КОНСОЛІДОВАНИЙ податок
на прибуток: «реєстраційні» питання
Наближається строк закінчення подання Повідомлення про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток. У зв'язку з цим сьогодні ми відповімо на найпопулярніші запитання, пов'язані з таким переходом.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Коли варто переходити на сплату консолідованого податку?
Відповідно до п.п. 133.1.5 ПКУ відокремлені підрозділи платників податку, за винятком представництв, є платниками податку на прибуток. Варто зауважити, що в ПКУ спостерігається певна двозначність стосовно кола осіб, які належать до таких підрозділів.
З одного боку, згідно з пп. 133.1.5 і 14.1.30 ПКУ відокремлені підрозділи розуміються в значенні, визначеному ЦКУ. За нормами ч. 1 ст. 95 ЦКУ: «Філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій». Що вважати таким місцезнаходженням — невідомо, тому формально під ці ознаки потрапляють і філії, розташовані з головним підприємством в межах однієї територіальної громади. При такому розкладі вони теж повинні самостійно сплачувати податок на прибуток.
Водночас у «спеціальному» п. 152.4 ПКУ, що регламентує порядок обчислення податку на прибуток за наявності відокремлених підрозділів, як і раніше, ідеться про відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої територіальної громади.
Виходячи з цього, можна зробити висновок, що в ПКУ зберігається спадкоємність принципу, закріпленого в Законі про податок на прибуток: філії є самостійними платниками податку на прибуток, якщо вони розташовані на території різних з головним підприємством територіальних громад.
Консолідована сплата є альтернативою окремому розрахунку податку на прибуток у розрізі кожної філії. Суть такого порядку полягає в тому, що податкові показники всіх філій та головного підприємства об'єднуються, а потім загальний податок на прибуток розподіляється між філіями та головним підприємством пропорційно сумі понесених витрат.
Виділимо випадки, коли варто переходити на сплату консолідованого податку, зокрема:
1. Діяльність деяких філій (головного підприємства) «збиткова». Тоді збитки однієї філії (головного підприємства) згортаються з прибутком інших філій (головного підприємства) і в результаті по підприємству (у цілому) сплачується менша сума податку на прибуток.
Приклад 1. Припустимо, що головне підприємство за звітний період отримало 100000 грн. доходу та понесло 60000 грн. витрат, унаслідок чого оподатковуваний прибуток склав 40000 грн. (100000 - 60000), податок на прибуток — 8400 грн. (40000 х 21 %).
Філія за цей самий період отримала 50000 грн. доходу та понесла 70000 грн. витрат, унаслідок чого було отримано збиток у розмірі 20000 грн. (50000 - 70000).
При самостійній сплаті податку на прибуток головне підприємство зобов'язане сплатити до бюджету 8400 грн., а от при консолідованій сплаті загальний прибуток становитиме 20000 грн. ((100000 + + 50000) - (60000 + 70000)), а податок на прибуток відповідно — 4200 грн. (20000 х 21 %).
Як бачимо, є різниця.
2. Філії (головне підприємство) мають витрати, що лімітуються. Зокрема, такі:
— витрати на ремонт основних засобів (п. 146.11 ПКУ);
— роялті, що виплачуються нерезиденту (п.п. 140.1.2 ПКУ);
— витрати на придбання в нерезидента послуг консалтингу, маркетингу, реклами (п.п. 139.1.13 ПКУ);
— лімітовані добровільні пожертвування (п.п. 138.10.6 ПКУ);
— грошові кошти або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків (п.п. 138.12.3 ПКУ).
Водночас за наявності витрат, «прив'язаних» до оподаткованого прибутку, слід проаналізувати, в якому випадку (самостійна сплата чи консолідований податок) сума «дозволених» витрат буде вище, оскільки може статися, що прибуток філії (головного підприємства), що несе такі витрати, буде вище, ніж сукупний прибуток при консолідованій сплаті податку.
3. Філії (головне підприємство) здійснюють діяльність, що патентується, при цьому сума податку на прибуток від діяльності, що патентується, у розрізі кожної філії не перекриває суму патенту, а в цілому по підприємству — зараховується.
Приклад 2. За звітний період прибуток від діяльності головного підприємства, що патентується, склав 30000 грн., філії — 1000 грн., сума патентів по головному підприємству та філії становить 3000 грн. за кожним.
При самостійній сплаті буде зараховано на сплату податку на прибуток патентів: по головному підприємству — 3000 грн., по філії — 1000 грн. (у межах оподатковуваного прибутку філії). При консолідованій сплаті до заліку буде прийнято 6000 грн.
Яка звітність з податку на прибуток подається при сплаті консолідованого податку?
При сплаті консолідованого податку філії в загальному порядку ведуть облік своїх оподатковуваних доходів та витрат. У подальшому ця інформація передається головному підприємству, яке визначає податкове зобов'язання в розрізі кожної філії, що підлягає сплаті за місцезнаходженням філії.
При цьому відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням філій несе платник податку, у складі якого вони знаходяться (п. 152.4 ПКУ).
Податок на прибуток, що сплачується за місцезнаходженням філії (ППф), розраховується за такою формулою:
де: ППзаг — загальна сума податку на прибуток, розрахована по підприємству за звітний період, грн.;
Вф — сума податкових витрат, понесена філією за звітний період, грн.;
Взаг — загальна сума витрат, понесена підприємством у цілому за звітний період, грн.
При цьому, на думку податківців, округлення при розрахунку питомої ваги витрат у розрахунку податку на прибуток філії не здійснюється (див. консультацію в розділі 110.04 ЄБПЗ).
Приклад 3 . За даними прикладу № 1 сума податку на прибуток, що сплачується за місцезнаходженням філії, становить 2261,54 грн. (4200 х (70000 : 130000)).
Відповідно за місцезнаходженням головного підприємства має бути сплачено 1938,46 грн. (4200 - 2261,54).
Головне підприємство передає філії розраховані дані, на підставі яких вона заповнює та подає Розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (далі — Розрахунок), форму якого затверджено наказом № 36. Цей Розрахунок підписується керівником і головним бухгалтером головного підприємства та керівником філії, на що звертають увагу податківці (див. консультацію в розділі 110.04 ЄБПЗ).
Розрахунок подається в ті самі строки, що і Податкова декларація з податку на прибуток підприємства (далі — декларація), а саме — протягом 40 календарних днів, наступних за звітним періодом.
Іншої звітності з податку на прибуток філії не подають. Тому в разі необхідності утримання так званого податку на репатріацію при виплаті доходів нерезидентам, цей податок сплачує головне підприємство (див. ком. «Якщо дохід нерезиденту виплачує філія, 15 % податок «на репатріацію» сплачує головне підприємство — платник консолідованого податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 23, с. 4).
Підприємство — консолідований платник податку на прибуток робить відмітку в полі «консолідована» шапки декларації та додатків до неї, а також наводить відповідні розрахунки в таблиці 2 Додатка ЗП до декларації.
Як повідомити податковий орган про обрання консолідованої сплати податку?
Згідно з п. 152.4 ПКУ вибір порядку консолідованої сплати податку на прибуток здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів). При цьому зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється.
Форму Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (далі — Повідомлення) затверджено наказом № 36.
Таким чином, якщо платник вирішив перейти на консолідовану сплату податку на прибуток з 2013 року, він не пізніше 29.06.12 р.* повинен подати до органу ДПС відповідне Повідомлення. При цьому протягом 2013 року він не зможе вже перейти на самостійну сплату податку на прибуток.
*Узагалі-то, заяву можна було б подати не пізніше 30.06.12 р., та оскільки це субота (вихідний день), то краще її подати не пізніше 29.06.12 р.
Наведемо приклад заповнення Повідомлення (див. с. 30).
«Перехідні» питання
Підприємство перебуває на консолідованій сплаті податку на прибуток. Чи потрібно повідомляти орган ДПС про збереження обраного порядку у 2013 році?
У разі збереження обраного порядку консолідованої сплати податку на прибуток повторно подавати Повідомлення не потрібно. У п.п. 152.4 ПКУ із цього приводу зазначається таке: «У разі прийняття платником податку такого рішення обраний ним порядок сплати податку застосовується до зміни платником податку такого рішення та не потребує щорічного підтвердження».
На те, що щорічно підтверджувати прийняте рішення не потрібно, звертають увагу і податківці (див. консультацію в розділі 110.04 ЄБПЗ).
Підприємство перебуває на консолідованій сплаті податку на прибуток, проте має намір у 2013 році перейти на загальний порядок сплати податку на прибуток. У який строк потрібно повідомляти про це орган ДПС та за якою формою?
Повідомлення про перехід з консолідованої сплати податку на прибуток на загальний порядок сплати подається в довільній формі. Конкретних строків такого сповіщення в нормативних актах не встановлено, оскільки в п. 152.4 ПКУ вказані тільки строки подання Повідомлення про перехід на консолідовану сплату податку на прибуток.
Податківці відповіли на це запитання дещо «двозначно» (див. «Повідомлення про перехід на загальний порядок сплати податку»).
| Повідомлення про перехід на загальний порядок сплати податку Витяг із розділу 110.04 ЄБПЗ «Запитання: Як платник податку на прибуток, який має філії та здійснює сплату консолідованого податку на прибуток, може перейти на загальний порядок сплати податку? Відповідь: Платник податку, який має у своєму складі філії, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади повинен повідомити самостійно до 1 липня року, що передує звітному, за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням своїх філій про вибір порядку сплати податку на прибуток у майбутньому податковому році при прийнятті рішення про консолідовану сплату податку або при переході на сплату податку на прибуток на загальних підставах. Якщо платник податку у попередніх податкових періодах прийняв рішення про сплату консолідованого податку, про що було повідомлено податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій, а у поточному році обрав загальний порядок сплати податку на наступний податковий рік, то про зміну порядку сплати податку він має повідомити податкові органи». |
Ми вважаємо, що у відсутності чітких норм платник податку, взагалі-то, має право повідомити про перехід на загальну систему сплати протягом року, що передує звітному (зокрема, при переході з 2013 року — у строк до 01.01.13 р.). Хоча, з урахуванням викладеної позиції податківців, має сенс це зробити до 01.07.12 р. (за аналогією з повідомленням про перехід на консолідовану сплату).
Підприємство не має філій, але планується створення філії у II півріччі 2012 року. Чи можна за таких обставин застосовувати консолідовану сплату податку на прибуток у 2012 році?
Так, така можливість є. Положення п. 152.4 ПКУ з цього питання передбачають таке: «У разі якщо станом на 1 січня звітного року платник податку не мав відокремлених підрозділів, але створив відокремлений підрозділ (підрозділи) в будь-який час протягом такого звітного року, такий платник податку має право прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку в такому звітному році. Платник податку повідомляє податкові органи про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття».
Із цієї норми можна зробити такі висновки.
По-перше, вона стосується тільки тих осіб, які взагалі не мали філій та вперше створюють їх протягом звітного року. Тобто платник, який мав якусь філію та перебував на самостійній сплаті податку на прибуток, а потім протягом року відкрив нову філію, зазначеними положеннями скористатися не може. Він у загальному порядку повинен подати повідомлення до 1 липня року, що передує звітному.
По-друге, указана норма стосується філій, створених у будь-який час протягом року (як у I півріччі, так і в II півріччі). При цьому платник повинен для себе вирішити, з якого періоду він застосовуватиме консолідовану сплату податку.
Зокрема, якщо філію було створено в I півріччі, а перейти на консолідовану сплату податку планується з 2013 року, то відповідне повідомлення може бути подано в загальному порядку не пізніше 29.06.12 р.
Щодо інших ситуацій слід зауважити, що за змістом норми п. 152.4 ПКУ регламентують той випадок, коли при створенні філії платник відразу ж приймає рішення про консолідовану сплату податку на прибуток. Тоді він протягом 20 днів із моменту прийняття такого рішення повідомляє про це орган ДПС. І далі вже протягом звітного року він відразу сплачує податок на прибуток консолідовано.
Наприклад, якщо філію було створено 15.06.12 р. і відразу ж було прийнято рішення про консолідовану сплату податку на прибуток, то повідомлення подається у строк не пізніше за 05.07.12 р., при цьому в повідомленні обов'язково має бути вказано, що платник застосовує консолідовану сплату з 2012 року. За таких обставин, на нашу думку, він може застосовувати консолідовану сплату з I півріччя 2012 року.
Непрямо це підтверджують і податківці (див. «Із якого періоду можна сплачувати податок на прибуток консолідовано» і консультацію в розділі).
| Із якого періоду можна сплачувати податок на прибуток консолідовано Витяг із консультації в розділі 110.04 ЄБПЗ «Запитання: З якого періоду платник податку, який на 1 січня звітного року не мав відокремлених підрозділів, але створив такий підрозділ протягом звітного року, сплачує консолідований податок i подає відповідну звітність? Відповідь: Платник податку, який станом на 1 січня звітного року не мав відокремлених підрозділів і створив відокремлений підрозділ (підрозділи) в будь-який час протягом такого звітного року та прийняв рішення щодо сплати консолідованого податку в такому звітному році, має право сплачувати консолідований податок (подавати відповідну звітність) за результатами звітного (податкового) періоду, в якому прийнято рішення про сплату консолідованого податку за умови, що платник повідомив податкові органи про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття». |
А от у ситуації, коли філію було створено і деякий час протягом звітного року підприємство сплачувало податок на прибуток за загальною процедурою, перехід у цьому звітному році на сплату консолідованого податку супроводжуватиметься складнощами, оскільки відразу ж виникнуть проблеми з неврегульованим заповненням звітності наростаючим підсумком. Тому таких випадків краще уникати.
Підприємство знаходиться на консолідованій сплаті податку на прибуток і планує відкрити нову філію. Як про це слід повідомити орган ДПС?
Відповідно до п. 3.2 Порядку № 1588 підставою для взяття на облік за основним місцем обліку в органі ДПС є надходження до цього органу повідомлення державного реєстратора або відомостей з Єдиного державного реєстру про створення відокремленого підрозділу юридичної особи.
Отже, у загальному випадку органи ДПС має бути повідомлено про створення філії на підставі повідомлень держреєстратора. Утім, платник може подати документи про держреєстрацію і за власним бажанням (п.п. 4.2.2 Порядку № 1588).
Виняток становить тільки ситуація, коли відокремлені підрозділи не включаються до Єдиного держреєстру, тоді платник податків зобов'язаний подати документи до органу ДПС у 10-денний строк після державної реєстрації (п.п. 4.2.1 Порядку № 1588). У зазначених випадках для взяття на облік відокремлений підрозділ юридичної особи подає до органу ДПС за своїм місцезнаходженням:
— заяву за ф. № 1-ОПП;
— копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;
— копію витягу з Єдиного держреєстру із зазначенням відомостей про відокремлений підрозділ, якщо заявником є відокремлений підрозділ юридичної особи, відомості про який уключено до Єдиного держреєстру;
— копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію, створення тощо, якщо заявником є відокремлений підрозділ юридичної особи, відомості про який не включено до Єдиного держреєстру.
Хоча це прямо ніде не передбачено, вважаємо, що в цій ситуації варто в довільній формі повідомити податківців за місцем реєстрації нової філії про те, що підприємство сплачує податок на прибуток консолідовано.
Це пов'язане з тим, що рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після повідомлення (абзац п'ятий п. 152.4 ПКУ).
Отже, при консолідованій сплаті податку на прибуток юрособою жодна з його філій (у тому числі й новозареєстрована) не може бути самостійним платником податку на прибуток.
Підприємство перебувало у 2012 році на консолідованій сплаті податку на прибуток з єдиною філією, яку було ліквідовано у 2012 році. Чи потрібно подавати окреме повідомлення про перехід на загальну систему сплати податку на прибуток?
Такої необхідності немає. Річ у тім, що податківців має бути повідомлено про ліквідацію філії та відповідно внесення змін до порядку сплати податку. Відповідно до п.п. 11.1.1 Порядку № 1588 у 3-денний строк після прийняття рішення про ліквідацію відокремленого підрозділу платник подає заяву за ф. № 8-ОПП. На підставі отриманої інформації орган ДПС, в якому перебуває на обліку філія, повідомляє про це орган ДПС за основним місцем обліку платника податків (п.п. 11.2.4 Порядку № 1588).
Далі призначається та проводиться документальна позапланова перевірка філії, що закривається, і може бути призначена документальна позапланова перевірка юридичної особи. Якщо юридична особа та філія перебувають на обліку в різних органах ДПС, організацію взаємодії відповідних органів щодо проведення перевірки здійснює орган ДПС за основним місцем обліку юридичної особи (п.п. 11.3.1 Порядку № 1588).
За результатами проведення контрольних заходів складаються довідки за ф. № 12-ОПП або за ф. № 22-ОПП, другий примірник яких відсилається до органу ДПС, де перебуває за основним місцем обліку юридична особа (п. 11.5 Порядку № 1588).
Отже, орган ДПС за місцезнаходженням головного підприємства має бути повідомлено про ліквідацію філії та відповідно про перехід на загальну систему сплати податку на прибуток. Податківці також не говорять про надання будь-яких додаткових документів у зв'язку з ліквідацією філії та приписують у звітності відображати дані філії до кінця звітного року (див. «Як відображаються у звітності наслідки ліквідації філії»).
| Як відображаються у звітності наслідки ліквідації філії Витяг із розділу 110.04 ЄБПЗ «Запитання: Який порядок подання податкової звітності платником консолідованого податку на прибуток підприємства у разі ліквідації відокремленого підрозділу такого платника у середині звітного періоду? Відповідь: У звітному податковому періоді, в якому ліквідується відокремлений підрозділ платника консолідованого податку на прибуток підприємства, в Розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та у таблиці 2 Додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація) відображаються показники структурного підрозділу на дату його ліквідації. Зазначені показники будуть враховуватись в Декларації до закінчення звітного року. Розрахунок за місцезнаходженням структурного підрозділу за останній звітний період подається на дату його ліквідації і в подальшому не подається». |
На цьому сьогодні завершуємо розмову про особливості переходу на консолідовану сплату податку на прибуток. У майбутньому ми повернемося до цієї теми та поговоримо про особливості податкового обліку на цій системі.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР (втратив чинність частково з 01.04.11 р.).
Порядок № 1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом МФУ від 09.12.11 р. № 1588.
Наказ № 36 — наказ ДПАУ «Про затвердження форми Розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та форми Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства» від 24.01.11 р. № 36.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
