ІМІДЖЕВА РЕКЛАМА:
особливості податкового обліку
Іміджева реклама останнім часом користується особливою популярністю. Переважно таку рекламу використовують «серйозні» компанії, що працюють на довгострокову перспективу. Вона спрямовується на формування певного іміджу компанії та її продукції. Оскільки податковий облік зазначених заходів має певні особливості, про це і йтиметься у пропонованій статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Що таке іміджева реклама
У ст. 1 Закону про рекламу реклама визначається як інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та будь-яким способом і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес до такої особи чи товару. Оскільки рекламою вважається інформація і про особу, то іміджева інформація теж належить до реклами.
Загальноприйнятого визначення іміджевої реклами немає. У цілому її можна охарактеризувати як особливий вид рекламних заходів, спрямованих на створення сприятливого іміджу рекламованої компанії (бренду) чи товару, що реалізується.
Умовно рекламу можна поділити на ту, що продає, та іміджеву. Особливість іміджевої реклами полягає в тому, що вона має відкладений ефект, тобто реклама, що продає, спрямована на мету «побачив — купив», а іміджева — «побачив — запам’ятав — згодом купив».
Іміджева реклама може розповсюджуватися різними способами, зокрема, через ЗМІ, Інтернет, засоби розміщення зовнішньої реклами тощо. Оскільки однією з цілей іміджевої реклами є формування у споживачів асоціації імені компанії та її товарного знака з високою якістю товарів і послуг, у межах її можуть здійснюватися заходи і щодо безоплатного розповсюдження продукції (власної або чужої з торговельною маркою (логотипом) компанії).
Водночас слід ураховувати, що будь-яку рекламу, у тому числі й іміджеву, має бути чітко відокремлено від іншої інформації так, щоб її можна було ідентифікувати як рекламу (це випливає зі ст. 9 Закону про рекламу). Зокрема, інформаційний, авторський або редакційний матеріал, в якому привертається увага до конкретної особи чи товару, має бути поміщено під рубрикою «Реклама» або «На правах реклами».
Облік з податку на прибуток іміджевої реклами
Загальний порядок відображення рекламних витрат . Відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ витрати на рекламу відносяться до витрат на збут. При цьому п.п. 140.1.5 ПКУ передбачає, що витрати платника податку на проведення реклами як витрати подвійного призначення включаються до складу витрат. Отже, як складова витрат на збут рекламні витрати включаються до податкових витрат у періоді їх понесення (п. 138.5 ПКУ). Це підтверджують і податківці (див., наприклад, лист від 18.05.11 р. № 9199/6/17-0416, роз’яснення в розділі 110.07.20 ЄБПЗ).
Обмеження. Щодо рекламних витрат передбачено обмеження лише стосовно витрат, що понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням реклами в нерезидента (абз. 1 п.п. 139.1.13 ПКУ) та залежать від його податкового статусу (див. табл. 1).
Таблиця 1. Облік рекламних послуг, придбаних у нерезидента (п.п. 139.1.13 ПКУ)
| Податковий статус нерезидента | Облік витрат з податку на прибуток |
| 1. Нерезиденти, що мають офшорний статус (абз. 2 п.п. 139.1.13 ПКУ, п. 161.3 ПКУ) | Права на податкові витрати немає |
| 2. Постійні представництва нерезидента (абз. 2 п.п. 139.1.13 ПКУ, п. 160.8 ПКУ) | Витрати на рекламу включаються до податкових витрат у повному обсязі |
| 3. Інші нерезиденти, за винятком зазначених вище (абз. 2 п.п. 139.1.13 ПКУ) | Є право на віднесення до складу податкових витрат у розмірі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням ПДВ та акцизного податку за рік, що передує звітному(1) |
| (1) На думку представників податкових органів, для цілей розрахунку цього показника в 2012 році слід використовувати суму значень ряд. 01.1 декларації за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143, за I квартал 2011 року і ряд. 02 декларації за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 114, за ІІ — IV квартали 2011 року (див. роз’яснення в розділі 110.07.21 ЄБПЗ). | |
Є ще одна обмежувальна норма, пов’язана з рекламною роздачею подарунків, сувенірної продукції тощо, яку представники податкових органів на сьогодні трактують «неоднозначно». Так, згідно з п.п. 139.1.1 ПКУ не включаються до складу податкових витрати, не пов’язані із здійсненням господарської діяльності, зокрема витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім витрат, пов’язаних із здійсненням рекламної діяльності, що регулюються нормами п.п. 140.1.5 ПКУ).
Абсолютно очевидно, що шляхом зазначення рекламних витрат у дужках законодавці «вивели» їх з-під передбачених у п.п. 139.1.1 ПКУ обмежень. Тому витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання та розповсюдження подарунків, уключаючи безоплатну роздачу зразків товарів чи безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламною метою, повинні включатися до податкових витрат у повному обсязі.
Однак у консультаціях, розміщених у ЄБПЗ, податківці на запитання щодо віднесення рекламних безоплатних роздач до податкових витрат надають суперечливі відповіді (див. «Витрати щодо безоплатних роздач з рекламною метою»).
| Витрати щодо безоплатних роздач з рекламною метою Роз’яснення з ЄБПЗ (розділ 110.07.20) «Запитання: Чи включаються до складу витрат платника податку витрати на виготовлення блокнотів, щоденників тощо з нанесенням логотипу, адресами та телефонами такого платника податку для безоплатного розповсюдження споживачам?
Відповідь: <…> Застосування торговельної марки на товарах та при наданні послуг, для яких вона зареєстрована, на упаковці товарів, у рекламі, друкованих виданнях, на вивісках, під час показу експонатів на виставках і ярмарках, що проводяться в Україні, у проспектах, рахунках, на бланках та в іншій документації, пов’язаній із впровадженням зазначених товарів і послуг у господарський (комерційний) обіг, на підставі ст. 157 Господарського кодексу України <…> визнається використанням торговельної марки у сфері господарювання. <…>Законом № 270 [Законом про рекламу. — Прим. ред.] не встановлено обмежень щодо способів проведення реклами, таким чином будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі дані про фірму та її господарську діяльність, є рекламою. Отже, безоплатна роздача товарів (робіт, послуг), яка має цільовий характер та пов’язана з провадженням господарської діяльності (згідно з попередньо розробленою рекламною стратегією), що супроводжується вищезазначеною інформацією, відповідає визначенню реклами. Відображення витрат на проведення рекламних заходів можливе лише за наявності відповідних підтвердних документів. При цьому обов’язковою умовою для включення витрат на проведення рекламних заходів до складу витрат у податковому обліку є виключно У зв’язку з цим підприємству необхідно чітко визначити, чи підпадають його господарські операції під визначення реклами, та забезпечити документальне підтвердження цих операцій. Отже, якщо витрати можна визнати рекламою (п.п. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 ПКУ) або витратами на збут — витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів (п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПКУ) та пов’язані з провадженням господарської діяльності, і якщо такі витрати належним чином документально підтверджені, то підприємство може віднести їх до інших витрат (витрати на збут)». Роз’яснення з ЄБПЗ (розділ 130.18) «Запитання: Чи включається до складу податкового кредиту сума ПДВ, сплачена при придбанні товарів рекламного призначення (ручки, календарі зі своїм логотипом), при безоплатному їх розповсюдженні?
Відповідь: <…> відповідно до п.п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 розд. ІІІ ПКУ витрати на розповсюдження подарунків (крім витрат, пов’язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами п.п. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 розд. ІІІ ПКУ), є витратами, не пов’язаними з провадженням господарської діяльності. З урахуванням викладеного, оскільки витрати на придбання товарів, які розповсюджуються як подарунки третім особам, у тому числі й товарів, на які нанесено логотип, є витратами, не пов’язаними з провадженням господарської діяльності, то сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв’язку з придбанням таких товарів, не включається до складу податкового кредиту». |
А в консультації, розміщеній у розділі 110.07.22 ЄБПЗ, на запитання про те, які підтвердні документи має надати платник податку для обліку передбачених у п.п. 139.1.1 ПКУ витрат, податківці зауважили: якщо організація прийомів, презентацій і свят на замовлення та за рахунок інших осіб не є основною госпдіяльністю платника податку, витрати на здійснення таких заходів не враховуються у складі податкових витрат.
Ми вважаємо, що з п.п. 139.1.1 ПКУ прямо випливає таке: витрати на перелічені в ньому рекламні заходи в повному обсязі включаються до складу податкових. Інакше б у цьому пункті не давалося «виключне» посилання на п.п. 140.1.5 ПКУ. Однак можливо, що цю позицію доведеться відстоювати перед перевіряючими.
Для підтвердження рекламного характеру здійснюваних рекламних акцій з урахуванням консультацій представників податкових органів слід оформити такі документи:
— наказ керівника із зазначенням мети роздачі зразків, дати (періоду) і місця проведення рекламної акції, переліку товарів, що роздаються, та їх кількості щодо кожного найменування, прізвищ працівників, відповідальних за безоплатну роздачу зразків;
— видаткові накладні на видачу зразків відповідальним особам;
— звіти про розповсюдження зразків, що складаються особами, відповідальними за їх безоплатну роздачу.
При цьому необхідно враховувати, що операції безоплатної роздачі вважаються продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ), у зв’язку з чим виникає питання щодо визначення доходу за такими операціями. В УПК № 581 податківці зробили висновок: якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги), незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. При цьому платник має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг).
Ми вважаємо, що застосування звичайних цін в операціях безоплатних роздач є обґрунтованим у ситуаціях, зазначених у п. 153.2 ПКУ, тобто коли:
— операції здійснюються з пов’язаними особами; з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками;
— договірна ціна на товари (роботи, послуги), що роздаються, відрізняється більш ніж на 20 % від звичайної ціни на них.
Виходячи з цього, на нашу думку, порядок відображення рекламних роздач у складі доходів залежить від виду рекламних подарунків та ідентифікації осіб, яким їх було вручено (див. табл. 2).
Таблиця 2. Відображення доходів за операціями безоплатної рекламної роздачі
| Вид продукції | Облік з податку на прибуток |
| 1. Носії інформації, які, крім рекламної, інших функцій не виконують (прайс-листи, рекламні каталоги, рекламні листівки, проспекти, плакати) | Доходів немає, оскільки такі операції не належать до операцій продажу товарів через те, що рекламні брошури не включаються до поняття «активи». Згідно з п.п. 14.1.2 ПКУ термін «активи» в ПКУ вживається у значенні, наведеному у ст. 1 Закону про бухоблік, в якому під активами розуміються ресурси, що контролюються підприємством у результаті попередніх подій, використання котрих, як очікується, спричинить отримання економічних вигод у майбутньому. Але оскільки для осіб, які одержують носії рекламної інформації, вони не є активами, немає підстав вважати їх товарами. Раніше це підтверджували й податківці (див. листи ДПАУ від 13.06.06 р. № 6421/6/16-1515-26, від 03.06.02 р. № 3428/6/15-1215-26) |
| 2. Інші цінності (починаючи від сувенірної продукції та закінчуючи коштовними подарунками) | Згідно зі ст. 1 Закону про рекламу споживачами реклами є невизначене коло осіб. Це ускладнює визначення статусу осіб, які отримують подарунки в межах рекламної роздачі, а отже, й не дає можливості чітко відповісти на запитання, чи слід відображати доходи виходячи зі звичайних цін. Більше того: при проведенні рекламних роздач довести, що «обдаровані» є платниками податку на прибуток на загальних підставах (навіть якщо це дійсно так і є), без укладення договору дарування (що для подібних заходів — нонсенс) неможливо. Отже нічого не залишається, як у подібних ситуаціях відображати доходи виходячи зі звичайних цін (можливо, приблизно такої логіки дотримувалися й автори УПК № 581, хоча в ній таких міркувань і немає). Але відображення доходів, роблячи операцію з безоплатної передачі господарською, дає право рекламодавцю відобразити витрати в розмірі собівартості розданої продукції (УПК № 581) |
Особливості обліку іміджевої реклами . На відміну від чинного раніше порядку*, у ПКУ немає жодних обмежень стосовно того, що об’єктом реклами повинні виступати саме товари (роботи, послуги), які продаються. Із цього випливає, що до податкових витрат може потрапити будь-яка реклама, у тому числі й реклама компанії (бренду). Це підтверджують і податківці (див. наведену вище консультацію з розділу 110.07.20 ЄБПЗ).
* До 01.04.11 р. у п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток чітко застерігалося, що для включення до складу валових витрат об’єктом реклами мають виступати товари (роботи, послуги), що продаються платником.
Отже, витрати на іміджеву рекламу також може бути віднесено до складу податкових, що непрямо підтвердила ДПАУ в листі від 18.05.11 р. № 9199/6/17-0416**. Однак прямо про це вона не написала, тому для уникнення конфліктів з контролюючими органами необхідно звернути увагу на таке.
** Див. ком. «Витрати на іміджеву рекламу, строк використання «старих» основних засобів, витрати нотаріуса: ДПАУ роз’яснює порядок податкового обліку» // «БТ», 2011, № 35, с. 6.
Остання позиція податкових органів (лист ДПСУ від 08.09.11 р. № 16504/6/15-1415, УПК № 123***) полягає в тому, що право на податкові витрати за рекламою, що розповсюджується через дистриб’юторів або роздрібних торговців, має також виробник (імпортер) або власник торговельної марки за умови, що вони укладають договір постачання з продавцем товарів (дистриб’ютором або роздрібним торговцем), тобто виступають оптовими продавцями.
*** Див. ком. «Рекламні та маркетингові послуги: ДПСУ про включення до складу податкових витрат» // «БТ», 2012, № 10, с. 4.
Ми дотримуємося такої позиції. Із системного прочитання ПКУ можна лише зробити висновок, що «податкова» реклама має бути пов’язана з господарською діяльністю рекламодавця, під якою в п.п. 14.1.36 ПКУ розуміється: «діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».
Іміджева реклама компанії (бренду), безумовно, пов’язана з госпдіяльністю рекламодавця, інакше не було б сенсу її розміщувати. Жодних обмежень стосовно того, що до складу податкових витрат уключається лише реклама товарів (робіт, послуг), у ПКУ немає. Тому незалежно від способів розповсюдження (через виробника або дилера) і згадки в рекламі товарів (робіт, послуг) вартість іміджевої реклами може бути включено до податкових витрат.
Водночас обережним платникам можна порекомендувати і в іміджевій рекламі все-таки наводити інформацію про товари (роботи, послуги), що реалізуються рекламодавцем.
Іміджева реклама та облік з ПДВ
У ПКУ відсутні спеціальні норми, що регламентують порядок оподаткування рекламних заходів, у зв’язку з чим щодо них доводиться керуватися загальними положеннями. Виходячи з п. 198.3 ПКУ для отримання права на податковий кредит щодо реклами вона має використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Тому тут, у принципі, застосовна зв’язка «є право на витрати з податку на прибуток — є право на податковий кредит з ПДВ». Винятком із цього правила є ситуація придбання реклами в нерезидента: незважаючи на обмеження щодо розміру рекламних послуг, які включаються до витрат, право на податковий кредит щодо них має виникати в повній сумі, оскільки відповідних обмежень для ПДВ у ПКУ не передбачено. Такі послуги обкладаються ПДВ згідно з абз. «б» п. 185.1, абз. «б» п. 186.3 ПКУ. Крім того, якщо частина операцій рекламодавця не обкладається ПДВ, то право на податковий кредит виникатиме частково (через механізм розподілу податкового кредиту за ст. 199 ПКУ) чи взагалі буде відсутнє (якщо рекламуються товари, що не обкладаються ПДВ), але при цьому право на податкові витрати виникатиме в повній сумі.
У загальному випадку, якщо вартість іміджевої реклами включається до податкових витрат, то рекламодавець при додержанні відповідних умов (зокрема, за наявності податкової накладної) може відобразити щодо неї податковий кредит з ПДВ. У протилежній ситуації на нього краще не претендувати.
Унаслідок того, що рекламні роздачі товарів підпадають під поняття «постачання» (п.п. 14.1.191 ПКУ), вони обкладаються ПДВ, причому виходячи з п.п. 188.1 ПКУ статус одержувача на податкові зобов’язання не впливає — вони в будь-якому разі нараховуються за звичайними цінами****.
**** Див. ком. «Визначення бази обкладення ПДВ при безоплатній передачі товарів — роз’яснює ДПСУ» // «БТ», 2012, № 33, с. 8.
Що стосується операцій з безоплатної роздачі носіїв рекламної інформації, які виконують одну лише рекламну функцію, то, на нашу думку, вони обкладатися ПДВ не повинні, оскільки не належать до операцій постачання товарів (не вважаються товарами). Раніше це підтверджували й податківці (див. листи ДПАУ від 13.06.06 р. № 6421/6/16-1515-26, від 03.06.02 р. № 3428/6/15-1215-26), але сьогодні, здається, вони свою позицію змінили (див. роз’яснення в ЄБПЗ (розділ 130.05)).
А от роздача решти товарів з рекламною метою* підпадає під обкладення ПДВ за звичайними цінами, хоча не зовсім зрозуміло, за якими критеріями слід їх визначати. Податківці приписують у цьому випадку орієнтуватися на норми п. 1.20 Закону про податок на прибуток**, однак вони переважно розраховані на платні договори, укладені з певною особою, а не на договори дарування. Тому більшість правил обчислення звичайних цін із цього пункту до безоплатних роздач незастосовні, і може йтися лише про аналогію.
* Виняток становлять лише рекламні роздачі товарів, що не обкладаються ПДВ, оскільки податківці дозволяють у таких ситуаціях не обкладати ПДВ й безоплатну їх роздачу (див. роз’яснення в розділі 130.21 ЄБПЗ).
** Нагадаємо: виходячи з норм п. 1 розд. XIX і п. 8 підрозд. 10 розд. XX ПКУ до 01.01.13 р. порядок обчислення звичайних цін регламентується п. 1.20 Закону про податок на прибуток.
Тут можна послатися на п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого при визначенні звичайної ціни мають ураховуватися знижки, пов’язані з маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням досліджуваних моделей та зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Оскільки розмір таких знижок нічим не обмежується, вони можуть становити 100 % ціни, унаслідок чого звичайна ціна безоплатно розданого дорівнюватиме нулю***.
*** Можливість зазначення на ціннику нульової ціни раніше підтверджували й офіційні органи (див. листи Держінспекції з контролю за цінами від 02.03.07 р. № 200/3-10/378, Держкомпідприємництва від 18.07.07 р. № 5279).
Однак представники податкових органів раніше зазначали, що звичайна ціна не може дорівнювати нулю (лист ДПАУ від 13.06.06 р. № 6421/6/16-1515-26), а акційна ціна не є звичайною (лист ДПАУ від 09.03.06 р. № 4280/7/17-0717). Тому зазначений варіант підійде лише сміливим платникам.
А обережні платники можуть обрати інший шлях. У наказі про проведення рекламних заходів можна встановити, що звичайна ціна продукції, яка безоплатно роздається, дорівнює її собівартості. Тоді, спираючись на УПК № 581, за вказаними операціями можна відобразити доходи і витрати в розмірі собівартості розданої продукції і, відповідно, податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ.
Іміджева реклама та податок на доходи фізичних осіб
Питання з обчисленням податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) виникає в ситуації проведення рекламних роздач товарів. Для цієї мети рекламні роздачі можна умовно поділити на подарунки та призи (виграші).
Рекламні подарунки . Згідно з абзацом «е» п.п. 164.2.17 ПКУ подарунки класифікуються як додаткове благо та обкладаються ПДФО податковим агентом за ставкою 15 (17) %****. Виняток становлять негрошові подарунки, вартість яких не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 536,5 грн.): вони не обкладаються ПДФО відповідно до п.п. 165.1.39 ПКУ. При обчисленні ПДФО з вартості негрошових подарунків більшої вартості слід застосовувати «натуральний» коефіцієнт із п. 164.5 ПКУ.
**** На те, що податковий агент при наданні подарунка зобов’язаний утримати ПДФО, звертають увагу і податківці (див. роз’яснення в ЄБПЗ (розділ 160.24)).
Водночас у ситуації, коли персоніфікувати обдаровуваних осіб неможливо (наприклад, сувенірна продукція вручалася необмеженому колу осіб), можна відстоювати правомірність необкладення рекламних подарунків ПДФО. Це підтверджують і податківці (див. «Як обкладаються ПДФО рекламні подарунки» на с. 19).
| Як обкладаються ПДФО рекламні подарунки Роз’яснення з ЄБПЗ (розділ 160.24) «Запитання: Чи є об’єктом оподаткування ПДФО вартість подарунків, що роздаються відвідувачам під час проведення рекламної акції?
Відповідь: Ураховуючи те, що під час проведення рекламної акції та заходу здійснюється розповсюдження рекламного товару, а споживачами реклами є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізичних осіб — споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Однак якщо в період проведення рекламних акцій проводяться розіграші виграшів і призів, у тому числі у лотерею (крім державної), та подарунків, отримувачами яких є конкретні особи, вартість таких подарунків, призів, виграшів є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і оподатковується за правилами, визначеними п. 170.6 ст. 170 Податкового кодексу України». |
Рекламні призи, виграші оподатковуються за подвійною ставкою податку (п. 167.3 ПКУ). При цьому податківці розрізняють ситуації, коли за результатами проведеного розіграшу цінні призи придбаваються за мінімальну суму і надаються безоплатно (див. «Як обкладаються ПДФО рекламні розіграші» на с. 19).
| Як обкладаються ПДФО рекламні подарунки Роз’яснення з ЄБПЗ (розділ 160.24) «Запитання: Чи є об’єктом оподаткування ПДФО вартість подарунків, що роздаються відвідувачам під час проведення рекламної акції?
Відповідь: Ураховуючи те, що під час проведення рекламної акції та заходу здійснюється розповсюдження рекламного товару, а споживачами реклами є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізичних осіб — споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Однак якщо в період проведення рекламних акцій проводяться розіграші виграшів і призів, у тому числі у лотерею (крім державної), та подарунків, отримувачами яких є конкретні особи, вартість таких подарунків, призів, виграшів є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і оподатковується за правилами, визначеними п. 170.6 ст. 170 Податкового кодексу України». |
Виходячи з цієї консультації для цілей обкладення ПДФО вигідніше прийняти як об’єкт розіграшу право придбання цінного призу за 1 грн. У цьому випадку під обкладення ПДФО підпаде за ставкою 15 (17) % сума знижки. У консультації не зазначено, в якому саме розмірі слід обчислювати суму такої знижки, тому не виключено, що перевіряючі під нею розумітимуть різницю між звичайною (продажною) ціною призу та 1 грн.
Водночас сміливі платники можуть, посилаючись на п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого при визначенні звичайної ціни повинні враховуватися знижки, пов’язані з маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, відстоювати позицію, що звичайна ціна рекламного призу становить 1 грн., тому об’єкт обкладення ПДФО в цьому випадку не виникає.
Комплексний приклад
Приклад. Рекламодавцем у порядку проведення рекламної акції було здійснено такі заходи:
1) виготовлено у друкарні брошури з нанесенням іміджевої рекламної інформації на суму 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн., які було роздано рекламодавцем;
2) куплено сувенірні ручки (3000 шт.) на суму 3000 грн., у тому числі ПДВ — 500 грн., на які було нанесено логотип підприємства з контактними телефонами підприємства (вартість послуг — 900 грн., у тому числі ПДВ — 150 грн.), ручки роздано покупцям без персоніфікації, звичайну ціну ручки визначено на рівні 1,1 грн./шт. (без ПДВ);
3) проведено конкурс з рекламною метою, і переможцю Петрову В. В. вручено приз:
а) фотоапарат вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.);
б) у вигляді права придбання фотоапарата за пільговою ціною (1 грн.).
Визначено, що звичайна ціна фотоапарата дорівнює його собівартості.
Операції буде відображено в обліку, як показано в табл. 3.
Таблиця 3. Приклад обліку рекламних заходів
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| БРОШУРИ | |||||
| 1. Перераховано передоплату за виготовлення брошур | 371 | 31 | 6000 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 644 | 1000 | — | — |
| 3. Оприбутковано брошури | 209 | 631 | 5000 | — | — |
| 644 | 631 | 1000 | — | — | |
| 631 | 371 | 6000 | — | — | |
| 4. Роздано брошури з рекламною метою | 93 | 209 | 5000 | — | 5000 |
| РУЧКИ | |||||
| 5. Придбано ручки для поширення з рекламною метою | 209 | 631 | 2500 | — | — |
| 6. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 631 | 500 | — | — |
| 7. Оплачено ручки | 631 | 311 | 3000 | — | — |
| 8. Оплачено послуги з нанесення рекламної інформації на ручки | 371 | 311 | 900 | — | — |
| 9. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 644 | 150 | — | — |
| 10. Підписано акт наданих послуг з нанесення рекламної інформації на ручки | 209(1) | 631 | 750 | — | — |
| 644 | 631 | 150 | — | — | |
| 631 | 371 | 900 | — | — | |
| 11. Роздано ручки з рекламною метою | 93 | 209 | 3750 | 3300(2) | 3750 |
| 12. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 93 | 641/ПДВ | 660 | — | — |
| ПРИЗ | |||||
| 13. Придбано фотоапарат для передачі з рекламною метою | 281 (209) | 631 | 1000 | — | — |
| 14. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 631 | 200 | — | — |
| 15. Оплачено фотоапарат | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| Варіант А: | |||||
| 16. Вручено фотоапарат переможцю конкурсу та нараховано ПДФО: | |||||
| — нараховано дохід фізичній особі (1200 х 1,428571)(3) | 93 | 685 | 1714,29 | — | — |
| — утримано податок з доходів (1714,29 х 30 %) | 685 | 641/ПДФО | 514,29 | — | — |
| — податок з доходів перераховано до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 514,29 | — | — |
| — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 685 | 641/ПДВ | 200 | — | — |
| — списано вартість фотоапарата | 685 | 281 (209) | 1000 | 1000 | 1000 |
| Варіант Б: | |||||
| 16. Продано фотоапарат: | |||||
| — відображено дохід | 361 | 702 (712) | 1 | 1000 | — |
| — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (1 : 6 = 0,17 грн.; 1000 х 20 % - 0,17 = 199,83 грн.) | 702 (712) | 641/ПДВ | 0,17 | — | — |
| 949 | 641/ПДВ | 199,83 | — | — | |
| — списано собівартість фотоапарата | 902 (943) | 281 (209) | 1000 | — | 1000 |
| 17. Нараховано дохід фізичній особі та утримано ПДФО: | |||||
| — дохід фізичної особи (1199 х 1,176471)(3) | 685 | 685 | 1410,59(4) | — | — |
| 685 | 685 | 211,59(4) | — | — | |
| — сума податку на доходи (1410,59 х 15 %) | 685 | 641/ПДФО | 211,59 | — | — |
| 949 | 685 | 211,59 | — | — | |
| (1) Оскільки ручки роздавалися без персоніфікації, ПДФО не нараховується. (2) Із вартості призу сплачується податок на доходи за подвійною ставкою (30 %) із застосуванням натурального коефіцієнта (1,428571): 1200 х 1,428571 х 30 % = 514,29 (грн.). (3) З різниці між звичайною ціною призу (собівартістю фотоапарата) і ціною його придбання (1 грн.) сплачується ПДФО за ставкою 15 % із застосуванням натурального коефіцієнта (1,176471): (1200 - 1) х 1,176471 х 15 % = 211,59 (грн.). (4) Технічні проводки, без яких цілком можна обійтися. Потрібні лише для того, щоб виділити в бухобліку суму «віртуального» доходу фізичної особи, суму якого потрібно буде відобразити в Податковому розрахунку за ф. № 1 ДФ. Цей набір кореспонденцій рахунків дозволить у результаті отримати оборот по Кт 685, що дорівнює сумі доходу фізичної особи, та оборот Дт 685 — Кт 641 — на суму податку. | |||||
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон про рекламу — Закон України «Про рекламу» в редакції від 11.07.03 р. № 1121-IV.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р., крім п. 1.20).
УПК № 123 — Узагальнююча податкова консультація щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.12 р. № 123.
УПК № 581 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 581.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
