ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ:
основні моменти застосування звичайних цін з 01.09.13 р.
Як відомо, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.13 р. № 408-VII з 01.09.13 р. запроваджуються норми про трансфертне ціноутворення для цілей оподаткування. Тому, оскільки чинний порядок визначення звичайних цін із цього моменту використовуватися вже не буде, сьогодні поговоримо про звичайноцінові нововведення.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Як ми раніше попереджали*, до ПКУ було внесено норми про трансфертне ціноутворення для цілей оподаткування. Проте оскільки Закон № 408 «приймався поспіхом» і при цьому його розробникам довелося піти на деякі поступки бізнесу, усі звичайноцінові проблеми він не зняв.
* Див. статтю «Трансфертні ціни: міжнародний досвід і перспективи застосування в Україні» // «БТ», 2013, № 15, с. 40
У зв’язку з цим при вирішенні проблемних моментів доведеться орієнтуватися на роз’яснення офіційних органів, причому передбачити їх «лінію поведінки» сьогодні дуже важко. У цій статті ми висловимо свою позицію щодо вирішення колізій, що виникли, а надалі повідомлятимемо вас про офіційні роз’яснення, які з’явилися щодо звичайноцінових проблем.
Які операції підпадають під контроль за трансфертним ціноутворенням
У новій редакції ПКУ розрахунок звичайних цін тісно пов’язаний із трансфертним ціноутворенням, під яким розуміється система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 ПКУ контрольованими (п.п. 14.1.251.1 ПКУ).
При цьому трансфертне ціноутворення застосовуватиметься за таких умов:
1) виключно для цілей обчислення податку на прибуток та ПДВ;
2) тільки щодо контрольованих операцій, які властиві лише великим підприємствам.
В інших випадках трансфертні ціни використовуватися не будуть, зокрема, це поширюється на розрахунок об’єкта оподаткування з:
— податку на доходи фізичних осіб, єдиного податку в частині будь-яких операцій;
— податку на прибуток або ПДВ стосовно неконтрольованих операцій.
У зв’язку з цим насамперед необхідно визначити, чи належить конкретна операція до контрольованої. Якщо належить, то оподаткування такої операції здійснюється відповідно до вимог трансфертного ціноутворення, якщо ні — трансфертні ціни не застосовуються.
У п.п. 39.2.1 ПКУ виділено дві групи контрольованих операцій.
Група 1 (п.п. 39.2.1.1 ПКУ): господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків із пов’язаними особами, склад яких визначається тепер за новими правилами.
Так, пов’язаними особами вважаються юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови чи економічні результати їх діяльності або діяльності осіб, яких вони представляють (п.п. 14.1.159 ПКУ).
При визнанні осіб пов’язаними враховується вплив, що може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, які приймаються іншими особами. Пов’язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються:
— юридичні особи — у випадку, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи в розмірі 20 % та більше;
— фізична та юридична особа — у випадку, якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи в розмірі 20 % та більше;
— юридичні особи — у випадку, якщо та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частини корпоративних прав у кожної юридичної особи дорівнює 20 % та більше;
— юридична особа та особа, яка має повноваження на призначення (обрання) одноосібного виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 % і більше складу її колегіального виконавчого органу чи наглядової ради;
— юридичні особи, одноосібні виконавчі органи яких призначено (обрано) за рішенням тієї самої особи (власника чи уповноваженого ним органу);
— юридичні особи, в яких 50 % і більше складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням тієї самої особи (власника чи уповноваженого ним органу);
— юридичні особи, в яких 50 % і більше складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради складають ті самі фізичні особи;
— юридична особа та фізична особа — у випадку здійснення фізичною особою повноважень одноосібного виконавчого органу такої юридичної особи;
— юридичні особи, в яких повноваження одноосібного виконавчого органу здійснює та сама особа;
— фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку або піклування.
Для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податків (голосів у керівному органі), якою так особа володіє, визначається як частина безпосередньо належних їй корпоративних прав і частина корпоративних прав, що належить юридичним особам, які нею контролюються.
При цьому, якщо фізична особа визнається пов’язаною з іншими особами, такі особи визнаються пов’язаними між собою.
Трансфертному контролю підлягають операції з такими пов’язаними особами:
1) нерезидентами;
2) резидентами, які:
— задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
— застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
— сплачують податок на прибуток та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основна) ставка, установлена відповідно до ПКУ, станом на початок податкового (звітного) року;
— не були платниками податку на прибуток та/або ПДВ станом на початок податкового (звітного) року.
При цьому слід ураховувати, що резидентами та нерезидентами в термінах ПКУ вважаються і фізичні особи (пп. 14.1.122, 14.1.213 ПКУ).
Зверніть увагу: якщо пов’язана особа — резидент не відповідає наведеним критеріям, зокрема, є платником податку на прибуток за базовою ставкою і платником ПДВ у поточному році та не декларувала в попередньому році збитки, то операції з нею трансфертному контролю не підлягають.
У результаті при формальному підході трансфертному контролю підлягатимуть такі операції (табл. 1):
Таблиця 1. Умови, за яких операції з пов’язаними особами — резидентами визнаються контрольованими
| Операції з контрагентами, які є пов’язаними особами — резидентами: | |
| підлягають контролю | не підлягають контролю |
| 1. Контрагент задекларував від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток: | |
| за попередній податковий (звітний) рік | за поточний рік, у якому здійснювалася операція |
| 2. Контрагент застосовував спеціальні режими оподаткування: | |
| станом на початок податкового (звітного) року, у якому здійснювалася операція | у попередньому році (роках) перед здійсненням операції |
| 3. Контрагент сплачував податок на прибуток та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основна) ставка: | |
| станом на початок податкового (звітного) року | у попередньому році (роках) перед здійсненням операції |
| 4. Контрагент не був платником податку на прибуток та/або ПДВ(1): | |
| станом на початок податкового (звітного) року | у попередньому році (роках) перед здійсненням операції |
| (1) Зверніть увагу: за цим критерієм до складу контрольованих потрапляють операції з будь-якими неплатниками податку на прибуток і ПДВ, які вважаються пов’язаними, у тому числі з пов’язаними фізичними особами — громадянами, фізичними особами — підприємцями. | |
Група 2 (п.п. 39.2.1.2 ПКУ): операції, однією зі сторін яких є нерезидент:
— зареєстрований у державі (на території), де ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижча, ніж в Україні;
— який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні.
Перелік таких держав (територій) має бути затверджено Кабміном.
Зазначені вище операції визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків із кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн гривень (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік.
Як бачимо, під «трансфертний» контроль потраплять лише операції у великих корпораціях.
Чи застосовуватимуться звичайні ціни в неконтрольованих операціях?
Ключове питання на сьогодні полягає в тому, чи застосовуватимуться звичайні ціни в операціях, які не належать до контрольованих. Це пов’язано з тим, що в ПКУ не вилучили всі посилання на звичайні ціни.
Так, у новій редакції викладено «звичайноцінові» норми пп. 153.2, 188.1, 198.3 ПКУ, де передбачено, що оподаткування контрольованих операцій здійснюватиметься згідно зі ст. 39 ПКУ (з урахуванням трансфертного ціноутворення). У результаті в основних «звичайноцінових» нормах міститься тепер посилання виключно на контрольовані операції. Тим часом у спеціальних нормах, як і раніше, збереглися посилання на використання звичайних цін без конкретики їх застосування до контрольованих операцій.
У деяких нормах ПКУ залишилася згадка про звичайні ціни щодо податку на прибуток, ПДВ і ПДФО (див. табл. 2).
Таблиця 2. Звичайні ціни для неконтрольованих операцій
| Податок | Випадки застосування звичайних цін |
| Податок на прибуток | — безоплатне отримання товарів, робіт, послуг (п.п. 135.5.4 ПКУ); — отримання основних засобів у концесію (пп. 137.19, 144.1 ПКУ); — витрати на страхування (п.п. 140.1.6 ПКУ); — придбання декількох основних засобів без виділення вартості кожного (п. 146.7 ПКУ); — отримання основних засобів до статутного капіталу (п. 146.8 ПКУ); — отримання основних засобів за бартером (пп. 146.9, 146.10 ПКУ); — відчуження основних засобів або НМА (п. 146.14 ПКУ); — придбання об’єкта нерухомості разом із землею (п. 147.3 ПКУ); — відчуження землі (п. 147.5 ПКУ); — виплата дивідендів у негрошовій формі (п.п. 153.3.2 ПКУ); — фінлізинг (п. 153.7 ПКУ); — бартерні операції (п. 153.10 ПКУ); — неприбуткові організації (п. 157.15 ПКУ) |
| ПДВ | — умовне постачання при анулюванні ПДВ-реєстрації (п. 184.7 ПКУ); — продаж уживаних транспортних засобів (п. 189.3 ПКУ); — використання необоротних активів в операціях, зазначених у п. 198.5 ПКУ (п. 189.1 ПКУ), — негосподарське використання, необ’єктні та неоподатковувані операції тощо; — ліквідація основних засобів або невиробничих основних засобів за самостійним рішенням платника ПДВ (п. 189.9 ПКУ); — безоплатні послуги від нерезидентів (пп. 190.2, 208.2 ПКУ) |
| ПДФО | — нарахування доходу в негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ); — операції з конвертації цінних паперів (п. 165.1.50 ПКУ); — безоплатне отримання товарів (робіт, послуг) (п.п. «е» п. 164.2.17 ПКУ); — виплати за договорами страхування (пп. «б», «в» п.п. 165.1.27 ПКУ) |
У зв’язку з цим виникло обґрунтоване запитання: чи означає викладене вище, що у зазначених випадках повинні застосовуватися звичайні ціни?
Логіка внесених змін підказує, що не повинні. Безумовно, тут має місце колізія правових норм. Системне прочитання ПКУ свідчить про те, що звичайні ціни мають застосовуватися тільки щодо контрольованих операцій.
Саме тому в основних «звичайно-цінових» нормах тепер ідеться виключно про контрольовані операції. Це підтверджується ще й тим, що процедуру розрахунку звичайних цін викладено тільки у ст. 39 ПКУ, яка поширюється на контрольовані операції.
На жаль, у цьому випадку ми маємо справу з недоглядом законодавців. Наприклад, у Податковому кодексі Російської Федерації при набранні чинності правилами трансфертного ціноутворення, які багато в чому схожі з нашими, було чітко встановлено, що ціни, котрі застосовуються в операціях, сторонами яких є особи, які не визнаються взаємозалежними, а також доходи (прибуток, виручка), що отримуються особами, які є сторонами таких операцій, визнаються ринковими.
На користь такого підходу свідчить і те, що в п. 2 розд. II «Прикінцеві положення» Закону № 408 Кабміну у тримісячний строк наказано підготувати у зв’язку з набранням чинності зазначеним Законом пропозиції щодо внесення змін до норм ПКУ, в яких використовується поняття «звичайна ціна», і внести на розгляд Верховної Ради України відповідний законопроект. Тому нам потрібно трохи зачекати — невдовзі відповідні зміни приймуть.
Хоча не виключено, що до чергових змін податківці практикуватимуть застосування положень ст. 39 ПКУ для визначення звичайної ціни «за аналогією», оскільки викладений у ст. 39 ПКУ механізм визначення звичайних цін для цієї мети безпосередньо використовуватися не може, а інших методів розрахунку звичайних цін у ПКУ тепер немає.
Утім, незалежно від майбутніх ново-введень навряд чи підприємства повністю зможуть ігнорувати рівень цін, які використовуються для цілей оподаткування.
Адже в будь-якому разі в податківців залишається інший інструмент, який вони активно використовують і сьогодні, а саме віднесення операції до таких, що не мають реального характеру. Тому не виключено, що збиткові продажі, як і раніше, дискримінуватимуться вже не під приводом їх невідповідності до рівня звичайних цін, а як не спрямовані на отримання прибутку.
Як контролюватимуться трансфертні ціни
Як і передбачалося, законодавці скористалися міжнародним досвідом у частині контролю за застосуванням трансфертних цін*. Основний наголос у новому порядку робиться на самостійному декларуванні платником податків інформації про здійснення контрольованих операцій.
* Див. Настанову ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (http://minrd.gov.ua/dodatkova-informatsiya/eksklyuziv-vid-departamenti/upravlinnya-mijnarodnih-zv/povidomlennya-upravlinnya-mi/80820.html).
Зокрема, ті платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов’язані будуть подати звіт про контрольовані операції в електронній формі до Міндоходів до 1 травня року, наступного за звітним (п.п. 39.4.2 ПКУ). Форму звіту (уточнюючого звіту) про контрольовані операції має встановити Міндоходів. За неподання звіту накладаються штрафні санкції в розмірі 5 % від загальної суми контрольованих операцій (п. 120.3 ПКУ).
Крім того, факт здійснення платником податків контрольованих операцій досліджуватимуть податкові органи під час проведення звичайних перевірок. Якщо місцеві перевіряючі виявлять факти проведення контрольованих операцій, звіт про які не було подано, вони надішлють повідомлення про це до Міндоходів, а самі такі операції не перевірятимуть (п.п. 39.4.3 ПКУ).
Міндоходів після отримання такого повідомлення має право звернутися до платника податків із запитом щодо подання документації про контрольовані операції. Запит платнику податків надсилається не раніше 1 травня року, наступного за календарним роком, в якому таку операцію (операції) було проведено.
Органи Міндоходів проводитимуть також моніторинг здійснення платником податків контрольованих операцій та в разі їх виявлення надсилатимуть йому запит про надання відповідної інформації.
Платники податків зобов’язані будуть надати на запит податківців первинну документацію стосовно зазначених у ньому контрольованих операцій та іншу документацію, якою вони можуть обґрунтувати відповідність договірних цін контрольованої операції рівню звичайних цін. За ненадання інформації на такий запит для великих платників податків передбачено санкції в розмірі 100 мінімальних заробітних плат (на сьогодні це 114700 грн.) — п. 120.3 ПКУ.
Ненадання зазначеної інформації призведе також до призначення позапланової документальної перевірки з цього питання (п.п. 39.4.11 ПКУ), що може тривати до 6 місяців (п.п. 39.5.2.9 ПКУ), а в разі потреби отримання додаткової інформації від іноземних органів може бути продовжене ще на 6 місяців (п.п. 39.5.2.10 ПКУ).
Водночас під час проведення планових документальних перевірок порядок застосування трансфертних цін аналізуватися не буде (п.п. 75.1.2 ПКУ).
Методи визначення звичайних цін
Методи визначення звичайних цін не зазнали змін, але процедуру їх розрахунку тепер чітко регламентовано. Зокрема, передбачено, що пріоритетним є метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), проте платник податків може використовувати будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найприйнятнішим.
У методі аналогів продажу для аналізу звичайних цін розраховуватиметься ринковий діапазон цін, у методі розподілу прибутку — ринковий діапазон цін та/або ринковий діапазон рентабельності, в інших методах — ринковий діапазон показників рентабельності*.
* Порядок розрахунку звичайних цін за цими методами ми розглядали у статті «Трансфертні ціни: міжнародний досвід і перспективи застосування в Україні» // «БТ», 2013, № 15, с. 40.
Крім того, збереглися спеціальні методи визначення звичайних цін в особливих випадках: ціни, що регулюються державою, експертні оцінки, публічний продаж на аукціоні, форвардні та ф’ючерсні контракти, примусовий продаж (п.п. 14.1.71 ПКУ).
Як і раніше, є можливість укладення великим платником податків договору про ціноутворення (п. 39.6 ПКУ).
Передбачено можливість пропорційного коригування другою стороною контрольованої операції податкових показників у ситуації коригування податкових зобов’язань у платника податків (п.п. 39.5.5 ПКУ).
У цілому ж можна зробити висновок, що нова процедура розрахунку звичайних цін порівняно з раніше пропонованими проектами є досить ліберальною.
Перехідні моменти
Звільнення від штрафів. До позитивних моментів можна віднести лібералізацію штрафів, що накладаються за порушення норм ст. 39 ПКУ, вчинені в період з 01.09.13 р. по 01.09.14 р., у розмірі 1 гривні за кожне порушення (п. 20 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ). Проте ці норми не поширюються на штрафні санкції, передбачені п. 120.3 ПКУ за неподання звіту і документів про контрольовані операції.
Експортні/імпортні операції. Експортерам/імпортерам слід звернути увагу на операції імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001 — 1008, 1501 — 1522, 2601 — 2621, 2701 — 2716, 2801 — 2853, 2901 — 2942, 7201 — 7229, 7301 — 7326 УКТ ЗЕД з особами, зазначеними в п.п. 39.2.1.2 ПКУ (друга група пов’язаних осіб).
За такими операціями тимчасово, до 01.01.18 р., для цілей оподаткування звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, установленими п. 21 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ. Зокрема, звичайні ціни можуть бути розраховані за одним із таких методів:
1) для кожної товарної позиції на рівні ціни:
— зменшеної не більше ніж на 5 % — у разі реалізації товарів;
— збільшеної не більше ніж на 5 % — у разі придбання товарів;
2) згідно з біржовими котируваннями — у разі якщо товари котируються на біржі та згідно з довідковими цінами, опублікованими у джерелах інформації (спеціалізованих комерційних виданнях), — у разі якщо товари не котируються на біржі.
Якщо в таких джерелах інформації містяться відомості про діапазон/інтервал цін, для визначення звичайної ціни застосовується:
— максимальне значення діапазону/інтервалу — у разі придбання товарів;
— мінімальне значення діапазону/інтервалу — у разі реалізації товарів.
Кабмін має визначити відсотковий діапазон ціни окремо для кожної товарної позиції (у зазначених вище межах), перелік спеціалізованих комерційних видань і може розширити перелік товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД.
На жаль, у ПКУ на сьогодні не описано інші перехідні особливості, пов’язані з новим порядком визначення трансфертних цін. Наприклад, не зрозуміло, які правила оподаткування (старі чи нові) застосовуватимуться до операцій, що були розпочаті до 01.09.13 р. і не завершені на цю дату. Ми схиляємося до поширення на них старих правил.
Незрозуміло також, за який період розраховуватиметься сумовий критерій контрольованих операцій (за весь 2013 рік або за період з 01.09.13 р.). Ми схиляємося до першого варіанта, однак ці, так само як й інші, питання повинні прояснити офіційні органи.
Питання застосування звичайних цін у некотрольованих операціях
Як визначається об’єкт оподаткування з ПДВ, податку на прибуток та ПДФО при безоплатних роздачах товарів за неконтрольованими операціями?
На нашу думку, у цьому випадку звичайні ціни не застосовуються і податкові доходи, податкові зобов’язання з ПДВ визначаються в розмірі, що дорівнює нулю.
Тим часом, вочевидь, податківці в цьому випадку апелюватимуть до того, що зазначена операція не пов’язана з господарською діяльністю платника податків, оскільки вона не приносить дохід. А згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У зв’язку з цим тут можливе застосування норм п. 189.1 ПКУ, де наказується у випадку здійснення операцій, зазначених у п. 198.5 ПКУ (в цьому випадку в абзаці «г») визначати базу оподаткування щодо необоротних активів виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а щодо товарів/послуг — виходячи з вартості їх придбання.
Для фізичної особи, яку обдаровують, за умови персоніфікації доходу таке придбання вважатиметься подарунком. Відповідно, у розмірі, що не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (на сьогодні — 573,5 грн.), такий подарунок не обкладатиметься ПДФО, а в решті суми він підлягатиме оподаткуванню із застосуванням «натурального» коефіцієнта (п.п. 165.1.39 ПКУ). І тут виникає проблема з визначенням вартості подарунка. Мабуть, на практиці податківці орієнтуватимуться на ціну придбання (собівартість) подарунка. Хоча формально законодавчих підстав для цього немає, і як визначати звичайну ціну для таких операцій, не зрозуміло.
У зв’язку з викладеним, як і раніше, у вигіднішому становищі опиняються ті особи, які роздають товари не безоплатно, а за символічною ціною, що включається в доходи.
Претензії контролюючих органів, мабуть, виникнуть і в цьому випадку (під приводом нереальності операцій), але «відбиватися» від них буде легше. Адже господарську діяльність має бути спрямовано саме на отримання доходу, а не прибутку. Водночас, як і раніше, таку знижену ціну вкрай важливо документально обґрунтувати, зокрема шляхом прийняття Положення про знижки.
Як визначається об’єкт оподаткування з ПДВ, податку на прибуток і ПДФО при безоплатних роздачах товарів за неконтрольованими операціями з рекламною метою?
У зазначеній ситуації звичайні ціни також не застосовуються, і податкові доходи, податкові зобов’язання з ПДВ визначаються в розмірі, що дорівнює нулю. Причому тут можна стверджувати, що товари використовуються в господарській діяльності, тому викладені вище положення п. 189.1 ПКУ до цієї ситуації незастосовні. Відсутні підстави вважати таку операцію й неоподатковуваною, оскільки вона, у принципі, ПДВ обкладається, тільки база оподаткування дорівнює нулю. У зв’язку з цим податкові зобов’язання з ПДВ, на відміну від попередньої ситуації, обчислюватимуться за правилами п. 189.1 ПКУ не повинні.
Водночас з урахуванням рекламного статусу таких витрат можна наполягати на включенні вартості розданих товарів до витрат і відображенні щодо них податкового кредиту з ПДВ.
Якщо можливо уникнути персоніфікації обдаровуваних, то й ПДФО така операція не обкладатиметься*.
* Докладніше про цю проблему ми розповідали у статті «Іміджева реклама: особливості податкового обліку» // «БТ», 2012, № 38, с.14.
За якою вартістю в неконтрольованих операціях обкладатиметься податком на прибуток і ПДВ операція продажу імпортних товарів?
Це питання пов’язане з резонансною проблемою визначення бази оподаткування таких товарів за ціною не нижчою за митну вартість. З 01.09.13 р. подібних проблем не буде, оскільки жодних спеціальних умов для зазначених операцій не передбачено (п. 188.1 ПКУ, викладений у новій редакції, уже не описує особливий порядок визначення бази оподаткування для раніше імпортованих товарів). Базою оподаткування і в цьому випадку виступатиме договірна вартість.
Платник податку на прибуток отримує безоплатно товари (роботи, послуги) або необоротні активи. Чи виникає при цьому в нього дохід з податку на прибуток і в якій сумі?
Ми вважаємо, що дохід у цьому випадку є: це випливає з п.п. 135.5.4 ПКУ. Відповідно до зазначеної норми включається в дохід вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче за звичайну ціну. Що стосується визначення звичайних цін, то не виключено, що в цьому випадку використовуватиметься аналогія з бухгалтерським обліком, у якому вартість безоплатно отриманих активів і, відповідно, доходи за такими операціями відображаються виходячи зі справедливої вартості.
Нагадаємо, що справедливою вартістю вважається сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Порядок її визначення викладено в додатку до П(С)БО 19.
Водночас, знову ж таки, безпосередньо з ПКУ це не випливає (тим більше що в п.п. 135.5.4 ПКУ залишилася згадка про звичайні ціни). Тому зачекаймо на зміни в ПКУ та роз’яснення офіційних органів щодо цієї проблеми.
Сподіваємося, що довго чекати не доведеться.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон № 408 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.13 р. № 408-VII (документ наведено в додатку «Документи» на с. 29 цього номера).
ПДВ — податок на додану вартість.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
МЗП — мінімальна заробітна плата.
Верховна Рада України
Податковий кодекс України
Закон України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI
(із змінами і доповненнями*, внесеними Законом України від 4 липня 2013 року № 408-VII)
* Повністю зміни не наводяться. Наводимо витяг із Податкового кодексу України з урахуванням змін. Нагадаємо нашу систему кодифікації: нові положення виділено напівжирним курсивом, видалені норми надруковано [у квадратних дужках меншим шрифтом]. — Прим. ред.
РОЗДІЛ I. ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ
<…>
Стаття 14. Визначення понять
[14.1.71. звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін;]
<…>
14.1.71. звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до статті 39 цього Кодексу, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну.
Якщо під час здійснення операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу.
Під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов’язковість проведення якого передбачено законом.
Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту.
Якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу;
<…>
<…>
РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
<…>
Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду
[153.2. Оподаткування операцій із пов’язаними особами.]
153.2. Оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.
<…>
РОЗДІЛ V. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
<…>
Стаття 188. Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг
[188.1. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв’язку).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.
У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).
У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов’язаній з постачальником особі, суб’єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об’єкту лізингу.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.]
188.1. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу
<…>
Стаття 198. Податковий кредит
<…>
[198.3. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку].
198.3. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у ме-жах господарської діяльності платника податку.
<…>
Президент України В. ЯНУКОВИЧ
