Річна фінансова звітність для «малюків»: особливості складання за 2011 рік

РІЧНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

для «малюків»: особливості складання за 2011 рік

Фінансова звітність суб'єктів малого підприємництва має певну специфіку. І хоча бухгалтерський облік таким особам дозволено вести за спрощеною формою, складання «малої» фінансової звітності є дуже непростим завданням. Про це і йтиметься в сьогоднішній статті.

Для зручності у Шпаргалці бухгалтера цього номера наведені таблиці-довідники щодо заповнення по рядках форм № 1-м, 2-м, 1-мс, 2-мс.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Склад звіту СМП

Порядок складання фінансового звіту суб'єктами малого підприємництва описано в П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», яким передбачено подавати два комплекти звітів:

звичайний, знайомий СМП ще з 2000 року, — у складі Балансу (ф. № 1-м) та Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м);

спрощений — у складі Балансу (ф. № 1-мс) та Звіту про фінансові результати (ф. № 2-мс).

У табл. 1 ми навели інформацію про те, хто подає ці звіти.

Таблиця 1. СМП, які подають звітність згідно з П(С)БО 25

Особливості подання ф. № 1-м і 2-м . Із листа Мінфіну та Держкомстату від 12.04.11 р. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/214* випливає, що зазначені в П(С)БО 25 СМП, які не належать до «нульовиків» з п. 154.6 ПКУ, зобов'язані подавати фінансову звітність за ф. № 1-м, 2-м щокварталу. Отже, незважаючи на задеклароване в п. 3 ст. 2 Закону про бухоблік та у ст. 11 Закону про СМП право вибору між загальною та спрощеною системою бухобліку, фактично у таких суб'єктів його немає. При відповідності критеріям СМП вони зобов'язані подавати саме «малу» фінансову звітність.

* Див. ком. «Платники податку на прибуток за ставкою 0 % складають і подають фінансову звітність органам статистики один раз на рік» // «БТ», 2011, № 22, с. 9.

Тим часом конкретний склад осіб, зобов'язаних подавати зазначену звітність, зрозумілий не зовсім. Зокрема, як і раніше, у п. 2 розд. I П(С)БО 25 містяться загальні формулювання стосовно того, що фінансовий звіт СМП подають СМП — юридичні особи, визнані такими відповідно до законодавства.

Перша проблема полягає в тому, що відповідно до змінених з 10.01.12 р. згідно з наказом МФУ від 09.12.11 р. № 1591 формулювань п. 2 розд. I П(С)БО 25 фінансовий звіт СМП не подаватиметься юридичними особами — платниками єдиного податку. Такі особи повинні будуть складати Спрощений фінансовий звіт СМП (ф. № 1-мс, 2-мс). У коментарі до зазначених змін** ми вказували: на нашу думку, ця вимога діє починаючи з фінансового звіту за I квартал 2012 року, а звітність за 2011 рік платники єдиного податку повинні складати за ф. № 1-м, 2-м.

** Див. ком. «Унесено зміни до бухоблікових нормативів, пов'язані із застосуванням МСБЗ, і не тільки» (див. ком. на с. 5 цього номера).

Аргументи тут такі: фактично обов'язок подання Спрощеного фінансового звіту для юридичних осіб — платників єдиного податку встановлено п.п. 296.1.3 ПКУ, відповідно до якого такі особи використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат з урахуванням п. 44.2 ПКУ (тобто спрощеної форми, передбаченої для «нульовиків»). Оскільки розд. XIV ПКУ набрав чинності з 01.01.12 р., саме починаючи зі звітності за цей період мають застосовуватися зазначені правила. В усних консультаціях це підтверджують і представники Мінфіну.

Друга проблема «тягнеться» давно і пов'язана з тим, що у ст. 63 ГКУ та в Законі про СМП, як і раніше, наводяться нечіткі критерії віднесення юридичних осіб до СМП, а саме:

1. За чисельністю: середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб. Причому з останніх змін, унесених до форм фінансової звітності*, можна дійти висновку, що цей показник контролюватиметься з метою визначення статусу звітуючої особи. Із нормативних актів можна зрозуміти, що законодавці незнайомі зі специфікою розрахунку показника середньооблікової чисельності, яку стосовно податкової звітності «підправляють» податківці.

* Див. ком. «Унесено зміни до бухоблікових нормативів, пов'язані із застосуванням МСФЗ, і не тільки» (див. ком. на с. 5 цього номера).

Зокрема, показник середньооблікової кількості працівників згадується стосовно одного з критеріїв віднесення СМП до категорії платників єдиного податку четвертої групи (п.п. 4 п. 291.4 ПКУ). При цьому вказується, що цей показник розраховується відповідно до визначення, установленого в ПКУ (п.п. 291.4.1 ПКУ). Керуючись п.п. 14.1.227 ПКУ, для єдиного податку вважаємо за правильне розраховувати показник середньої кількості працівників в еквіваленті повної зайнятості згідно з п. 4 Інструкції № 286 (докладніше див. Тему тижня «Нова спрощенка: нюанси переходу» // «БТ», 2012, № 1 — 2, с. 42).

Ми також вважаємо, що цей показник слід розраховувати і для цілей визначення критеріїв СМП для складання малої фінансової звітності.

2. За обсягом доходу: обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн. Знову-таки, що вважати валовим доходом, на сьогодні невідомо. Серед останніх консультацій із цього питання можна відзначити лист Держкомпідприємництва від 04.10.11 р. № 7769, в якому цей орган стосовно віднесення підприємств до малих у контексті ст. 63 ГКУ згадав податковий показник доходу зі ст. 135 ПКУ та бухгалтерський з П(С)БО 15 «Дохід». Водночас унаслідок того, що склад податкових доходів відрізняється для платників податку на прибуток та платників єдиного податку, на нашу думку, для цілей віднесення юридичних осіб до малих підприємств правильніше було б орієнтуватися на уніфікований показник «бухгалтерського» доходу. При цьому в дохід слід було б уключати всі доходи підприємства з П(С)БО 15 (чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, інші доходи — рядок 070 ф. № 2-м).

Проблемні моменти складання фінансового звіту СМП (ф. № 1-м, ф. № 2-м)

Порівнянність показників (гр. 4 ф. № 2-м)**. Порядок заповнення ф. № 2-м у 2011 році кілька разів змінювався у зв'язку з підлаштуванням під ПКУ. Тому у ф. № 2-м за I квартал, півріччя та 9 місяців 2011 року наводилися непорівнянні показники. Як виходити з цієї ситуації, офіційні органи так і не роз'яснили. У листі Мінфіну і Держкомстату від 02.03.11 р. № 31-34020-06-5/5837, № 04/4-7/137 тільки було дозволено не заповнювати показники нових рядків гр. 4 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м).

** Оскільки нюанси складання цієї форми звітності недавно докладно нами розглядалися (див. статтю «Фінансова звітність для малих підприємств: заповнюємо по-новому» // «БТ», 2011, № 27, с. 35), сьогодні ми стисло зупинимося на новаціях її складання за 2011 рік.

Ми вважаємо, що при заповненні ф. № 2-м за 2011 рік потрібно діяти так: нові рядки 080 — 120, 160 гр. 4 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м) не заповнюються. Решту рядків гр. 4 ф. № 2-м можна заповнити таким чином:

Податок на прибуток. Особам, які перейшли у 2011 році з «великих» форм № 1, 2 на «малі» форми Фінансового звіту СМП, також слід звернути увагу на особливості відображення податку на прибуток. У ф. № 2-м показується сума поточного податку на прибуток (п. 5.10 розд. II П(С)БО 25), тобто без урахування відстрочених податкових активів (зобов'язань). У зв'язку з цим при заповненні малих форм необхідно здійснити такі коригування:

— у ф. № 1-м у першому місяці року переходу на застосування П(С)БО 25 сальдо рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» слід згорнути взаємною кореспонденцією цих рахунків з відображенням різниці на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;

— у гр. 4 ф. № 2-м за 2011 рік наводиться результат складання (вирахування) значень статей «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (ряд. 180) і «Податки з надзвичайного прибутку» (ряд. 210) Звіту про фінансові результати (ф. № 2) за 2010 рік.

Особливості заповнення показників гр. 3 ф. № 2-м за 2011 рік. Тут необхідно звернути увагу на два моменти.

По-перше, формат заповнення ф. № 2-м повністю змінився починаючи зі Звіту за II квартал 2011 року. Як раніше зазначалося, на нашу думку, у ф. № 2-м за II квартал і, як наслідок, за 2011 рік слід зазначати також показники за I квартал, при цьому їх необхідно «переформатувати», розподіливши за відповідними рядками.

По-друге, у 2011 році неодноразово змінювалася процедура відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності ЗВВ. Так, з 01.01.11 р. до 01.04.11 р. і з 01.08.11 р. по 31.12.11 р. ЗВВ уключалися до собівартості виробленої продукції, а в період з 01.04.11 р. по 31.07.11 р. вони туди не входили. Пізніше Закон № 4014 змінив дату набуття чинності змінами, унесеними Законом № 3609, стосовно, зокрема, обліку ЗВВ: замість 1 серпня 2011 року, як це спочатку передбачалося абзацом першим п. 2 розд. II Закону № 3609, змінені правила потрібно застосовувати з першого числа звітного (податкового) періоду (п. 5 розд. I Закону № 4014). Виходить, що нинішні правила обліку ЗВВ потрібно застосовувати з 1 квітня 2011 року*.

* Див. статтю «Декларація з податку на прибуток за 2011 рік» на с. 35 цього номера.

З урахуванням цього вважаємо, що ф. № 2-м за 2011 рік потрібно заповнювати так:

— у ряд. 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» ф. № 2-м указуємо собівартість реалізованої продукції (обороти по Дт 791 — Кт 901, 902, 903);

— у ряд. 090 «Інші операційні витрати» ф. № 2-м наводяться адміністративні, збутові та інші операційні витрати (оборот по Дт 791 — Кт 92, 93, 94).

В усьому іншому, вважаємо, проблем із заповненням Фінансового звіту для СМП виникнути не повинно.

Спрощений фінансовий звіт (ф. № 1-мс, 2-мс) та спрощений бухоблік

Хто складає Спрощений фінансовий звіт. За 2011 рік Спрощений фінансовий звіт складають СМП — юридичні особи, які відповідають критеріям з п. 154.6 ПКУ та мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, так звані «нульовики»**.

** Починаючи з 01.01.12 р. Спрощений фінансовий звіт складатимуть і юридичні особи — платники єдиного податку (п. 44.2, п.п. 296.1.3 ПКУ).

Як і у «звичайних» СМП, які подають ф. № 1-м, 2-м, у «нульовиків» відсутнє право вибору: позиція Мінфіну і Держкомстату, викладена в листі від 12.04.11 р. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/21, полягає в тому, що вони зобов'язані подавати один раз на рік саме фінансову звітність за ф. № 1-мс, 2-мс. Цей підхід ґрунтується на нормах п. 44.2 ПКУ, відповідно до яких спрощений бухоблік використовується зазначеними особами з метою обчислення об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою Мінфіном (тобто його адаптовано до вимог податкового обліку).

Що стосується підприємств, які, відповідаючи критеріям п. 154.6 ПКУ, не користуються передбаченими ним пільговими правилами оподаткування, то вони подають звітність за ф. № 1-м і 2-м.

Обов'язковість використання спрощеного порядку відображення операцій . На сьогодні Мінфіном затверджено Методрекомендації № 720 щодо спрощеного ведення бухобліку без застосування рахунків та подвійного запису, але вони поширюються тільки на неплатників ПДВ (п. 9 розд. I П(С)БО 25). Іншим особам («нульовикам»-ПДВшникам і з 01.01.12 р. «єдиноподатникам»-ПДВшникам) необхідно, як і раніше, вести бухгалтерський облік із застосуванням подвійного запису.

Що стосується обліку за Методрекомендаціями № 720, то СМП, які підпадають під його дію, мають право його використовувати виключно в добровільному порядку, оскільки в п. 9 розд. I П(С)БО 25 щодо них використовується фраза: «можуть систематизувати інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису».

Це має важливе значення, оскільки облік «без застосування рахунків» за Методрекомендаціями № 720 навряд чи полегшить роботу бухгалтерам. Фактично він є «усіченою» журнально-ордерною формою обліку, тільки без використання назв рахунків. І хоча для відображення всіх активів-пасивів передбачено лише по одному журналу, усе одно виникає необхідність ведення додаткової аналітики у вигляді відомостей обліку.

Для більшості бухгалтерів такий порядок незвичний та незручний, оскільки бухгалтерський облік на підприємствах переважно є автоматизованим та передбачає відображення операцій на певних рахунках. До того ж хоча використання подвійного запису в Методрекомендаціях № 720 прямо не передбачається, фактично операції відповідно до них відображаються за тим самим принципом, просто один раз — у Журналі, а вдруге — у Відомості. А якщо до цього додати, що в деяких місцях Методрекомендації № 720 суперечать вимогам П(С)БО та ПКУ* , стає очевидним, що повсюдного поширення спрощений облік за Методрекомендаціями № 720 не набуде.

* Наприклад, у п. 7.4 Методрекомендацій № 720 ідеться про те, що суми запасів, які надійшли як внесок до статутного фонду, відображаються у складі інших доходів, що не передбачено ні ПКУ, ні П(С)БО.

Зауважимо, що з аналогічними цілями «спрощення» раніше було прийнято Спрощений план рахунків, який спіткала та сама доля — фактично на практиці він не використовується. Тому надалі щодо заповнення Спрощеного фінансового звіту СМП ми орієнтуватимемося на звичайний порядок ведення рахунків за Інструкцією № 291.

Взаємозв'язок Спрощеного фінансового звіту (ф. № 1-мс, 2-мс) з податковим обліком

Особливість відображення доходів (витрат) у ф. № 2-мс. Принциповою відмінністю форм № 2-мс і № 2-м є те, що першу з них орієнтовано на податкові цілі. У зв'язку з цим передбачається, що при відображенні всіх доходів (витрат) слід орієнтуватися на норми ПКУ. Тому в бухгалтерів з'являється додатковий обов'язок «відстеження» відмінностей бухгалтерського та податкового порядків відображення операцій.

Ті операції, за якими бухгалтерські та податкові доходи (витрати) збігаються, відображаються на рахунках бухгалтерського обліку у звичайному порядку.

А от як слід проводити в обліку бухгалтерські доходи (витрати), що не впливають на податковий облік, невідомо. Із ф. № 2-мс лише можна зробити висновок, що вони мають відображатися після визначення фінансового результату за податковими доходами (витратами). Оскільки фінрезультат відображається на рахунку 79 «Фінансові результати», то як варіант можна завести на рахунку 79 аналітику в розрізі субрахунків для відображення доходів (витрат), наприклад, таких що:

1) впливають на податковий облік: субрах. 791/подат, 792/подат, 793/подат, 794/подат;

2) не впливають на податковий облік: субрах. 791/бух, 792/бух, 793/бух, 794/бух.

Крім того, саме таку аналітику бажано завести до рахунків доходів (клас 7) та витрат (класи 8, 9).

Відповідно, кореспонденції з податковими доходами (витратами) слід відображати в ряд. 010 — 120 ф. № 2-мс. Тоді сальдо на рахунку 79/подат відрізнятиметься від показника ряд. 130 «Фінансовий результат до оподаткування (070 — 120)» ф. № 2-мс на суму податку на прибуток.

А обороти на суто «бухгалтерських» рахунках доходів (витрат) у згорнутому вигляді буде зазначено в ряд. 145 «Витрати (доходи), які зменшують (збільшують) фінансовий результат після оподаткування» ф. № 2-мс. Відображати обороти на «бухгалтерських» рахунках одночасно з оборотами на «податкових» рахунках не потрібно. Записи на «бухгалтерських» рахунках потрібно здійснювати лише за тими операціями, які в податковому обліку не відображаються (не проводяться на «податкових» рахунках). Їх і відобразимо в ряд. 145 ф. № 2-мс.

Окрема проблема виникає з відображенням у бухобліку тих доходів (витрат), які в податковому обліку виникають, а в бухгалтерському — ні. Приклад: ситуація з нарахуванням умовних процентів щодо поворотної фінансової допомоги, отриманої від платника податку на прибуток за основною ставкою податку, що включається в доходи як безповоротна фінансова допомога, — як сума умовно нарахованих процентів (п.п. 14.1.257 ПКУ). Раніше Мінфін у листі від 14.11.03 р. № 31-04200-30-25/5432 роз'яснював, що в бухгалтерському обліку такі умовні проценти не показуються. Однак у зв'язку зі зміною П(С)БО 25 для заповнення ф. № 2-мс нам тепер потрібно в бухобліку показувати всі податкові витрати, адже це передбачено п. 8 розд. I ПКУ. Знову-таки тут можна запропонувати лише певний компромісний варіант виходу із ситуації.

Так, на наш погляд, у цій ситуації застосовна аналогія з транзитними субрахунками щодо відображення ПДВ (субрах. 643, 644). Підприємство може на власний розсуд відкрити аналогічні транзитні субрахунки, наприклад субрах. 645 «Податкові доходи», субрах. 646 «Податкові витрати», з відображенням на зазначених субрахунках тих доходів (витрат), що виникають виключно в податковому обліку, а в бухгалтерському — ні.

Тоді кореспонденції щодо відображення таких доходів можуть бути такими:

— нарахування доходів: Дт 645 — Кт 791/подат і в цьому ж періоді їх списання: Дт 791/бух — Кт 645;

— нарахування витрат: Дт 791/подат — Кт 646 і в цьому ж періоді їх списання: Дт 646 — Кт 791/бух.

Запропонуємо й інший варіант для нарахування податкових витрат (доходів), щодо яких немає бухгалтерських витрат (доходів):

1. Нарахування доходів у податковому обліку, яких немає в бухобліку (наприклад, процентів щодо поворотної фіндопомоги):

Дт 719/бух — Кт 719/подат;

Дт 719/подат — Кт 791/подат (потрапить до рядка 040);

Дт 791/бух — Кт 719/бух (потрапить до рядка 145 шляхом вирахування).

2. Нарахування витрат у податковому обліку, яких немає в бухобліку:

Дт 92/подат — Кт 92/бух;

Дт 791/подат — Кт 92/подат (потрапить до рядка 100);

Дт 92/бух — Кт 791/бух (потрапить до рядка 145 шляхом вирахування).

Податок на прибуток у «нульовиків» показується в особливому порядку. Виходячи з п. 1.9 розд. III П(С)БО 25 суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку на прибуток 0 %, відображаються у складі цільового фінансування.

При цьому в п. 17 П(С)БО 15 передбачається, що отримане цільове фінансування, у тому числі кошти, звільнені від оподаткування у зв'язку із застосуванням пільг з податку на прибуток підприємств, визнається доходом протягом тих періодів, в яких було визнано витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

У кореспонденціях це матиме такий вигляд:

— нараховано податок на прибуток «нульовиками»:

Дт 98/подат — Кт 481 «Кошти, звільнені від оподаткування»;

Дт 791/бух — Кт 98/подат;

— визнано дохід у міру визнання витрат, здійснених за рахунок несплаченого податку на прибуток:

Дт 481 — Кт 719/подат;

Дт 719/подат — Кт 791/подат.

В ідеалі показник «Фінансовий результат до оподаткування» ряд. 130 ф. № 2-мс має збігатися з показником ряд. 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Податкової декларації з податку на прибуток .

Специфіка облікової політики . Із вимогами податкового обліку погоджуються і «спрощені» умови з п. 8 розд. I П(С)БО 25, якими передбачається таке (див. «Специфіка облікової політики в осіб, які складають Спрощений фінансовий звіт СМП»).

Із буквального прочитання зазначених норм випливає, що свобода вибору в «нульовиків» є лише стосовно способу обліку необоротних активів, а от решту спрощених умов вони зобов'язані виконувати. А з наведених у Методрекомендаціях № 720 форм журналів можна дійти висновку, що такі суб'єкти зобов'язані відображати дооцінку необоротних активів за правилами податкового обліку (з нарахуванням індексації з п. 146.21 ПКУ) і застосовувати 10 % податковий ремонтний ліміт з п. 146.12 ПКУ.

За відсутності окремих положень решта вимог П(С)БО має поширюватися і на спрощений бухоблік, що непрямо підтверджується і в Методрекомендаціях № 720.

Таким чином, «нульовикам» украй важливо максимально зближувати бухгалтерський та податковий облік, передбачивши відповідні положення в наказі про облікову політику.

Специфіка поелементного відображення витрат у ф. № 2-мс

Викладений у П(С)БО 25 порядок заповнення ф. № 2-мс передбачає, що підприємство відображає всі витрати на рахунках у поелементному (на рахунках класу 8), а не постатейному розрізі (рахунки класу 9). Аналогічний принцип використовувався до 01.04.11 р. і стосовно складання ф. № 2-м. Однак, повторимося, у «нульовиків» є специфіка — ті витрати, що не включаються до складу податкових, відображаються у ф. № 2-мс не у «витратних» рядках, а в ряд. 145.

У п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 допускається визначення залишків у незавершеному виробництві та в готовій продукції за даними інвентаризації на кінець кварталу та року. При дотриманні такого порядку протягом звітного періоду рахунки класу 8 закриваються на рахунок 79, а наприкінці періоду за даними інвентаризації визначаються:

— залишки незавершеного виробництва (за прямими матеріальними витратами та прямими витратами на оплату праці) — «відновлюються» в залишках кореспонденцією Дт 23 — Кт 79;

— залишки готової продукції (за ціною реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми очікуваного прибутку) — «відновлюються» в залишках кореспонденцією Дт 26 — Кт 79.

У П(С)БО 25 у «докодексній» редакції також передбачався схожий підхід до ведення обліку, але він тоді не набув повсюдного поширення з певних причин. Аналогічна ситуація склалася і сьогодні. По-перше, його можуть застосовувати лише виробничі підприємства, а для торгівлі та сфери послуг він не підходить. По-друге, при його використанні протягом звітного періоду потрібно вести точний облік руху готової продукції, у тому числі за центрами відповідальності, що не завжди виходить. По-третє, необхідно щокварталу проводити інвентаризацію, що може бути досить важко. Крім того, власне порядок визначення вартості залишків незавершеного виробництва та готової продукції не зовсім зрозумілий та досить трудомісткий. Так, незрозуміло, за яким принципом слід розраховувати вартість матеріальних ресурсів, якщо на різну продукцію списувалися однакові матеріали за різною собівартістю, як між виробами розподіляти витрати на збут, як визначати норматив прибутку для конкретного виду виробу в умовах цінової політики, що коливається, тощо. Тому більшою популярністю користується традиційний метод обліку «за первинними документами».

При складанні ф. № 2-мс необхідно звернути увагу на помилку, допущену розробниками П(С)БО 25. Так, відповідно до п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається за оборотами рахунків класу 8 із рахунком 23, зменшеним на суму зменшення залишку на кінець періоду порівняно із залишком на початок періоду. Однак очевидно, що при такому підході поелементні обороти повинні зменшуватися на суму збільшення, а не зменшення залишку на кінець періоду порівняно із залишком на початок періоду, та збільшуватися на суму зменшення залишку на кінець періоду порівняно із залишком на початок періоду.

Це пов'язане з тим, що витрати на виробництво продукції поелементно списуються в момент їх нарахування (кореспонденція Дт 23 — Кт рах. 8 класу), а готова продукція відображається у складі витрат у статтях (субрахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції») та впливає на фінансові результати в момент її списання на реалізацію (кореспонденція Дт субрах. 791 — Кт субрах. 901). У результаті виходить часовий розрив у частині витрат, що «зависли» в залишках незавершеного виробництва та готової продукції, — оборот по дебету рахунків класу 8 може перевищувати суму списання на рах. 79 (якщо залишки незавершеного виробництва та готової продукції на кінець періоду збільшилися), а може й бути менше (якщо залишки незавершеного виробництва та готової продукції на кінець періоду знизилися). Але наведена в П(С)БО 25 методика коригування призведе до помилкових результатів.

Крім того, слід ураховувати, що деякі витрати в «поелементному» виразі не впливають на фінансовий результат, а саме:

1. Витрати на проведення модернізації та реконструкції основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди від їх використання, за логікою повинні проходити через рахунки класу 8. Але оскільки вони закриваються на рах. 10, 11 і на фінансові результати не впливають, то для коректного заповнення ф. № 2-мс такі витрати краще не показувати на рахунках класу 8 у момент їх понесення. Вони відобразяться на рах. 83 «Амортизація» у складі амортизаційних відрахувань щодо модернізованих основних засобів.

2. Витрати на перевезення товарів, матеріалів власним транспортом або стороннім (транспортно-заготівельні витрати) при включенні їх до вартості запасів із рахунків класу 8 закриваються на рах. 20, 28 і на фінансові результати впливають у періоді списання на реалізацію товарів, матеріалів або готової продукції, на виробництво якої було витрачено ці матеріали. У зв'язку з цим ТЗВ у таких випадках через рахунки класу 8 краще не пропускати. Хоча начальник Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну В. Пархоменко (див. консультацію у газеті «Вісник податкової служби України», 2009, № 3) дотримується думки, що ТЗВ, які збільшують первісну вартість (собівартість) товарів та запасів, має бути включено до відповідних елементів витрат операційної діяльності (матеріальні, оплата праці, амортизація тощо). Але при такому підході необхідно чітко відстежувати, яку частину ТЗВ у звітному періоді не було списано на фінансові результати.

Викладеним вище невідповідності між оборотами рахунків 8 та 9 класів не вичерпуються. Так, певні нюанси є в обліку напівфабрикатів власного виробництва, за наявності внутрішньогосподарських оборотів (наприклад, коли один цех надає послуги, роботи для іншого тощо). Вони залежать від специфіки підприємства, і всіх їх передбачити практично неможливо.

Тому у випадках незбігу результатів у ряд. 150 «Чистий прибуток (збиток)» ф. 2-мс із залишком, відображеним на рахунку 79, необхідно проаналізувати, за рахунок яких складових вони могли виникнути.

А загальну пораду щодо заповнення ф. № 2-мс можна дати таку: усі витрати при їх відображенні слід проводити в розрізі елементів на рахунках класу 8. Однак якщо деякі витрати має бути списано на рах. 79 не в період їх понесення, то потрібно з'ясувати, як краще усунути цю тимчасову відмінність. Як варіант (аналог ТЗВ) — не показувати їх при нарахуванні на рахунках класу 8.

Ще один вихід із ситуації полягає в тому, що підприємство використовуватиме рахунки класу 9 і визначатиме собівартість реалізованої продукції у звичайному порядку за оборотами з рах. 90.

Інші особливості складання Спрощеного фінансового звіту (ф. № 1-мс, 2-мс)

1. Статутний капітал. Із п. 1.7 розд. III П(С)БО 25 випливає, що в ряд. 300 «Капітал» ф. № 1-мс має відображатися сума фактично внесеного засновниками (власниками) статутного капіталу, а не зафіксованого у статутних документах. Однак через те, що в ряд. 210 «Поточна дебіторська заборгованість» ф. № 1-мс серед іншого відображається заборгованість засновників щодо формування статутного капіталу, при такому підході баланс «не зійдеться». Тому в ряд. 300 усе-таки слід відображати зафіксований у статутних документах капітал.

2. Товари. Особливої уваги при заповненні ф. № 2-м вимагають товари, для яких окремого рядка не виділено. Ми вважаємо, що вони мають показуватися в ряд. 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» ф. № 2-мс.

Наостанок зауважимо: як і раніше, річна звітність СМП складається тільки з ф. № 1-м (№ 1-мс), № ф. 2-м (№ 2-мс). Тобто СМП не складають звітність за ф. № 3 «Звіт про рух грошових коштів», ф. № 4 «Звіт про власний капітал», ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», звітність за сегментами (ф. № 6).

Алгоритм заповнення Фінансового звіту СМП по рядках у складі Балансу (ф. № 1-м) та Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м), а також Спрощеного фінансового звіт у складі Балансу (ф. № 1-мс) та Звіту про фінансові результати (ф. № 2-мс) наведено у Шпаргалці бухгалтера цього номера (с. 23).

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.

Закон № 4014 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04.11.11 р. № 4014-VI.

Закон про СМП — Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Методрекомендації № 720 — Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджені наказом МФУ від 15.06.11 р. № 720.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Спрощений план рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, затверджений наказом МФУ від 19.04.01 р. № 186.

Інструкція № 286 — Інструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Державного комітету статистики від 28.09.05 р. № 286.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua

ЗВВ — загальновиробничі витрати.

СМП — суб'єкт малого підприємництва.

СПД — суб'єкти підприємницької діяльності.