображаємо в додатку 4 за місяць, в якому їх нараховано (відображено нарахування в бухобліку) на підставі отриманого від працівника листка непрацездатності. До графи 9 таблиці вписуємо код із додатка 2 до Порядку № 22-2 — «29».
Правило 2 . Для заповнення Таблиці 6 не має значення, хто здійснює виплату лікарняних: оплату перших 5 днів за рахунок коштів роботодавця або допомогу за рахунок коштів ФТВП. Виплати, що припадають на один місяць, уносимо одним рядком.
Правило 3 . Заповнення граф 15 і 16 Таблиці 6 залежить від розміру лікарняних, що припадають на конкретний місяць:
— у графі 15 відображаємо всю суму лікарняних, що припадають на календарний місяць;
— у графі 16 відображаємо суму лікарняних, що припадають на календарний місяць, з урахуванням граничного доходу, з якого справляють ЄВС. Отже, тут відображаємо суму лікарняних, з яких справляли ЄВС після застосування максимальної величини до зарплати і винагороди за договором цивільно-правового характеру, а вже потім — до лікарняного.
Правило 4 . Якщо дні хвороби припадають на один календарний місяць, то в Таблиці 6 на суму нарахованих лікарняних заповнюємо один рядок. Графу 10 прокреслюємо. А от у графі 11 показуємо місяць, на який припадає хвороба, у тому числі й звітний місяць.
Правило 5. Якщо хвороба припала на декілька місяців, то в Таблиці 6 заповнюємо декілька рядків — по рядку на кожен календарний місяць, на які припадають дні хвороби працівника. Розподіляємо лікарняні за днями хвороби, що припадають на кожен місяць. Графу 10 прокреслюємо, а у графі 11 указуємо місяць, на який припадають дні хвороби, оскільки це передбачено виноскою до такої графи.
Правило 6 . У Таблиці 1 суму нарахованих у звітному місяці лікарняних відображаємо:
— у рядку 1 — усю нараховану суму лікарняних;
— у рядку 1.3 — усю нараховану суму оплати перших 5 днів;
— у рядку 1.4 — усю нараховану суму допомоги за рахунок коштів ФТВП;
— у рядках 2, 2.3, 4, 4.3 — у межах 17 ПМПО (до 01.10.11 р. — у межах 15 ПМПО).
Нарахований «зверху» на таку базу ЄВС показуємо в рядках 3, 3.3, а утриманий ЄВС — у рядках 5, 5.5.
Докладніше про нарахування ЄВС на суми звичайних лікарняних див. у Темі тижня «Нараховуємо та сплачуємо єдиний внесок» («БТ», 2011, № 1-2, с. 10), а про відображення їх у щомісячній звітності — у Темі тижня «Звітність щодо єдиного внеску» («БТ», 2011, № 6, с. 24).
У додатку до Таблиці 1 додатка 4 при відображенні заборгованості з виплати зарплати показуємо лише заборгованість з оплати перших 5 днів, а якщо є затримка з виплати допомоги за рахунок ФТВП, то тут ці суми не показуємо. Докладніше див. у Пошті тижня «Відображення сум заборгованості з виплати заробітної плати у звітності з ЄВС» на с. 27 цього номера.
Відображення лікарняних у бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку сума лікарняних відображається (проходить по кредиту субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами») в тому місяці, в якому працівник надав листок непрацездатності, щодо якого прийнято рішення комісією (уповноваженим) із соціального страхування про його оплату. Суму оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності та суму ЄВС, що нараховується на суму лікарняних, на наш погляд, потрібно відображати у складі тих витрат, у складі яких відображається зарплата відповідного працівника. Водночас на практиці існує усталений підхід, при якому ці виплати відображають на субрахунку 949 «Інші операційні витрати».
З 11.07.11 р. наказом Мінфіну від 31.05.11 р. № 664 внесено зміни до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (ком. у «БТ», 2011, № 28, с. 3). У результаті розрахунки з ФТВП щодо сум допомог доцільно вести на субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» (до змін вели на субрахунку 652), а розрахунки з ЄВС — на субрахунку 651.
Приклад 2. Працівниця, страховий стаж якої становить 6 років, 14 листопада 2011 року надала листок непрацездатності, згідно з яким період хвороби тривав з 28 жовтня по 11 листопада 2011 року. Середньоденна зарплата за розрахунковий період дорівнює 125 грн. Режим роботи на підприємстві — 5-денний робочий тиждень з вихідними в суботу і неділю. Оскільки страховий стаж працівниці становить 6 років, дні хвороби їй оплачуються виходячи з 80 % середнього заробітку.
На період хвороби припадають 11 робочих днів, з них:
1) за рахунок роботодавця буде оплачено 3 дні — 28 і 31 жовтня та 1 листопада (перші 5 днів — це період з 28.10.11 р. по 01.11.11 р.): : 125 х 3 х 80 % = 300 грн.,
у тому числі що припадають на:
— жовтень (28 і 31 жовтня) — 200 грн. (125 х 2 х 80 %);
— листопад (1 листопада) — 100 грн. (125 х 1 х 80 %);
2) за рахунок коштів ФТВП оплачено 8 днів — з 2 по 11 листопада: 125 х 8 х 80 % = 800 грн.
Нарахування лікарняних здійснюємо в листопаді 2011 року. Сума зарплати, нарахована працівнику:
— за жовтень — 2000 грн.;
— за листопад — 1200 грн.
Таблиця 10. Відображення лікарняних у обліку (до прикладу 2)
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Нараховано зарплату працівнику (адмінперсонал) за листопад | 92 | 661 | 1200,00 | 1200,00 |
| 2. Нараховано лікарняні: | ||||
| — оплату перших 5 днів хвороби (за рахунок роботодавця) | 92 | 663 | 300,00 | 300,00 |
| — допомогу за рахунок ФТВП (подано до ФТВП заяву-розрахунок(1)) | 378 | 663 | 800,00 | — |
| 3. Утримано ЄВС із зарплати за листопад (1200 х 3,6 %) | 661 | 651 | 43,20 | — |
| 4. Утримано ЄВС із суми лікарняних ((300 + 800) х 2 %)(2) | 663 | 651 | 22,00 | — |
| 5. Утримано ПДФО із суми: | ||||
| — зарплати ((1200 - 43,2) х 15 %) | 661 | 641 | 173,52 | — |
| — лікарняних ((300 + 800 - 22) х 15 %) | 663 | 641 | 161,70 | — |
| 6. Нараховано ЄВС на зарплату за листопад (1200 х 36,93 %; тариф умовний) | 92 | 651 | 443,16 | 443,16 |
| 7. Нараховано ЄВС на суми лікарняних ((300 + 800) х 33,2 %) | 92 | 651 | 365,20 | 365,20 |
| 8. Отримано на окремий рахунок з ФТВП суму допомоги, що виплачується за рахунок коштів ФТВП | 311 | 378 | 800,00 | — |
| 9. Виплачено працівнику (для спрощення прикладу сплату ПДФО та ЄВС не показуємо): | ||||
| — зарплату за листопад (1200 - 43,2 - 173,52) | 661 | 301 | 983,28 | — |
| — лікарняні (300 + 800 - 22 - 161,70) | 663 | 301 | 916,30 | — |
| (1) Про порядок відшкодування ФТВП допомог з 01.01.11 р. читайте у статті «Новий порядок виплати лікарняних та інших допомог з ФТВП з 2011 року» // «БТ», 2011, № 8, с. 16. (2) При утриманні ЄВС перехідні лікарняні розбиваємо між місяцями, на які припадають дні хвороби, і потім, додавши до них нараховану зарплату і винагороду, порівнюємо з максимальною величиною, що діє у відповідному місяці. У нашому випадку дохід, що обкладається ЄВС, за жовтень ((2000 + 200) < 16745) і листопад ((1200 + 100 + 800) < 16745) не перевищує максимальну величину для справляння ЄВС. Тому ЄВС на лікарняні нараховуємо виходячи з усієї суми. | ||||
У додатку 4 за листопад 2011 року нарахування буде відображено так:
— у Таблиці 6 — заповнюємо на працівника 3 рядки:
перший рядок — на суму зарплати за листопад (1200 грн.), указавши у графі 9 — «1», у графах 15 і 16 — 1200, а у графі 17 — 43,20;
другий рядок — на суму лікарняних, що припадають на жовтень (200 грн.), зазначивши у графі 9 — «29», у графі 11 «10-2011», у графах 15 і 16 — 200, а у графі 17 — 4,00 (200 х 2 %);
третій рядок — на суму лікарняних, що припадають на листопад (900 грн.), проставивши у графі 9 — «29», у графі 11 «11-2011», у графах 15 і 16 — 900, а у графі 17 — 18,00 (900 х 2 %);
— у Таблиці 1 нараховану зарплату (1200 грн.) відображаємо в рядках 1, 1.1, 2, 2.1, 2.1.1, 4, 4.1 і 4.1.1, нарахований на неї ЄВС (36,93 %) — у рядках 3, 3.1, 3.1.1 і 8.1 (443,16 грн.), а утриманий ЄВС (3,6 %) — у рядках 5, 5.1 і 8.9 (43,2 грн.);
— у Таблиці 1 нараховані лікарняні (300 + 800) відображаємо в рядках 1, 1.3 (оплата перших 5 днів — 300 грн.), 1.4 (сума допомоги з ФТВП — 800 грн.), 2, 2.3, 4, 4.3, нараховані на них ЄВС (33,2 %) — у рядках 3, 3.3 і 8.8 (365,2 грн.), а утриманий ЄВС (2 %) — у рядках 5, 5.5 і 8.13 (22 грн.).
Документи і скорочення Теми тижня
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон № 2240 — Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням» від 18.01.01 р. № 2240-III.
Закон № 2213 — Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.01 р. № 2213-III (втратив чинність з 01.01.11 р.).
Закон про відпустки — Закон України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР.
Закон про ЄВС — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.
Порядок № 1266 — Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою КМУ від 26.09.01 р. № 1266.
Список сезонних робіт — Список сезонних робіт і сезонних галузей, затверджений постановою КМУ від 28.03.97 р. № 278.
Порядок № 439 — Порядок оплати перших п'яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання або травми, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів підприємства, установи, організації, затверджений постановою КМУ від 06.05.01 р. № 439.
Правила № 1658 — Правила обчислення загального трудового стажу для призначення працівникам допомоги по тимчасовій непрацездатності, затверджені постановою КМУ від 19.10.98 р. № 1658.
Положення № 25 — Положення про комісію (уповноваженого) із соціального страхування підприємства, установи, організації, затверджене постановою правління ФТВП від 23.06.08 р. № 25.
Інструкція № 455 — Інструкція про порядок видачі документів, що засвідчують тимчасову непрацездатність громадян, затверджена наказом МОЗ від 13.11.01 р. № 455.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.
Інструкція № 21-5 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою правління ПФУ від 27.09.10 р. № 21-5
