САДІВНИЧІ ТОВАРИСТВА:
бухгалтерський облік
Приводом для написання цієї статті стало запитання читача: «Садівниче товариство є неприбутковою організацією (ознака неприбутковості «011»). У якому порядку слід вести бухгалтерський облік товариства?» На жаль, із запитання не зрозуміло, до якої саме організаційно-правової форми належить садівниче товариство, а це безпосередньо впливає на порядок ведення ним бухгалтерського обліку.
Тому розглянемо всі можливі варіанти.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Організаційні форми садівничих товариств
Так, згідно з п. 5.4 Положення про реєстр неприбуткових установ та організацій, затвердженого наказом ДПАУ від 24.01.11 р. № 37, з ознакою 0011 передбачено «інші, ніж визначені в підпункті «б» пункту 157.1 статті 157 розділу ІІІ Кодексу, юридичні особи, діяльність яких не передбачає отримання прибутку згідно з нормами відповідних законів (підпункт «г» пункту 157.1 статті 157 розділу ІІІ Кодексу)». Отже, цей код неприбутковості може бути присвоєно неприбутковим організаціям з різними організаційно-правовими формами.
До того ж садівничим товариствам притаманні різні організаційно-правові форми. Зокрема, вони можуть бути зареєстровані як:
1) об'єднання громадян (код КОПФГ — 180);
2) обслуговуючі кооперативи (код КОПФГ — 320);
3) садівничі товариства (код КОПФГ — 950).
Різноманіття цих оргформ спричинено таким. До прийняття Закону про кооперацію садівничі товариства реєструвалися як об'єднання громадян, при цьому в чинному на той момент Класифікаторі організаційно-правових форм господарювання для них було виділено окремий код 183 «Садівничі товариства». Але потім набрав чинності новий Класифікатор, затверджений наказом Держкомтехрегулювання від 28.05.04 р. № 97, в якому організаційно-правову форму господарювання «Садівничі товариства» (код 183) була замінено на «Обслуговуючі кооперативи» (код 320).
У зв'язку з цим офіційні органи почали наполягати на перереєстрації садівничих товариств в обслуговуючі кооперативи (див. листи Держпідприємництва від 13.10.04 р. № 7076, від 24.11.04 р. № 8245, від 21.02.06 р. № 1339, від 09.06.08 р. № 4899), що деякі й зробили. Але згодом ці вимоги було визнано незаконними, і Кабмін видав розпорядження від 30.09.09 р. № 1180-р, на виконання якого, зокрема, було внесено зміни до Класифікатора та передбачено окремий код 950 для садівничих товариств*. Крім того, Держпідприємництва видав лист від 19.10.09 р. № 12673 із рекомендаціями держреєстраторам щодо внесення виправлень до документів про держреєстрацію в разі неправомірної зміни оргформи садівничого товариства на обслуговуючий кооператив.
* Наказ Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 25.09.09 р. № 342.
У результаті вийшло, що садівничі товариства можуть діяти відразу в декількох оргформах, порядок діяльності яких регулюється різними законами.
Садівниче товариство у формі об'єднання громадян
Правові засади цієї форми організації садівничого товариства регулюються Законом про об'єднання. Об'єднання громадян має статус юридичної особи (ст. 14 Закону про об'єднання), зобов'язане вести оперативний та бухгалтерський облік, статистичну звітність (ст. 24 Закону про об'єднання).
Положеннями ст. 21 Закону про об'єднання передбачено, що власністю об'єднання громадян є «кошти та інше майно, передане йому засновниками, членами (учасниками) або державою, набуте від вступних та членських внесків, пожертвуване громадянами, підприємствами, установами та організаціями, а також на майно, придбане за рахунок власних коштів чи на інших підставах, не заборонених законом».
При цьому майно об'єднання громадян не може перерозподілятися між їх членами та використовується для виконання статутних завдань або на благодійні цілі, а у випадках, передбачених законодавчими актами, за рішенням суду спрямовується в дохід держави.
З цього випливає, що в садівничих товариств, зареєстрованих у формі об'єднання громадян, не може бути статутного та пайового капіталу. Усі надходження від членів товариства відображаються у них залежно від характеру (спрямованості) їх витрачання, що визначається у статуті товариства (ст. 13 Закону про об'єднання).
Оскільки практично всі кошти, що надходять садівничому товариству у вигляді внесків, мають цільову спрямованість, вони показуються по субрахунку 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень», на якому слід вести аналітику в розрізі встановлених у статуті напрямків витрачання коштів. Наприклад:
субрахунок 484/1 «Основні засоби» (придбання основних засобів та інших необоротних активів);
субрахунок 484/2 «Поточні витрати» (оплата поточних витрат: заробітна плата з нарахуваннями, за електроенергію, воду, вивезення сміття тощо);
субрахунок 484/3 «Ремонт» (здійснення поточного та капітального ремонту основних засобів).
Порядок відображення в обліку коштів цільового фінансування описано в П(С)БО 15 «Дохід», відповідно до якого:
1) отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких було визнано витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15);
2) цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 П(С)БО 15);
3) цільове фінансування для:
— компенсації витрат (збитків), що виникли у підприємства;
— фінансування з надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів,
визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15).
У решті порядок бухгалтерського обліку садівничих товариств не відрізняється від інших підприємств.
Приклад 1. Садівниче товариство отримало за звітний період від своїх членів:
— вступні внески на суму 50 тис. грн. на передбачені у статуті напрямки використання;
— членські внески на суму 20 тис. грн. на передбачені у статуті напрямки використання;
— цільові внески в розмірі 10 тис. грн.;
— відшкодування витрат на електроенергію, воду і податку на землю в розмірі 30 тис. грн.
Було понесено такі витрати, як:
— оплата за воду (5 тис. грн.);
— оплата за електроенергію (6 тис. грн.);
— оплата за вивезення сміття (1 тис. грн.);
— сплата податку на землю садівничого товариства (3 тис. грн.);
— здійснення поточного ремонту основних засобів, які значаться на балансі товариства, що не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод від їх використання, на суму 4 тис. грн.;
— нарахування заробітної плати адміністративному персоналу товариства (голова, головний бухгалтер) у розмірі 1000 грн. кожному;
— нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄВС) із заробітної плати в розмірі 743,8 грн.
Нараховано амортизацію на основний засіб адміністративного призначення, придбаний за рахунок членських внесків, у розмірі 1000 грн.
Таблиця 1. Бухгалтерський облік операцій у садівничому товаристві — об'єднанні громадян
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Надійшли вступні внески | 30 | 484(1) | 50000 |
| 2. Надійшли членські внески | 30 | 484 | 20000 |
| 3. Надійшли цільові внески | 30 | 484 | 10000 |
| 4. Надійшли кошти на відшкодування витрат на електроенергію, воду і податку на землю | 30 | 484 | 30000 |
| 5. Відображено витрати на використання води членами товариства | 949 | 685 | 5000 |
| 6. Перераховано плату за воду | 685 | 31 | 5000 |
| 7. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (оплата за воду) | 484 | 719 | 5000 |
| 8. Відображено витрати на використання електроенергії членами товариства | 949 | 685 | 6000 |
| 9. Перераховано плату за електроенергію | 685 | 31 | 6000 |
| 10. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (оплата за електроенергію) | 484 | 719 | 6000 |
| 11. Відображено витрати за вивезення сміття | 949 | 685 | 1000 |
| 12. Перераховано плату за вивезення сміття | 685 | 31 | 1000 |
| 13. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (за вивезення сміття) | 484 | 719 | 1000 |
| 14. Нараховано податок на землю | 92 | 641 | 3000 |
| 15. Сплачено податок на землю | 641 | 31 | 3000 |
| 16. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (податок на землю) | 484 | 719 | 3000 |
| 17. Понесено витрати на поточний ремонт основних засобів | 949 | 20, 661, 685 і ін. | 4000 |
| 18. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (витрати на ремонт) | 484 | 719 | 4000 |
| 19. Нараховано амортизацію на основний засіб | 92 | 13 | 1000 |
| 20. Відображено доходи на суму амортизації | 69(2) | 719 | 1000 |
| 21. Нараховано заробітну плату голові товариства | 92 | 661 | 1000 |
| 22. Утримано ЄВС із заробітної плати | 661 | 651 | 36 |
| 23. Утримано податок на доходи із заробітної плати | 661 | 641 | 144,6 |
| 24. Нараховано заробітну плату бухгалтеру товариства | 92 | 661 | 1000 |
| 25. Утримано ЄВС із заробітної плати | 661 | 651 | 36 |
| 26. Утримано податок на доходи із заробітної плати | 661 | 641 | 144,6 |
| 27. Нараховано ЄВС на зарплату | 92 | 651 | 743,8 |
| 28. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (заробітна плата і ЄВС) | 484 | 719 | 2743,8 |
| 29. Відображено фінансові результати: | |||
| — списано доходи | 719 | 791 | 22743,8 |
| — списано витрати | 791 | 92 | 6743,8 |
| 791 | 949 | 16000 | |
| (1) На цьому субрахунку слід завести аналітику в розрізі напрямків витрачання отриманих коштів. (2) У період придбання основного засобу на його вартість здійснюється кореспонденція: Дт 484 — Кт 69. | |||
Садівниче товариство у формі обслуговуючого кооперативу
Порядок діяльності такого садівничого товариства регламентується Законом про кооперацію. Згідно з його ст. 6 кооператив є юридичною особою, має самостійний баланс, розрахунковий та інші рахунки в установах банків, печатку зі своїм найменуванням та відповідно зобов'язаний вести бухгалтерський облік.
Відмітною особливістю цього садівничого товариства є те, що відповідно до ст. 8 Закону про кооперацію для забезпечення статутної діяльності в порядку, передбаченому його статутом, він формує пайовий, резервний, неподільний та спеціальний фонди (табл. 2).
Таблиця 2. Фонди садівничого товариства — кооперативу
| Пайовий фонд | Неподільний фонд | Резервний фонд | Спеціальний фонд |
| Майно кооперативу, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу | Створюється в обов'язковому порядку та формується за рахунок вступних внесків та відрахувань від доходу кооперативу | Створюється за рахунок відрахувань від доходу кооперативу, перерозподілу неподільного фонду, пожертвувань, безповоротної фінансової допомоги та за рахунок інших не заборонених законом надходжень для покриття можливих втрат (збитків) | Створюється за рахунок цільових внесків членів кооперативу та інших передбачених законом надходжень для забезпечення його статутної діяльності та використовується за рішенням органів управління кооперативу |
Розміри та порядок сплати внесків (паїв) членами кооперативу, а також порядок формування, використання і розпорядження майном кооперативу зазначаються в його статуті (ст. 8 Закону про кооперацію). При цьому пай кожного члена кооперативу формується за рахунок разового внеску або частинами протягом певного періоду. Паї, у тому числі резервного та спеціального фондів, є персоніфікованими та сумарно визначають загальну частку кожного члена кооперативу в майні кооперативу. У разі виходу або виключення з кооперативу фізична або юридична особа має право на отримання своєї частки натурою, грошима або (за бажанням) цінними паперами відповідно до їх вартості на момент виходу, а земельної ділянки — у натурі (ст. 21 Закону про кооперацію).
На відміну від паїв, що є майновим поворотним внеском члена кооперативу, вступні та членські внески вносяться на безповоротній основі. Крім того, члени кооперативу можуть сплачувати цільові внески — грошові, інші майнові та немайнові цінності членів кооперативу, що вносяться понад пай для забезпечення статутної діяльності.
У бухгалтерському обліку формування пайового фонду кооперативу можна відобразити на субрахунку 412 «Пайовий капітал», неподільного фонду — на однойменному субрахунку 411*. Для обліку резервного фонду призначено рахунок 43 «Резервний капітал», а створення спеціального цільового фонду, на нашу думку, можна показати на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал».
* Так приписано діяти в п. 21 Методичних рекомендацій щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з формування власного капіталу та залучення майна колишніх членів сільськогосподарських підприємств новоствореними сільськогосподарськими підприємствами, затверджених наказом Мінагрополітики від 02.07.01 р. № 190.
З урахуванням викладеного відображення операцій у садівничому товаристві залежатиме від умов створення фондів та порядку витрачання коштів, передбачених у його статуті.
Приклад 2. У статуті садівничого товариства передбачено, що за рахунок членських внесків та цільового фінансування формується спеціальний фонд, що використовується на придбання основних засобів, проведення їх поточного ремонту, виплату заробітної плати з нарахуваннями працівникам кооперативу тощо. Відшкодування витрат на оплату електроенергії, за воду, за вивезення сміття і сплату податку на землю садівничого товариства провадиться за рахунок коштів членів товариства окремо. Інші умови аналогічні даним прикладу 1.
Таблиця 3. Бухгалтерський облік операцій у садівничому товаристві — кооперативі
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Надійшли вступні внески | 30 | 411 | 50000 |
| 2. Надійшли членські внески | 30 | 425 | 20000 |
| 3. Надійшли цільові внески | 30 | 425 | 10000 |
| 4. Надійшли кошти на відшкодування витрат на електроенергію, воду і податку на землю(1) | 30 | 484 | 30000 |
| 5. Понесено витрати на поточний ремонт основних засобів | 949 | 20, 661, 685 і ін. | 4000 |
| 6. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фінансування (витрати на ремонт) | 425 | 719 | 4000 |
| 7. Нараховано амортизацію на основний засіб | 92 | 13 | 1000 |
| 8. Відображено доходи на суму амортизації | 425 | 719 | 1000 |
| 9. Визнано дохід у розмірі використаних коштів цільового фонду (заробітна плата і ЄВС) | 484 | 719 | 2743,8 |
| (1) Кореспонденції щодо відображення операцій у частині понесення витрат на електроенергію, воду, вивезення сміття і податку на землю, а також нарахування зарплати з ЄВС аналогічні наведеним у табл. 1. | |||
Якщо у статуті буде передбачено, що спеціальний фонд не створюється і оплата поточних витрат, поточного ремонту основних засобів має здійснюватися за рахунок членських внесків та цільового фінансування, то кореспонденції щодо їх обліку будуть аналогічні наведеним у табл. 1.
Садівниче товариство, зареєстроване за кодом 950
Окремого законодавчого акта, що регламентує діяльність цієї організаційно-правової форми, немає. Із положень ч. 1 ст. 85 ЦКУ лише випливає, що такі товариства належать до непідприємницьких товариств. Ми вважаємо, що ці садівничі товариства, по суті, є об'єднаннями громадян і бухгалтерський облік їм потрібно вести аналогічно. А конкретний порядок ведення бухгалтерського обліку слід визначати на підставі статуту.
Документи і скорочення статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон про кооперацію — Закон України «Про кооперацію» від 10.07.03 р. № 1087-IV.
Закон про об'єднання — Закон України «Про об'єднання громадян» від 16.06.92 р. № 2460-XII.
