ФОРМУВАННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ ТОВ
Після набуття чинності Податковим кодексом України до редакції надходить чимало запитань. Чи змінилося щось в операціях з формування статутного капіталу? Як правильно відобразити ці операції в податковому та бухгалтерському обліку в емітента корпоративних прав та учасника? Чи виникають зобов’язання щодо податку з доходів в учасника — фізичної особи при здійсненні внеску до статутного капіталу? Цим питанням і присвятимо сьогоднішній матеріал, наголошуючи на найпоширенішій організаційно-правовій формі юридичної особи — товаристві з обмеженою відповідальністю.
У сьогоднішній Темі розглянемо питання формування статутного капіталу, відображення таких операцій в обліку емітента, інвестора. Також висвітлимо питання оподаткування таких операцій у підприємств-єдиноподатників та звичайних фізичних осіб.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик газети «Бухгалтерський тиждень»
Юридичний аспект
Почнемо з нещодавніх змін законодавства, що стосуються вимог до розміру та порядку формування статутного капіталу господарських товариств. 7 червня 2011 року набрав чинності
Закон № 3263 , а 28 серпня 2011 року почав діяти Закон № 3262. Ці два документи внесли низку важливих змін до ГКУ, ЦКУ, Закону про госптовариства та Закону про держреєстрацію. Звернемо увагу на три основні моменти.По-перше
, починаючи з 07.06.11 р. немає законодавчо встановленого мінімального розміру статутного капіталу ТОВ. Відтепер учасники самостійно визначають розмір статутного капіталу (хоча б у розмірі 1 грн.). Нагадаємо, що до змін, унесених Законом № 3263, статутний капітал ТОВ не міг бути менше однієї мінімальної заробітної плати, яка діяла на момент створення товариства. І хоча й тоді ця сума була скоріше символічною, мінімальний поріг усе-таки існував. Сьогодні вимоги до мінімального розміру ТОВ у законодавстві немає (оновлена редакція ст. 52 Закону про госптовариства)*.* Аналогічні зміни відбулися і для товариств з додатковою відповідальністю (ТДВ), оскільки згідно зі ст. 65 Закону про госптовариства такі товариства мають застосовувати вимоги ст. 52 Закону про госптовариства. Отже, і для ТДВ починаючи з 7 червня 2011 року немає вимоги щодо мінімального розміру статутного капіталу. Що стосується акціонерних товариств (АТ), то для них, як і раніше, статутний капітал не може бути менше 1250 мінімальних заробітних плат виходячи зі ставки, що діє на момент створення (реєстрації) товариства (ч. 1 ст. 14 Закону про АТ, ч. 4 ст. 24 Закону про госптовариства).
По-друге
, змінилися вимоги щодо строків унесення вкладів учасниками. До 07.06.11 р. у ст. 52 Закону про госптовариства була норма, яка встановлювала, що до моменту реєстрації ТОВ кожен з учасників зобов’язаний унести до статутного капіталу не менше 50 % зазначеного в установчих документах внеску. Законом № 3263 цю вимогу скасовано. Тепер статутний капітал ТОВ підлягає сплаті учасниками товариства до закінчення першого року з дня державної реєстрації товариства. Відсутність вимоги про внесення вкладів до моменту реєстрації ТОВ усуває чимало проблем і щодо оформлення, і щодо оподаткування таких операцій.По-третє
, з 28.08.11 р. товариства можуть здійснювати підприємницьку діяльність на підставі модельного статуту. Модельний статут — типовий установчий документ, затверджений Кабміном**, що використовується для створення і діяльності юридичних осіб відповідних організаційно-правових форм господарювання, містить установлені законом правила, що регулюють правовий статус, права, обов’язки та відносини, пов’язані зі створенням, управлінням та здійсненням господарської діяльності відповідних юридичних осіб.** На момент підготовки цього матеріалу ще не розроблено.
Отже, товариствам (крім, на наш погляд, АТ, оскільки відповідні зміни не внесено до
Закону про АТ) тепер надано право реєструватися або на підставі свого розробленого статуту, або на підставі модельного статуту (тобто типового статуту).Якщо господарське товариство створюється та діє на підставі модельного статуту,
у рішенні про його створення, що підписується всіма засновниками, указуються відомості про вид товариства, його найменування, місцезнаходження, предмет і цілі діяльності, склад засновників та учасників, розмір статутного капіталу, розмір часток кожного з учасників, порядок унесення ними вкладів, а також інформація про здійснення діяльності на підставі модельного статуту (ч. 7 ст. 4 Закону про госптовариства). Це нововведення має значно спростити процедуру створення та реєстрації підприємства, адже новачку не доведеться готувати і реєструвати свій власний статут.Юридична особа, яка діє на підставі модельного статуту, згодом може своїм рішенням затвердити і власний статут. Тоді надалі вона діятиме на підставі власного статуту.
Більше того, працювати на підставі модельного статуту можуть і діючі сьогодні підприємства. У цьому випадку на оригіналі їх власного статуту державний реєстратор ставить відповідну позначку.
Що можна вносити до статутного фонду
Далі поговоримо про те, що може внести учасник як внесок до статутного фонду товариства. Відповідно до
ч. 1 ст. 86 ГКУ вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть бути:— будівлі, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності;
— цінні папери;
— права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами;
— інші майнові права (уключаючи майнові права на об’єкти інтелектуальної власності);
— грошові кошти, у тому числі в іноземній валюті.
Водночас потрібно враховувати певні обмеження та заборони (див. табл. 1).
Повторимо, що учасники мають повністю внести свої вклади до закінчення першого року з дня реєстрації товариства. Якщо до цього строку учасники не внесли (не повністю внесли) свої вклади, загальні збори учасників приймають одне з таких рішень:
— про виключення зі складу товариства тих учасників, які не внесли (не повністю внесли) свої вклади, та про визначення порядку перерозподілу часток у статутному капіталі;
— про зменшення статутного капіталу та про визначення порядку перерозподілу часток у статутному капіталі. Рішення про зменшення статутного капіталу товариства надсилається поштовим повідомленням усім кредиторам товариства не пізніше триденного строку з дня його прийняття;
— про ліквідацію товариства.
Звільнення учасника ТОВ від обов’язку внесення частки до статутного капіталу товариства, у тому числі шляхом заліку вимог до товариства,
не допускається (ч. 2 ст. 144 ГКУ).
Таблиця 1.
Перелік майна, яке не можна вносити до статутного фонду товариства| Майно, яке не може бути внеском до статутного фонду | Яким документом установлено обмеження |
| Бюджетні кошти, а також кошти, отримані у кредит і під заставу | Ч. 3 ст. 86 ГКУ |
| Майно державних (комунальних) підприємств, яке відповідно до закону (рішення органу місцевого самоврядування) не підлягає приватизації, та майно, що перебуває в оперативному управлінні бюджетних установ, якщо інше не встановлено законом | Ч. 3 ст. 86 ГКУ |
| Право користування (у тому числі оренди) земельною ділянкою державної або комунальної власності, у тому числі під забудову та для сільськогосподарських потреб | Ч. 3 ст. 407 і ст. 413 ЦКУ, ст. 1021 ЗКУ, ст. 81 Закону про оренду землі |
| Право оренди земельної ділянки приватної власності, якщо умови про його внесення до статутного фонду не передбачено договором оренди | Ст. 15 Закону про оренду землі |
| Майно боржника від дня винесення господарським судом ухвали про порушення провадження у справі про банкрутство (крім випадків та в порядку, прямо передбачених законом) | Ч. 3 ст. 212 ГКУ |
| Векселі | Ч. 3 ст. 86 ГКУ, ст. 12 Закону № 2374 |
| Право на земельну частку (пай) (до набуття чинності законами України про Державний земельний кадастр та про ринок земель)(1) | П. 14 Перехідних положень ЗКУ |
| Земельні ділянки, що перебувають у власності громадян та юридичних осіб, для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, земельні ділянки, виділені в натурі (на місцевості) власникам земельних часток (паїв) для ведення особистого селянського господарства, а також земельні частки (паї) (до набуття чинності законами України про Державний земельний кадастр та про ринок земель)(1) | П. 15 Перехідних положень ЗКУ |
| (1) Закон про земельний кадастр в основній своїй частині набирає чинності з 1 січня 2012 року (за винятком окремих його норм, для яких Прикінцевими та перехідними положеннями цього Закону передбачено інші строки). Закон про ринок земель поки що не прийнято, тому навряд чи мораторій на відчуження (у тому числі і шляхом унесення до статутного капіталу господарських товариств) цього виду майна та майнових прав буде знято з 1 січня 2012 року. | |
Документальне оформлення внеску до статутного капіталу
Будь-яку господарську операцію має бути документально підтверджено.
Унесення до статутного фонду майна (крім грошових коштів) та майнових прав здійснюється на підставі
акта приймання-передачі, унесення готівкових грошових коштів прибутковим касовим ордером* , а безготівкових грошових коштів, у тому числі в іноземній валюті, — випискою банку. При ввезенні іноземним інвестором майна на територію України для внесення до статутного капіталу підтверджуючим документом є вантажна митна декларація. Якщо перехід права власності на майно підлягає обов’язковій державній реєстрації та/або нотаріальному посвідченню (наприклад, нерухомість, транспортні засоби), то необхідно здійснити відповідні дії.* При цьому слід пам’ятати про дію 10-тисячного обмеження при розрахунках готівкою між суб’єктами господарської діяльності протягом одного дня (п. 2.3 Положення № 673). Ми вважаємо, що це обмеження поширюється й на операції з отримання внесків до статутного капіталу від учасника — суб’єкта господарської діяльності. При отриманні внеску у вигляді готівкових грошових коштів від учасника — фізичної особи 10-тисячне обмеження не діє.
Обов’язкові реквізити, які повинен містити первинний документ (зокрема, акт приймання-передачі майна), наведено в
ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік.Дуже важливим питанням є те, хто та як оцінює майно, що вноситься до статутного капіталу.
Грошова
оцінка вкладу учасника товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, установлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці (ч. 2 ст. 115 ЦКУ, ст. 13 Закону про госптовариства). У ГКУ (ч. 2 ст. 86) із цього приводу зазначається таке: вклад, оцінений у гривнях , становить частку учасника та засновника у статутному капіталі товариства. Порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено законом.Обов’язкове проведення незалежної експертної оцінки вкладів передбачено в таких випадках
(ст. 7 Закону про оцінку):— при створенні підприємств (господарських товариств) на підставі державного або комунального майна;
— при визначенні вартості внесків учасників та засновників господарського товариства, якщо вноситься майно господарських товариств з державною частиною (частиною комунального майна).
В інших випадках вклад оцінюється за домовленістю між учасниками. У таких випадках учасники можуть оцінити вартість вкладів безпосередньо в установчому документі. Тоді вважатиметься, що оцінку погоджено всіма учасниками, а передача майна оформляється звичайним актом приймання-передачі, підписаним, з одного боку, уповноваженою особою товариства (директором), а з іншого боку — учасником, який уносить вклад.
Якщо у статуті не визначено, яким майном та/або за якою вартістю вноситимуться вклади учасниками, то при внесенні майна необхідно скласти акт оцінки та приймання-передачі майна. Причому такий акт повинні підписати всі засновники, тоді буде виконано вимогу про оцінку майна за згодою учасників товариства.
Забігаючи трохи наперед, зауважимо, що акт оцінки понад усе цікавить платників податку на прибуток, оскільки податкові наслідки за багатьма операціями виникають виходячи з договірної ціни, але не вище (нижче) за звичайну ціну. Операції з унесення до статутного фонду не становлять у цьому питанні винятку. Як ви розумієте, неможливо надати єдині рекомендації, як довести, що ціна, погоджена засновниками, і є звичайною ціною. Безумовно, якщо оцінена засновниками вартість значно відрізняється від реальної вартості майна, то бажано заручитися висновком незалежного експерта, який підтвердить справедливість установленої засновниками вартості. Якщо це зробити важко, то відстоювати свою оцінку можна, спираючись
на п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток (у частині визначення звичайної ціни цей Закон продовжує діяти до 1 січня 2013 року). Цією нормою передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) в порівнянних умовах. Погодьтеся, що в ситуації з унесенням до статутного фонду доволі складно знайти порівнянні умови, адже тут важливу роль відіграють багато суб’єктивних факторів: учасники вирішили створити підприємство, і лише в такому поєднанні та для досягнення поставлених цілей вони готові вкладати те чи інше майно за погодженою між собою вартістю. Логічно, що якби це майно (майнові права) просто продавалося на ринку, то ціна була б зовсім інша. Корисним для цієї ситуації буде й п.п. 1.20.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким у разі, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (а за їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною вважається ціна договору.
Облік в емітента
І для учасника, і для емітента корпоративних прав операцію з унесення вкладу до статутного фонду товариства в обмін на емітовані ним корпоративні права з позиції обліку та оподаткування можна розбити на дві складові:
—
здійснення (отримання) внесків до статутного капіталу;—
отримання (передача) корпоративних прав в обмін на внесок.Кожна зі складових має свої податкові наслідки, на чому ми й зупинимося докладніше. Отже, отримання емітентом внеску до статутного фонду у вигляді майна прирівнюється до придбання такого майна, тобто такі операції мають відображатися в податковому обліку в загальновстановленому порядку для придбання, тобто включатися до складу витрат чи амортизуватися, а при отриманні цінних паперів ураховуватися у витратах в окремому «ціннопаперовому» обліку.
На наш погляд, цей підхід є єдиним правильним і не потребує обговорення: якщо отримане майно використовується товариством у господарській діяльності та в
ПКУ немає прямих заборон щодо відображення таких витрат, то вартість такого майна зменшує оподатковуваний прибуток. Однак, як ви пам’ятаєте, за часів дії Закону про податок на прибуток ДПАУ неодноразово висловлювалася проти включення до валових витрат вартості внесених до статутного фонду ТМЦ*. Визнавала ДПАУ лише право на податкову амортизацію внесених основних фондів, оскільки це прямо було прописано в п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток.* До речі, ДПАУ тривалий час і щодо отриманих як внесок до статутного фонду цінних паперів не визнавала витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку (лист від 19.12.06 р. № 23881/7/15-0317), однак згодом вона відступила від своєї фіскальної позиції (лист від 10.12.08 р. № 25852/7/15-0217).
Здається, що всі ті самі проблеми ДПАУ намагається відродити й сьогодні вже за часів дії
ПКУ. Пряма норма міститься тільки стосовно внесення до статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів. Така операція прирівнюється до придбання (п.п. 146.17.2 ПКУ). При цьому первісною вартістю таких основних засобів є їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище за звичайну ціну (п. 146.8 ПКУ).А от щодо інших видів майна ДПАУ знову заперечує проти витрат. Наприклад, у
ЄБПЗ (розділ 110.06.07) є фіскальне роз’яснення про те, що внесення до статутного фонду ТМЦ є прямою інвестицією, а не операцією з придбання таких ТМЦ , тому емітент корпоративних прав не включає вартість таких ТМЦ при отриманні до складу доходів на підставі п.п. 136.1.3 ПКУ і не має права включити їх вартість до витрат (у складі собівартості реалізованих товарів при їх продажу або відразу у складі адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат).Ми впевнені, що як до набуття чинності
ПКУ, так і після цієї дати операція з передачі майна до статутного фонду з позиції оподаткування є продажем з відповідними податковими наслідками. Так, відповідно до п.п. 14.1.202 ПКУ під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Відповідно до ст. 87 ЦКУ для створення юридичної особи її учасники (засновники) складають установчі документи (статут, засновницький договір) у письмовій формі, які підписуються всіма учасниками. В установчих документах, зокрема, визначаються зобов’язання учасників створити товариство, розмір часток кожного з учасників, розмір, склад і порядок здійснення ними внесків. Отже, статут є цивільно-правовим договором, згідно з яким майно від однієї особи переходить у власність іншої новоствореної особи за компенсацію (за корпоративні права), тобто цілком відповідає операції продажу.Те, що емітент отримує запаси, цінні папери та інше майно, яке вноситься до статутного фонду, не безоплатно, а за компенсацію у вигляді переданих корпоративних прав, на наш погляд, не повинно ставитися під сумнів. По-перше, передане учаснику право власності на частку в статутному фонді має цілком реальну вартість. По-друге, учасник, будучи власником частки у статутному фонді товариства, може розпоряджатися нею на свій розсуд (продати, подарувати тощо), тобто говорити про те, що товариство безоплатно отримало від учасника кошти чи майно як внесок до статутного фонду, не можна.
Тепер що стосується обліку в емітента другої складової — передачі учаснику корпоративних прав. Згідно з
абзацом першим п. 153.9 ПКУ норми п. 153.8 ПКУ (а саме ним установлено окремий «ціннопаперовий» облік операцій з цінними паперами та корпоративними правами) не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та подальшого продажу корпоративних прав чи інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податків — емітентом. Це означає, що, як і раніше (до 01.04.11 р.), емітент не відображає вартість переданих корпоративних прав учаснику в окремому «ціннопаперовому» обліку ні у складі доходів, ні у складі витрат.
Облік в учасника
Облік в учасника також розглянемо в розрізі двох складових цієї операції:
—
здійснення внеску до статутного капіталу;— отримання корпоративних прав в обмін на внесок
.Що стосується першої операції, то грошовий внесок не спричинює жодних податкових наслідків в учасника. При здійсненні майнового внеску до статутного капіталу учасник має відобразити таку операцію в порядку, передбаченому
ПКУ для продажу відповідного майна. Пряма норма щодо таких операцій у ПКУ міститься лише стосовно основних засобів та нематеріальних активів (п.п. 146.17.1): до продажу чи іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються операції з унесення таких активів до статутного фонду іншої особи. Стосовно іншого майна (ТМЦ, цінних паперів) повинні діяти аналогічні правила. І раніше це ні в кого не викликало сумнівів.Однак недавно в
ЄБПЗ (розділ 110.06.07) з’явилося роз’яснення, яке, м’яко кажучи, дивує. Так, у ньому зазначено, що внесені до статутного фонду іншої особи ТМЦ (запитання в ЄБПЗ стосувалося цього виду майна) вважаються використаними не в господарській діяльності платника податків, а тому не враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування ні у складі доходів, ні у складі витрат. Дуже цікава позиція, особливо щодо невизнання доходів. З яких це пір перехід права власності на майно не спричинює виникнення доходів у сторони, що передає, на тій підставі, що така операція здійснюється не в межах господарської діяльності? І як сприймати позицію податківців про «негосподарність» щодо внесення до статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів? «Господарність» цієї операції в учасника наявна, адже він не безоплатно передає своє майно новоствореному товариству, а отримує натомість право на частку в його статутному капіталі, тобто сподівається отримувати прибуток (дивіденди) від такого вкладення. Придбаваючи корпоративні права, згодом учасник може розпорядитися ними на власний розсуд (наприклад, продати та отримати прибуток), тому позицію ДПАУ про «негосподарність» цієї операції ми вважаємо абсолютно незаконною. Передача майна до статутного капіталу іншого підприємства спричинює в учасника податкові наслідки як з податку на прибуток, так і з ПДВ у загальному порядку.Тепер щодо
другої складової операції — отримання корпоративних прав. Відразу зауважимо, що первісну редакцію п. 153.8 ПКУ, де регулюється окремий «ціннопаперовий» облік операцій з цінними паперами та корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери, формах, було значно підкориговано Законом № 3609*. Причому згідно з п. 2 розд. ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3609 ці зміни починають діяти з дня набуття чинності розд. ІІІ ПКУ (тобто «заднім числом» з 1 квітня 2011 року). Отже, якими на сьогодні є вимоги до обліку придбаних учасником корпоративних прав?* Докладніше див. статтю «Цінні папери: нові правила обліку з податку на прибуток» // «БТ», 2011, № 43, с. 11.
Згідно з
абзацом другим п. 153.9 ПКУ норми п. 153.8 ПКУ поширюються також на визначення балансових збитків чи прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери, формах. При цьому в разі якщо платник податків виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або подальшому продажу власних акцій емітентом, або в разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, витрати, сплачені (нараховані) таким платником податків емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано дохід від відчуження таких цінних паперів (абзац сьомий п. 153.8 ПКУ). Це означає, що з 01.04.11 р. на момент здійснення внеску до статутного капіталу учасник не відображає витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку. Такі витрати буде відображено ним лише при продажу (погашенні) таких корпоративних прав при розрахунку фінансового результату від такої операції**.** До внесків до статутного капіталу, здійснених до 1 квітня 2011 року, застосовуються старі правила, установлені Законом про податок на прибуток (п. 4 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Це означає, що на момент здійснення внеску до цієї дати учасник відобразив у «ціннопаперовому» обліку витрати на придбання корпоративних прав. Відповідно при продажу (погашенні) таких корпоративних прав учасник відобразить лише доходи від такої операції.
Якщо засновником є фізична особа
У період дії
Закону про податок з доходів, що втратив свою чинність 01.01.11 р., податківці наполягали на оподаткуванні сум майнового внеску до статутного фонду, прирівнюючи операцію з унесення майна до статутного фонду до операцій з відчуження майна (лист ДПАУ від 13.02.08 р. № 2251/Б/17-0714 // «БТ», 2008, № 12, с. 9). І хоча аргументи проти цієї вимоги податківців були, про що йшлося у статті «Внесок до статутного фонду ТОВ» // «БТ», 2008, № 40, с. 39, по можливості учасникам — фізичним особам краще було внесок здійснювати грошовими коштами.Із набуттям чинності
ПКУ ситуація в цьому питанні покращала. Тепер у законодавстві є пряма норма — п.п. 165.1.44 ПКУ, згідно з якою сума майнового та немайнового внеску платника податків до засновницького фонду юридичної особи — емітента корпоративних прав в обмін на такі права не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Це означає, що при внесенні вкладу до статутного фонду в будь-якій формі (грошовій або матеріальній) така операція не обкладається ПДФО.Що стосується
Податкового розрахунку за формою № 1ДФ (далі — ф. № 1ДФ), то в ньому відображаються лише суми негрошового внеску фізичних осіб — засновників до статутного фонду з ознакою доходу «178» (у графах 4 і 4а ставляться прокреслення). Ці відомості наводяться у ф. № 1ДФ за той звітний квартал, в якому відбулося фактичне внесення вкладу. Внески до статутного фонду грошовими коштами у ф. № 1ДФ не відображаються. Такої ж думки дотримуються й податкові органи (див. «Грошові внески до статутного фонду не потрібно відображати у ф. № 1ДФ» // «БТ», 2011, № 17, с. 45).Декларацію про доходи за підсумками року, в якому було здійснено внесок до статутного фонду, фізичній особі — учаснику подавати не потрібно, оскільки дохід (у вигляді вартості майна, право власності на яке перейшло до товариства) отримано ним від податкового агента. Що стосується витрат на придбання інвестиційного активу, то фізична особа зможе врахувати їх лише при продажу чи іншому відчуженні такого інвестактиву (при виході зі складу учасників товариства, продажу своєї частки третім особам або самому товариству тощо). У зв’язку з цим вважаємо, що декларацію фізична особа має подавати лише за підсумками того року, в якому нею буде отримано дохід від операцій з інвестактивом, а не коли вона тільки понесла витрати на його придбання.
Внесок до статутного капіталу та єдиний податок
Учасники — юридичні особи, які сплачують єдиний податок
, повинні знати, що вони можуть здійснювати лише грошові внески до статутного фонду (у готівковій чи безготівковій формі). Згідно зі ст. 1 Указу № 746 єдиноподатники не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію (товари, роботи, послуги), крім готівкового та безготівкового розрахунків грошовими коштами.Справа в тому, що об’єктом оподаткування у таких юридичних осіб є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично отримана на розрахунковий рахунок або (і) до каси. Отже,
Указ № 746 забороняє проведення підприємствами — платниками єдиного податку бартерних операцій. Але ж операція з унесення майна до статутного фонду юридичної особи прирівнюється до його продажу. При цьому емітент розраховується з інвестором-єдиноподатником не грошовими коштами, а шляхом передачі корпоративних прав. У цьому випадку на поточний рахунок або до каси підприємства грошові кошти не надходять, тому ця операція має бартерний характер, а отже, суперечить Указу № 746.Що стосується
емітента-єдиноподатника, то, на наш погляд, він може отримувати внески до статутного капіталу як у грошовій, так і в матеріальній формі. Заборона на бартерні розрахунки стосується лише продажу товарів (робіт, послуг), а тут емітент отримує майно. Розглядати цю операцію як отримання майна в рахунок продажу єдиноподатником корпоративних прав не можна, оскільки емітовані корпоративні права не відповідають визначенню товарів. Товари — це матеріальні чи нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери і деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 ПКУ). З цим згодні й представники податкових органів (див. консультацію «Про формування статутного капіталу юридичної особи — платника єдиного податку» // «БТ», 2010, № 21, с. 30). Саме на цій підставі отримані до статутного капіталу єдиноподатника внески у вигляді грошових коштів не включаються до бази для обкладення єдиним податком.
Приклад
Учасниками ТОВ є юридична особа (учасник А) та фізична особа (учасник Б). Розмір статутного капіталу становить 180 тис. грн. При цьому частки між учасниками розподілено таким чином:
учасник А — 66,67 %, що становить 120 тис. грн. (внесок здійснюється грошовими коштами в сумі 80 тис. грн. та обладнанням вартістю 40 тис. грн., у тому числі ПДВ);
учасник Б — 33,33 %, що становить 60 тис. грн. (внесок вноситься цінними паперами — акціями).
Обладнання, що вноситься учасником А до статутного фонду, раніше використовувалося ним у господарській діяльності. Первісна вартість обладнання — 50 тис. грн., залишкова — 30 тис. грн.
Таблиця 2.
Порядок податкового та бухгалтерського обліку операційз формування статутного капіталу товариства
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | |
| дебет | кредит | |||
| В емітента корпоративних прав (ТОВ) | ||||
| 1. Сформовано статутний фонд на суму внесків учасників | 46/А | 40 | 120000,00 | — |
| 46/Б | 40 | 60000,00 | — | |
| 2. Учасником А внесено вклад грошовими коштами | 311 | 46/А | 80000,00 | — |
| 3. Учасником А внесено вклад обладнанням | 152 | 46/А | 33333,33 | — |
| 4. Суму ПДВ уключено до складу податкового кредиту | 641(1) | 46/А | 6666,67 | — |
| 5. Унесено вклад учасником Б | 14 | 46/Б | 60000,00(2) | Витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку(3) |
| 6. Обладнання введено в експлуатацію | 104 | 152 | 33333,33 | ОЗ гр. 4 |
| В учасника А | ||||
| 1. Відображено заборгованість щодо внеску до статутного фонду | 14 | 685 | 120000,00 | —(4) |
| 2. Перераховано грошові кошти як внесок до статутного фонду | 685 | 311 | 80000,00 | — |
| 3. Списано суму нарахованого зносу | 132 | 104 | 20000,00 | — |
| 4. Переведено обладнання, що планується внести до статутного капіталу іншого підприємства, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 104 | 30000,00 | — |
| 5. Передано обладнання як внесок до статутного фонду | 685 | 712 | 40000,00 | 3333,33 |
| 6. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 6666,67 | — |
| 7. Списано балансову вартість переданого обладнання | 943 | 286 | 30000,00 | — |
| В учасника Б | ||||
| Учасник Б — фізична особа вносить до статутного капіталу цінні папери, у зв’язку з чим у нього виникає дохід від продажу інвестиційних активів (акцій). Згідно з п. 170.2 ПКУ фізична особа, як відомо, сама веде облік доходів і витрат від операцій з інвестиційними активами, самостійно визначає фінансовий результат від таких операцій та відображає в декларації про доходи за підсумками звітного року. Однак щодо майнових внесків до статутного фонду п.п. 165.1.44 ПКУ встановлено пільгу: такі суми не потрапляють до оподатковуваного доходу фізичної особи. Відповідно при розрахунку за підсумками року фінансового результату від операцій з інвестиційними активами платник податків не враховує ні доходи (у розмірі застереженої з учасниками вартості акцій, щодо яких вони вносяться до статутного доходу), ні витрати (у розмірі вартості, за якою ці акції було придбано фізичною особою) за такою операцією. | ||||
| (1) Право на податковий кредит виникає лише тоді, коли на момент отримання внеску ТОВ зареєстроване платником ПДВ. Інакше сума вхідного ПДВ збільшить первісну вартість обладнання та амортизуватиметься і в податковому, і в бухгалтерському обліку. (2) У ф. № 1ДФ сума 60000 грн. з ознакою доходу «178» (у графах 4 і 4а ставляться прокреслення). Ці відомості наводяться у ф. № 1ДФ за той звітний квартал, в якому відбулося фактичне внесення вкладу. (3) Вартість отриманих цінних паперів має бути відображено емітентом у складі витрат в окремому «ціннопаперовому» обліку за п. 153.8 ПКУ. Питання лише з датою відображення таких витрат. Податківці вважають, що в усіх випадках «ціннопаперові» витрати відображаються тільки в момент відображення доходів від операцій з ними. Однак, на наш погляд, витрати відображаються в момент отримання доходів лише в певних випадках, прямо встановлених передостаннім абзацом п. 153.8 ПКУ (при первинному розміщенні цінних паперів, при подальшому продажі власних акцій емітентом, у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента). Причому такий порядок стосується інвестора, а не емітента. У всіх інших випадках витрати на придбання цінних паперів мають відображатися, на наш погляд, за першою подією. Докладніше про це див. статтю «Цінні папери: нові правила обліку з податку на прибуток» // «БТ», 2011, № 43, с. 11. (4) Витрати в окремому «ціннопаперовому» обліку інвестор відобразить лише в тому звітному періоді, в якому буде отримано дохід від операцій з такими корпоративними правами. | ||||
На цьому завершимо розгляд цих операцій. Новим підприємствам бажаємо легкого створення та успішної подальшої роботи! В одному з найближчих номерів ви дізнаєтеся, які нюанси потрібно враховувати при отриманні внеску до статутного капіталу від учасника-нерезидента.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.Закон про держреєстрацію
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.Закон № 3263
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо спрощення процедури започаткування підприємництва» від 21.04.11 р. № 3263-VI.Закон № 3262
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запровадження принципу державної реєстрації юридичних осіб на підставі модельного статуту» від 21.04.11 р. № 3262-VI.Закон про АТ
— Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.08 р. № 514-VI.Закон № 2374
— Закон України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.01 р. № 2374-III.Закон про оренду землі
— Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.Закон про земельний кадастр
— Закон України «Про Державний земельний кадастр» від 07.07.11 р. № 3613-VI.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про оцінку
— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.04 р. № 637.ТМЦ
— товарно-матеріальні цінності/ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань.ТОВ
— товариство з обмеженою відповідальністю.ОЗ
— основні засоби.
