ПЕРВИННІ ДОКУМЕНТИ:
складаємо, заповнюємо, підписуємо…
«Без папірця ти комашка…» Цей вираз зазвичай викликає посмішку. Але у фінансово-господарській діяльності підприємства кожна операція документується.
Первинний документ є підставою для відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку підприємства. Крім того, первинні документи будуть підтвердженням факту здійснення операцій при виникненні спірних ситуацій, у тому числі при судовому розгляді.
Сьогоднішню статтю присвячено питанням складання та заповнення первинних документів.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що таке «первинний документ»?
Згідно з
ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій.Визначення первинного документа, наведене в
п. 2.1 Положення № 88, дещо ширше — це документи, створені в письмовій чи електронній формі, які фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Як бачимо, Положення № 88 дещо розширює поняття первинних документів, віднісши до них, крім документів, що реєструють факт здійснення госпоперацій, ще й розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на проведення госпоперацій. Оскільки вищий статус має Закон про бухоблік, вважаємо, що розпорядження (накази) роботодавця не є первинними документами, тому що в них не фіксують факти здійснення господарських операцій. Водночас до первинного документа, крім факту здійснення госпоперації, може бути включено ще й факт розпорядження або дозволу керівника (власника).Мінфін у
листі від 27.01.06 р. № 31-34000-30-27/1450 також указує, що розпорядження керівника підприємства лише підтверджує дозвіл працівникам підприємства на здійснення операції з передачі майна (розпорядження, вказівка здійснити операцію з передачі майна) та не фіксує факт здійснення самої господарської операції з передачі майна.Таким чином, первинним буде той документ, в якому буде
зафіксовано факт здійснення господарської операції. Нагадаємо: господарська операція — дія чи подія, що викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).Судова практика
виходить з того, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством (лист ВАдСУ від 02.06.11 р. № 742/11/13-11).Крім наказів та розпоряджень, у госпдіяльності підприємства складаються деякі документи, що первинними не є. Для зручності проаналізуємо звичні нам документи на предмет їх «первинності»/«непервинності» (табл. 1 на с. 39).
Таблиця 1.
Статус документів: первинний/непервинний| Найменування документа | Первинний (так)/ Не є первинним (ні) | Пояснення |
| 1 | 2 | 3 |
| Договір | Ні | У загальному випадку договір не є первинним документом, оскільки договір — це домовленість двох чи більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ч. 1 ст. 626 ЦКУ), тобто договір не фіксує факт здійснення господарської операції. Ним визначається порядок дій сторін при її здійсненні. Укладення договору не викликає змін у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства |
| Так | Договір може бути первинним документом, якщо в ньому, крім визначення порядку дій сторін, зафіксовано і факт здійснення госпоперації. Наприклад, у договорі на оренду прописано, що в момент підписання договору здійснюється передача об'єкта оренди від орендодавця орендарю. | |
| Рахунок, рахунок-фактура | Ні | За своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки в рахунку не фіксуються будь-які господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а має лише інформаційний характер (листи Мінфіну від 30.05.11 р. № 31-08410-07-27/13794, від 09.07.07 р. № 31-34000-20/23-4579/4800 і від 27.11.06 р. № 31-34000-20-23/25136) |
| Рахунок не є типовою формою, затвердженою Держкомстатом (лист Держкомстату від 15.07.10 р. № 14/2-18/72 // ком. у «БТ», 2010, № 40, с. 6; лист Мінфіну від 09.07.07 р. № 31-34000-20/23-4579/4800) | ||
| Накладні на відвантаження | Так | Є типової та нетипової форми. Типові форми затверджено для окремих видів продукції у формі товарно-транспортних накладних (наприклад, для перевезення хліба, молочної сировини, спирту, алкогольних напоїв тощо). |
| Акт виконаних робіт (наданих послуг) | Так | Типової форми немає. При складанні акта для надання йому статусу первинного документа слід обов'язково зазначити всі реквізити, властиві первинним документам (див. табл. 2 на с. 41). |
| Податкова накладна | Так | Податкова накладна є основним документом, що підтверджує сплату покупцем суми ПДВ продавцю у складі вартості товарів (послуг) і за певних умов дає покупцю право включити таку суму до податкового кредиту. |
| Калькуляція | Ні | Калькуляція собівартості одиниці виготовленої продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується жодна господарська операція |
| Довіреність | Так/ні | Хоча з роз'яснення, наведеного в листі Мінфіну від 03.08.09 р. № 31-34000-20-16/20991 (ком. у «БТ», 2009, № 33, с. 10), можна зробити висновок про те, що довіреність є первинним документом, вважаємо, що це не так |
| Подорожні листи | Так | Подорожній лист — документ установленого законодавством зразка для визначення та обліку роботи автомобільного транспортного засобу (розділ 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363) |
| Виписка банку | Так | П.п. 315 п. 4.2 Переліку № 41 віднесено виписку банку до розряду первинних документів. |
| Бухгалтерська довідка | Так | На підставі бухгалтерської довідки, як правило, здійснюються коригувальні записи в облікових регістрах, що для ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік є господарською операцією. Тому бухдовідка відповідає критеріям первинного документа. |
| Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт | Ні | Звіт не підтверджує факт здійснення госпоперації. Сума добових визначається згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами. Факт витрачання відряджувальних коштів підтверджується документами, доданими до Звіту. Повернення невикористаних готівкових коштів — прибутковим касовим ордером. |
| Акт звіряння розрахунків | Ні | Акт звіряння розрахунків — це скоріше виписка з регістру аналітичного обліку щодо обліку розрахунків з контрагентами, а не первинний документ. Із цим згодні й Мінфін (лист МФУ від 18.09.07 р. № 31-34000-10-10/18896), і ВГСУ (постанова від 22.07.03 р. № 21/308). Докладніше див. у Пошті тижня «Яким документом можна оформити звіряння розрахунків між контрагентами?» // «БТ», 2009, № 1—2, с. 46 |
Первинні документи має бути складено при здійсненні господарської операції. Якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядковування даних інформація з первинних документів може включатися до зведених облікових документів.
Зверніть увагу: керівник (власник) підприємства забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, які було проведено, у первинних документах і виконання всіма підрозділами, службами та працівниками правомірних вимог головного бухгалтера щодо порядку оформлення та надання для обліку відомостей і документів (
ч. 2 ст. 8 Закону про бухоблік; п. 2.13 Положення № 88). Не варто забувати, що саме керівник (власник) відповідає в цілому за організацію бухобліку на підприємстві (див. статтю «Бухгалтерська робота: хто може її виконувати і яка відповідальність за похибки» // «БТ», 2011, № 29, с. 16). А тому хто, як не він, зацікавлений у належному первинному документуванні госпоперацій.Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Для впорядкованості руху та своєчасного формування записів у бухобліку з первинних документів наказом керівника підприємства установлюється
графік документообігу. У ньому вказуються дата створення чи отримання від інших підприємств документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку і до архіву (п. 5.1 Положення № 88). Зазвичай графік документообігу складають у вигляді додатка до наказу про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві у вигляді схеми або переліку робіт (таблиці) в розрізі кожного первинного документа, з яким працює підприємство.Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів
та регістрів бухгалтерського обліку і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали документи(ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік; п. 2.14 Положення № 88).
Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом установленого строку.
Частиною 9 ст. 9 Закону про бухоблік
передбачено, що копії первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку може бути вилучено в підприємства лише за рішенням відповідних органів, прийнятих у межах їх повноважень, передбачених законами. При цьому обов'язково має бути складено реєстр документів, що вилучаються, у порядку, установленому законодавством. Вилучення оригіналів таких документів та регістрів забороняється, крім випадків, передбачених кримінально-процесуальним законодавством.У
п. 85.5 ПКУ передбачено заборону на вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом. Що стосується надання копій первинних документів, то в ПКУ (п. 85.4) передбачено, що в разі проведення перевірок посадові особи органу ДПС мають право отримувати у платників податків належним чином засвідчені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.
Вимоги до оформлення первинних документів
Обов’язкові реквізити. Первинний документ повинен мати обов'язкові реквізити, перелік яких наведено в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88. Оскільки ці норми дещо відрізняються, порівняємо їх (табл. 2).
Таблиця 2. Обов'язкові реквізити первинного документа
| Згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік | Згідно з п. 2.4 Положення № 88 |
| 1. Назва документа (форми) | |
| 2. Дата(1) і місце(2) складання | |
| 3. Назва підприємства, від імені якого складено документ | |
| 4. Зміст і обсяг господарської операції | |
| 5. Одиниця виміру господарської операції | 5. Одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі) |
| 6. Посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення | 6. Посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення |
| 7. Особистий підпис чи інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції | 7. Особистий або електронний підпис чи інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції |
| — | Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можна включити додаткові реквізити: |
| (1) Стосовно дати складання документа слід зауважити, що первинні документи складаються в момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік; п. 2.2 Положення № 88). При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо (п. 2.2 Положення № 88). Слід ураховувати й норму п. 1.2 Положення № 88, згідно з якою господарські операції відображаються в бухобліку методом їх суцільного та безперервного документування. Як бачимо, у бухобліку можна складати документ і не в момент здійснення операції, а пізніше, але зробити це потрібно в день здійснення операції. В облікових регістрах бухобліку господарські операції має бути відображено в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). У свою чергу, записи в облікових регістрах здійснюються на підставі первинних документів (п. 1.2 Положення № 88). Податкову накладну складаємо у двох примірниках (оригінал та копія) у день виникнення податкових зобов'язань (п. 6 Порядку № 969).(2) З приводу місця складання первинного документа Мінфін у листі від 26.08.11 р. № 31-08420-07-25/21247 зауважив, що слід зазначати населений пункт, в якому цей документ складено. Якщо первинний документ оформляється за межами населеного пункту, у місці, в якому здійснено господарську операцію, потрібно вказувати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. У разі оформлення первинним документом господарської операції, здійсненої за межами України, також слід зазначити назву країни. | |
Щоб уникнути непорозумінь, пов'язаних з невизнанням документа первинним, рекомендуємо орієнтуватися на більш розширений перелік реквізитів первинного документа. Так, у первинному документі не зашкодить зазначити прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення, тощо.
У своїй діяльності суб'єкти господарювання залежно від здійснюваних операцій можуть використовувати первинні документи:
— типових та спеціалізованих форм, що не є бланками суворого обліку;
— типових та спеціалізованих форм, що є бланками суворого обліку (перелік наведено в
додатку до постанови КМУ від 19.04.93 р. № 283);— форми яких вони розробляють самостійно.
Крім
Положення № 88, додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, ТМЦ та інших об'єктів майна передбачаються іншими нормативно-правовими актами (п. 2.8 Положення № 88).До заповнення первинних документів слід підходити уважно, оскільки для надання юридичної сили первинному документу він має містити всі обов'язкові реквізити. Водночас незначні описки, допущені при складанні первинних документів, не можна вважати підставою для визнання їх недійсними.
Обов'язковість застосування типових форм, їх видозміна.
Більшість первинних документів, що застосовуються сьогодні суб'єктами господарювання, є типовими формами, які свого часу було розроблено органами статистики, Мінфіном та іншими органами державної влади.У
п. 2.7 Положення № 88 передбачено, що первинні документи потрібно складати на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Крім того, документування господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно бланків, що мають містити обов'язкові реквізити або реквізити типових чи спеціалізованих форм. На це вказує Держкомстат у листі від 15.07.10 р. № 14/2-18/72 (ком. у «БТ», 2010, № 40, с. 6). Нагадаємо: обов'язкові реквізити первинних документів передбачено у ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88 (див. табл. 2 на с. 41).Що стосується можливості включення до первинного документа типової форми
додаткових реквізитів, то це можливо. Із цього приводу Держкомстат у листі від 15.07.10 р. № 14/2-18/72 (ком. у «БТ», 2010, № 40, с. 6) роз'яснив: Законом про бухоблік і Положенням № 88 установлено, що первинні та зведені облікові документи може бути складено на паперових або машинних носіях і повинні мати низку обов'язкових реквізитів (найменування документа (форми), дату й місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, посади, прізвища та підписи відповідальних осіб тощо). При цьому Держкомстат не заперечує проти включення до первинних документів залежно від характеру операції та технології обробки даних додаткових реквізитів.Аналогічний висновок Держкомстат робив і стосовно документації зі статистики праці (
лист Держкомстату від 19.03.10 р. № 17/1-25/ж-61/10/59).Якщо ви вирішите використовувати первинні документи самостійно розробленої форми або хочете видозмінити типові та спеціалізовані форми, зафіксуйте своє рішення в наказі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.
Що стосується первинних документів, що є бланками суворого обліку, то внести додаткові реквізити до їх форми навряд чи можливо, оскільки вони виготовляються друкарським способом за зразками типових або спеціалізованих форм.
Печатка на первинному документі
. Печатку на документі не названо обов'язковим реквізитом первинного документа ні в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, ні в п. 2.4 Положення № 88.У
п. 2.5 Положення № 88 зазначено, що підпис на документі може бути скріплено печаткою. Таким чином, для того щоб проставити печатку, перш за все первинний документ має бути підписано відповідною особою.Із цього можна зробити висновок, що
в загальному випадку печатка на первинному документі не обов'язкова. Водночас відбиток печатки потрібно проставляти, якщо нормативно-правовими документами передбачено її обов'язкову наявність. Наприклад, платник ПДВ зобов'язаний скріпити печаткою податкову накладну згідно з п. 201.1 ПКУ; печатку має бути проставлено на квитанції прибуткового касового ордера відповідно до п. 3.3 Положення № 637.Унесення записів
. Записи в первинних документах потрібно здійснювати лише чорнилом темного кольору, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та іншими засобами, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого строку зберігання документів і запобігли внесенню несанкціонованих та непомітних виправлень (п. 2.10 Положення № 88). Вільні рядки в первинних документах слід прокреслити.На наш погляд, не є порушенням складання первинних документів заповнення їх частково за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації, а частково — від руки.
Водночас при заповненні податкової накладної цього краще не робити, оскільки ДПАУ заперечує проти цього. Так, у своєму
листі від 06.04.11 р. № 9497/7/16-1517 (див. Шпаргалку бухгалтера «Пам'ятка про складання податкових накладних» // «БТ», 2011, № 21, с. 23) податківці вказують, що податкова накладна може друкуватися поліграфічним методом, за допомогою комп'ютера чи іншим методом. Наприклад, роздрукований бланк може бути заповнено від руки кульковою або чорнильною ручкою. У будь-якому разі в одній податковій накладній окремі поля не може бути одночасно заповнено шляхом друкування, а окремі поля — від руки кульковою або чорнильною ручкою. Однак ми з цим не згодні, оскільки п. 1 Порядку № 969 не містить заборони на комбінування методів заповнення податкової накладної, однак щоб не наражати покупця на неприємності, краще заповнювати податкову накладну одним методом.Навіть якщо зайняти позицію ДПАУ щодо податкової накладної, то її не можна поширювати на всі інші первинні документи. Адже ми пам'ятаємо, що первинного статусу документу надають фіксування в ньому факту здійснення господарської операції та наявність обов'язкових реквізитів. А вимог щодо того, як ці реквізити вписано, ні
Закон про бухоблік, ні Положення № 88 не висуває.Обробка первинних документів
. Працівники бухгалтерії перевіряють первинні документи за формою та змістом, контролюючи при цьому наявність у документі обов'язкових реквізитів і відповідність господарської операції чинному законодавству, логічну ув'язку окремих показників. При цьому слід пам'ятати, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.Пунктом 2.16 Положення № 88
передбачено заборону приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, установленому порядку прийняття, зберігання та витрачання грошових коштів, ТМЦ та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним та фізичним особам. Такі документи має бути передано керівнику підприємства для прийняття рішення.Після обробки первинного документа працівник бухгалтерії має проставити позначку, щоб унеможливити його повторне використання (дату запису до облікового регістру, іншу позначку).
Виправлення помилок у первинних документах
. У тексті та цифрових даних первинних документів не допускаються підчищення та незастережені виправлення. Помилки в первинних документах, створених ручним способом, виправляються коректурним способом:— неправильний текст або цифри потрібно
закреслити і над закресленим написати правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене;— слід зробити напис
«виправлено»;— проставити дату виправлення;
— напис своїми підписами засвідчують особи, які підписали цей документ.
Виправлення помилок у документах і регістрах, які створено у формі електронного документа, здійснюється відповідно до законодавства (
п. 4.6 Положення № 88).
Мова, якою складається первинний документ
Пунктом 1.3 Положення № 88
передбачено, що всі первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність мають складатися українською мовою. Але разом з українською мовою може застосовуватися інша мова в порядку, визначеному ст. 11 Закону про мови. Документи, що складені іноземною мовою та є підставою для записів у бухгалтерському обліку, повинні мати впорядкований автентичний переклад.Згідно зі
ст. 11 Закону про мови у випадках, передбачених ч. 2 ст. 3 Закону про мови, мовою роботи, діловодства та документації разом з українською мовою може бути й національна мова більшості населення інших національностей (у місцях їх проживання) або мова, прийнятна для населення таких місцевостей (якщо воно не володіє в належному обсязі українською мовою). При цьому відповідно до ст. 3 Закону про мови у випадках, коли громадяни іншої національності, які складають більшість населення окремих адміністративно-територіальних одиниць, населених пунктів (міста, сіла, району тощо), не володіють у належному обсязі національною мовою або коли в межах адміністративно-територіальних одиниць, населених пунктів компактно проживають декілька національностей, жодна з яких не складає більшості населення цієї місцевості, у роботі органів та організацій може використовуватися українська мова або мова, прийнятна для всього населення.Мінфін, оперуючи
п. 1.3 Положення № 88, Законом про мови та Конституцією України, вважає, що при складанні українськими підприємствами первинних бухгалтерських документів має застосовуватися українська мова (лист від 22.07.02 р. № 043-512/13-6449).Інші органи влади, зокрема Нацбанк і Держкомтелерадіомовлення, не заперечують проти використання в діловодстві разом з українською російської мови (
листи НБУ від 23.05.03 р. № 28-111/2563-3707 і Держкомтелерадіомовлення від 03.07.02 р. № 75/9).Найбільше нас хвилює питання про можливість заповнення первинки російською мовою. Але, на жаль, нормативні документи не містять однозначної відповіді на запитання, чи можна заповнювати первинні документи і російською мовою. Тому вважаємо, що при укладенні договорів і складанні документації доцільно використовувати саме
державну мову. Однак якщо за погодженням між контрагентами документ складено, наприклад, російською мовою, то такий документ, на наш погляд, не може бути визнано недійсним.Що ж до складання
податкової накладної , то на сьогодні позиція ДПАУ така, що її слід заповнювати виключно українською мовою (див. лист від 06.04.11 р. № 9497/7/16-1517, а також Шпаргалку бухгалтера «Пам'ятка про виписування податкових накладних» // «БТ», 2011, № 21, с. 23). Аргумент ДПАУ: форму податкової накладної російською чи будь-якою іншою мовою Мін’юстом не затверджено, оскільки мовою роботи, діловодства і документації, а також взаємовідносин державних, партійних, громадських органів, підприємств, установ та організацій є українська мова.Також хочемо звернути увагу на процедуру легалізації іноземних документів (консульська легалізація або проставляння на документ апостилю).
Документи іноземних контрагентів як документи, що оформляються між приватними особами, не підлягають легалізації, тобто їх не потрібно легалізовувати через консульство країни або проставляти апостиль. Для підтвердження здійснення господарської операції достатньо буде перекласти первинний документ, складений іноземною мовою, українською мовою. Таким чином буде виконано вимогу про наявність упорядкованого автентичного перекладу, як того вимагає п. 1.3 Положення № 88.Не заперечують проти цього і працівники податкового відомства, про що свідчать їх консультації (
див. «Вісник податкової служби України», 2010, № 26, с. 27; роз'яснення в ЄБПЗ). Якщо ж документи складено одночасно іноземною та українською мовою, перекладати їх українською мовою не потрібно.
Підписання первинного документа
Згідно з
п. 2.5 Положення № 88 документ має бути підписано особисто, а підпис може бути скріплено печаткою.Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи і електронний документообіг.
Перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна, затверджується керівником підприємства (
п. 2.13 Положення № 88). Усі інші первинні документи підписує особа, яка склала первинний документ, у тому числі з урахуванням складеного графіка документообігу.Використання при оформленні первинних документів
факсимільного відтворення підпису допускається в порядку, установленому законом, іншими актами законодавства (п. 2.5 Положення № 88). І якщо немає прямої заборони на використання факсиміле для підпису первинних документів, то його можна використовувати. Так, у законодавстві немає заборони на факсимільне відтворення підпису на накладних і рахунках-фактурах (рахунках). Водночас для уникнення спорів з контрагентами, яким такі документи передаються, та з перевіряючими рекомендуємо окремо застерегти можливість підписання певних документів за допомогою факсиміле. Про особливості використання факсиміле для підпису документів див. статтю «Факсиміле: особливості застосування» // «БТ», 2010, № 37, с. 15.
Електронний первинний документ
Можливість створювати електронні документи в електронній формі передбачена в
п. 2.1 Положення № 88. При цьому електронний документ створюється з дотриманням вимог законодавства про електронні документи і електронний документообіг (п. 2.12 Положення № 88). На сьогодні — це Закон про електронний документ.Згідно з
ч. 6 ст. 9 Закону про бухоблік у разі складання та зберігання первинних документів на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.Електронним вважається документ
, інформацію в якому зафіксовано у вигляді електронних даних, уключаючи обов'язкові реквізити документа.Електронний документ може бути створено, передано, збережено та перетворено електронними засобами у візуальну форму. Візуальна форма надання — це відображення даних, які він містить, електронними засобами або на папері у формі, придатній для сприйняття його змісту людиною.
Обов'язковим реквізитом електронного документа є електронний підпис
. Він використовується для ідентифікації автора та/або особи, яка підписує його, іншими суб'єктами електронного документообігу.Накладенням електронного підпису завершується створення електронного документа.
Порядок використання електронного цифрового підпису на сьогодні регулюється
Законом про ЕЦП.Без електронного підпису електронний документ не може бути підставою для його обліку
. Він не матиме юридичної сили.Що стосується наявності
сертифіката ключа для електронного цифрового підпису, то тут слід виходити з такого. Згідно зі ст. 5 Закону про ЕЦП інші, ніж органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності, юридичні та фізичні особи можуть на договірній основі засвідчувати дію відкритого ключа сертифікатом ключа, сформованим центром сертифікації ключів, а також використовувати електронний цифровий підпис без сертифіката ключа.Із цього можна зробити висновок, що для електронних первинних документів, які створюються та курсують усередині підприємства, отримувати сертифікат ключа електронного цифрового підпису не обов'язково. Що стосується створення електронних документів для зовнішніх контрагентів, то чи потрібно використовувати посилений сертифікат ключів, сторони мають домовитися між собою, оцінивши можливі ризики від застосування незахищеного електронного цифрового підпису.
У випадках, коли відповідно до законодавства необхідне
посвідчення достовірності підпису на документах і відповідності копій документів оригіналам печаткою, на електронний документ накладається ще один електронний цифровий підпис юридичної особи, спеціально призначений для таких цілей (ст. 5 Закону про ЕЦП).
«Первинні» документи в податковому обліку
Первинні документи відіграють важливу роль у податковому обліку, оскільки є обов'язковою умовою формування показників податкового обліку. Це передбачено нормами
ПКУ, зокрема:—
згідно з п. 44.1 ПКУ встановлено, що платники зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших податкових показників на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Формувати податкову звітність без її підтвердження зазначеними вище документами забороняється;— доходи визначаються на підставі первинних документів, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, що підтверджують отримання платником податку доходів (
п. 135.2 ПКУ);— витрати визначаються на підставі первинних документів, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, що підтверджують здійснення платником податку витрат (
п. 138.2 ПКУ). Забороняється включати до витрат понесені витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку і нарахування податку (п.п. 139.1.9 ПКУ).ВАдСУ в
листі від 02.06.11 р. № 742/11/13-11 указує на те, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складено в разі фактичного здійснення господарської операції (про це йшлося вище в розділі «Що таке «первинний документ» на с. 10).Таким чином, для визначення оподатковуваного прибутку в більшості випадків необхідні первинні документи, оформлені відповідно до вимог, установлених
ст. 9 Закону про бухоблік.Строки зберігання документів, пов'язаних з обчисленням податків та зборів, на сьогодні регулюються
Переліком № 41, а також п. 44.3 ПКУ. Згідно з цією нормою первинні документи, а також інші документи, пов'язані з виконанням вимог законодавства, яке контролюють податківці, повинні зберігатися не менше 1095 днів з моменту подання податкової звітності, а в разі її неподання — від граничного строку її подання. Але при цьому згідно з п. 44.4 ПКУ слід орієнтуватися ще й на здійснення перевірки за цими документами.Переліком № 41
установлено мінімальний строк зберігання документів, і його не можна скорочувати (п. 2.11). Наприклад, для документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, установлено мінімальну тривалість зберігання у три роки (починаючи з року, наступного за роком закінчення їх діловодства, — п. 2.9 Переліку № 41). При цьому знищення таких документів можливе тільки за умови завершення податкової перевірки за ними.Як бачимо, важливість первинного документа для бухгалтерського та податкового обліку важко переоцінити. Матеріалом сьогоднішньої статті не вичерпується тема «первинки». Не розглянули ми сьогодні й питання зберігання документів (створення архіву), вилучення документів та їх копій на запити сторонніх органів, порядок дій у разі втрати і псування первинних документів. Звичайно ж, свої особливості має первинний документообіг у приватних підприємців. Найближчим часом ми повернемося до докладного розгляду цих тем.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про мови
— Закон України «Про мови в Українській РСР» від 28.10.89 р. № 8312-XI.Закон про електронні документи
— Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.03 р. № 851-IV.Закон про ЕЦП
— Закон України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.03 р. № 852-IV.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.10 р. № 969.Положення № 637
— Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.Перелік № 41
— Перелік типових документів, що утворюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших підприємств, установта організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затверджений наказом Головного архівного управління
при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 р. № 41.
ТМЦ
— товарно-матеріальні цінності.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
