У ЯКІЙ ДЕКЛАРАЦІЇ З ПДВ
урахувати виправлені помилки: роз’яснення Міндоходів
Лист Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби України від 08.05.13 р. № 8501/10/06.2-20
Лист Міністерства доходів і зборів України від 26.06.13 р. № 5788/6/99-99-19-04-02-15
«Щодо виправлення помилок у рядках 20.2 та 24 декларації з ПДВ»
Механізм виправлення помилок, допущених у звітності з ПДВ, описано у розд. VI Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 20.11.11 р. № 1492 (далі — Порядок № 1492).
Нагадаємо, що у випадку коли помилка вплинула на розрахунки з бюджетом, то результати виправлення відразу відображаються в особовому рахунку платника ПДВ незалежно від того, яким чином вони виправлялись: за допомогою уточнюючого розрахунку, який подано як самостійний документ (далі — УР-документ), чи за допомогою уточнюючого розрахунку, який подано як додаток до декларації з ПДВ (далі — УР-додаток). Якщо ж помилка вплинула лише на залишок від’ємного значення, то її потрібно буде врахувати у наступних звітних періодах.
У Порядку № 1492 досить чітко вказано, до яких рядків декларації з ПДВ треба переносити результати таких виправлень, однак щодо того, в якій саме декларації їх потрібно враховувати, там згадується лише декларація за звітний період, у якому подано уточнюючий розрахунок.
На сторінках нашого видання ми звертали увагу на те, що це правило явно суперечить елементарній логіці, якщо помилка виправляється через УР-додаток*, а також у випадку, коли УР-документ подано на початку місяця — раніше ніж декларація за попередній звітний період**.
* Див. статтю «Виправлення помилок у декларації з ПДВ» // «БТ», 2012, № 39, с. 8.
** Див. статтю «Від’ємне значення та відшкодування ПДВ» // «БТ», 2013, № 27, с. 35.
У листах, що коментуються, податківці відстоюють формальні вимоги Порядку № 1492 (див. «Виправлення помилок з ПДВ — позиція податківців» на с. 9).
| Виправлення помилок з ПДВ — позиція податківців Витяг із листа Центрального офісу з обслуговування ВПП ДПСУ від 08.05.13 р. № 8501/10/06.2-20 «<…> Узагальнюючою податковою консультацією щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов’язання та податкового кредиту, затвердженою наказом ДПС України від 16.02.2012 р. № 128, визначено, що при заповненні уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — уточнюючий розрахунок): <…> б) у разі виправлення значення ряд. 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах: — не вплинуло на значення ряд. 25 чи ряд. 23 (23.1 чи 23.2), уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий як самостійний документ або у складі декларації (як додаток до неї). Значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень рядків 21.2 та відповідно 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок; — впливало на значення ряд. 25 чи ряд. 23, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення ряд. 24 декларації впливало на значення ряд. 25 чи ряд. 23. Такі уточнюючі розрахунки можуть бути подані лише як самостійні документи, оскільки форма декларації передбачає можливість подання уточнюючого розрахунку як додатка до неї лише за один звітний період, помилки якого виправляються; в) у разі виправлення показника ряд. 20.2 значення із гр. 6 такого рядка враховується при визначенні значення ряд. 21.1 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. Тому незалежно від того, до якої податкової декларації з ПДВ платником податку подається уточнюючий розрахунок, у разі виправлення показника ряд. 20.2 цієї податкової декларації з ПДВ, таке значення враховується при визначенні значення ряд. 21.1 податкової декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано уточнюючий розрахунок». Витяг із листа Міндоходів від 26.06.13 р. № 5788/6/99-99-19-04-02-15 «<…> в разі подання платником уточнюючого розрахунку до декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року, у якому виправляється показник ряд. 24 декларації, значення із гр. 6 такого рядка враховується при визначенні значення ряд. 21.2 та відповідно 24 податкової декларації з податку на додану вартість (при умові, що таке значення у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення ряд. 25 чи значення ряд. 23 (23.1 чи 23.2)): — за березень 2013 року, якщо уточнюючий розрахунок подано у березні 2013 року як самостійний документ; — за квітень 2013 року, якщо уточнюючий розрахунок подано у квітні 2013 року у складі податкової декларації з податку на додану вартість за звітний період — березень 2013 року». |
Безумовно, такий підхід формально відповідає положенням Порядку № 1492, але ці положення не враховують всю різноманітність ситуацій, які виникають у діяльності платника ПДВ.
1. Ми не можемо погодитися з висновком про те, що результати виправлення показників ряд. 20.2 або ряд. 24 в УР-додатку слід відображати у декларації за звітний період, у якому подано такий УР-додаток. На відміну від УР-документа, в шапці УР-додатка вказується звітний період, за який він подається (в розглянутій податківцями ситуації — це березень, хоча він подається у квітні). Чому ж тоді не потрібно враховувати його показники у декларації з ПДВ за березень, з якою він поданий? Виходить, що дані додатка до декларації не потрібно враховувати у самій декларації.
Ми впевнені, що такий підхід не тільки є не логічним, але і не відповідає вимогам абз. 2 п. 50.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), де передбачено, що платник податків має право не подавати уточнюючий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Той факт, що у Порядку № 1492 можливість виправити помилки у декларації за наступний податковий період реалізована через УР-додаток, не позбавляє платника ПДВ необхідності відобразити результати такого виправлення у декларації з ПДВ, з якою подано УР-додаток. Тобто платник ПДВ має перенести дані УР-додатка до декларації з ПДВ, з якою він був поданий.
Нагадаємо, що при кардинальній зміні звітності з ПДВ після прийняття ПКУ саме такий підхід пропонували застосовувати представники ДПС (див. консультацію «Відображення у податковому обліку даних уточнюючого розрахунку, поданого як додаток у складі декларації з ПДВ» // «БТ», 2011, № 20, с. 45). На наш погляд, таким принципом потрібно керуватись і зараз.
Розглянемо ситуацію: помилка, яка була допущена у січні, призвела до заниження від’ємного значення (занижено показник ряд. 24). Цю помилку виявили у березні та виправляємо через УР-додаток до декларації за березень. Якщо в декларації за березень без урахування цієї помилки виникає позитивне значення ПДВ, то нелогічно вимагати від платника сплатити таку суму, а помилково не відображене раніше від’ємне значення ПДВ уключити до декларації за квітень.
Якщо ж ситуація буде зворотна — у січні було завищено залишок від’ємного значення і за рахунок цього помилкового залишку буде зменшено суму ПДВ, яка виникла у березні, то нелогічно не сплачувати реальні податкові зобов’язання за березень, а зменшення від’ємного значення, відображене в УР-додатку, врахувати лише в декларації за квітень.
2. Якщо УР подано на початку місяця (до настання граничного строку подання декларації за попередній звітний період, то помилки, які в ньому виправлені ще не вплинули на звітний період за такий попередній звітний період. Формальне дотримання вимог Порядку № 1492 призведе до того що платник буде спочатку свідомо робити помилку у звітності з ПДВ, а потім йому доведеться цю помилку виправляти. Від такого формального виконання вимог Порядку № 1492 можуть постраждати інтереси як платника, так і бюджету, залежно від конкретної ситуації. Про це ми розповідали у згаданій вище статті «Від’ємне значення та відшкодування ПДВ» // «БТ», 2013, № 27, с. 35.
Ураховуючи викладене ми б рекомендували користуватись роз’ясненнями, наданими у листах, що коментуються, дуже обережно. Якщо виправлена помилка призвела до заниження від’ємного значення ПДВ, то платник може «почекати» із відображенням у декларації з ПДВ виправлених помилок (виявленого від’ємного значення), пославшись на ці роз’яснення. А от у зворотній ситуації, коли помилка привела до завищення від’ємного значення, ми, як і раніше, рекомендували б такі помилки враховувати або у декларації, з якою подано УР-додаток, або у першій декларації, яка подається після подання УР-документа. Якщо і слідувати роз’ясненням податківців у такій ситуації, то лише на підставі отриманої індивідуальної податкової консультації. Адже лише такий документ може звільнити від застосування штрафних санкцій у майбутньому.
Микола ШПАКОВИЧ
