СУБОРЕНДА В ЄДИНОПОДАТНИКА ГРУПИ 2:
податкові наслідки
Навіщо було написано цю статтю? Ми отримали запитання читача та не могли залишити його без відповіді. А запитання таке: підприємство на загальній системі оподаткування орендує об’єкт нерухомості в єдиноподатника групи 2. Цей об’єкт єдиноподатник, у свою чергу, здає в оренду на умовах суборенди. До яких негативних наслідків може призвести така схема співпраці? Негативні наслідки є, і про них ви дізнаєтеся нижче, а ми тільки застережемо вас від укладання подібних угод.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Єдиноподатник групи 2 — суборенда можлива
Фізичні особи — підприємці не можуть бути платниками єдиного податку групи 2, якщо вони надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005). На це прямо вказує п. 291.4 ПКУ. Такі особи мають право працювати виключно в третій або п’ятій групі платників єдиного податку за умови, що вони відповідають вимогам, установленим для цих груп.
Свого часу гостро стояло питання про те, чи поширюється це обмеження на операції суборенди.
Оскільки в ПКУ зазначено конкретний «заборонений» код КВЕД, під обмеження підпадають лише зазначені в ньому види діяльності.
У старому доброму КВЕД ДК 009:2005* за кодом 70.31 значилися операції з нерухомістю для третіх осіб: діяльність агентств нерухомості. При цьому зазначено, що цей підклас уключає посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінки нерухомого майна.
* Діє до 31.12.13 р.
А от суборенда «проходила» за іншим кодом 70.20 — «Здавання в оренду власного нерухомого майна». Згідно з описом підклас 70.20.0 уключає, у тому числі, надання в суборенду житлової та нежитлової нерухомості, земельних ділянок.
Аналогічно зазначені операції розмежовують і в новому КВЕД ДК 009:2010. Так, операції з нерухомістю для третіх осіб зазначені в ньому за кодом 68.3, а послуги суборенди — 68.2.
Звідси підсумок: суборенда нерухомості не включається до «забороненого» коду 70.31 КВЕД ДК 009:2005 і, відповідно, може здійснюватися платниками єдиного податку групи 2.
Із цим, здається, погодилися і міндоходівці. Наприклад, можливість платників єдиного податку групи 2 здійснювати операції суборенди було підтверджено в консультації у «Віснику податкової служби України», 2012, № 39, с. 39.
Обмеження щодо площі об’єкта оренди
Відповідно до п.п. 291.5.3 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку фізичні особи — підприємці, які надають в оренду:
• земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара;
• житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 м2;
• нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 м2.
З УПК № 136 та консультацій у БЗ Міндоходів доходимо висновку, що єдиноподатник не може:
1) надавати частину приміщень як підприємець, а частину — як фізична особа — громадянин (див. консультацію в категорії 107.03 БЗ Міндоходів);
2) частину приміщень надавати в оренду (суборенду), а частину — за договором позики (див. консультацію в категорії 107.03 БЗ Міндоходів);
3) надавати приміщення в оренду як фізична особа — громадянин, якщо у свідоцтві про сплату єдиного податку зазначено вид діяльності «Здавання в оренду майна» (див. консультацію в категорії 107.12 БЗ Міндоходів).
Що буде, якщо порушити озвучені вимоги, ви дізнаєтеся далі.
Єдиноподатник групи 2 та послуга платникам податку на прибуток несумісні
До групи 2 включаються фізичні особи — підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ).
Стосовно податкового законодавства оренда належить до послуг (пп. 14.1.185, 14.1.203 ПКУ).
Із цього випливає однозначний висновок: платники єдиного податку групи 2 не мають права здавати майно в оренду (суборенду) всім особам, за винятком зазначених вище. До таких «заборонених» орендарів належать, зокрема:
• платники податку на прибуток;
• неприбуткові установи (організації);
• фізичні особи — підприємці на загальній системі оподаткування.
Попереджають про це й міндоходівці (див. консультацію в категорії 107.12 БЗ Міндоходів).
Чим загрожує порушення?
За порушення зазначених умов перебування на спрощеній системі оподаткування до єдиноподатника можуть застосувати кілька санкцій.
1. Ставка єдиного податку. За нормами п.п. 4 п. 293.4 ПКУ дохід, отриманий від здійснення видів діяльності, що не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, оподатковується за ставкою єдиного податку в розмірі 15 %.
2. Зняття зі спрощеної системи. Відповідно до п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ платники єдиного податку зобов’язані перейти на загальну систему оподаткування у випадку, якщо вони здійснюють види діяльності, що не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, — з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому здійснювалися такі види діяльності чи відбулася зміна організаційно-правової форми.
Аналогічно сформульовано норми і щодо анулювання реєстрації платників єдиного податку контролюючими органами.
Так, згідно з п. 4 п. 299.15 ПКУ свідоцтво платника податку анулюється за рішенням контролюючого органу у випадках здійснення видів діяльності, що не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, — в останній день податкового (звітного) періоду, в якому здійснювалися такі види діяльності.
Якщо контролюючі органи при перевірці виявлять порушення зазначених вимог платником єдиного податку, то свідоцтво платника єдиного податку анулюють за рішенням контролюючого органу на підставі акта перевірки (п. 299.16 ПКУ).
Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку групи 2 є календарний рік (п. 294.1 ПКУ). Із цього можна дійти висновку, що перейти на загальну систему в разі порушення умов застосування спрощеної системи «порушники» повинні з нового року, наступного за роком, у якому було допущено порушення.
Тим часом міндоходівці на практиці анулюють реєстрацію саме з кварталу, наступного за кварталом, у якому було допущено порушення (див., наприклад, постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.09.13 р. у справі № 1570/6552/2012*, Рівненського окружного адміністративного суду від 10.09.13 р. у справі № 817/2818/13-а**).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/33904147
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/33632261
Від себе додамо таке: тут відбулося деяке неузгодження норм. Річ у тім, що раніше і для платників групи 2 податковим періодом був квартал. Законом України від 20.11.12 р. № 5503-VI звітний період було змінено, але відповідні корективи до норм про «анулювання» свідоцтва внесені не були.
Важливо! З 2014 р. цих «нестикувань» уже не буде***. Згідно з новою редакцією п. 299.11 ПКУ , якщо контролюючий орган під час проведення перевірок виявить порушення платником єдиного податку зазначених вище вимог, анулювання реєстрації платника єдиного податку провадитиметься за рішенням такого органу з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення (на підставі акта перевірки). У такому разі суб’єкт господарювання має право вибрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
*** Див. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24.10.13 р. № 657-VII // «БТ», 2013, № 46, с. 4; № 47, с. 34.
Таким чином, невдовзі вже однозначно в разі порушень доведеться перейти на спрощену систему з наступного кварталу, а не з наступного року.
У деяких випадках анулювання реєстрації платником єдиного податку може призвести й до вельми серйозних наслідків у частині донарахування ПДВ. Так, якщо загальна сума від здійснення операцій постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців до моменту переходу на загальну систему оподаткування сукупно перевищить 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), міндоходівці «заднім числом» можуть за підсумками перевірки донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ починаючи з періоду, в якому єдиноподатник зобов’язаний був перейти на загальну систему оподаткування. Причому такі прецеденти вже є (див., зокрема, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10.09.13 р. у справі № 817/2818/13-а*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/33632261
Загалом, картина для платника єдиного податку — орендодавця вимальовується зовсім не втішна.
Для орендаря порушення умов перебування орендодавця на спрощеній системі оподаткування наслідків з податку на прибуток не має. Це підтверджують і міндоходівці (УПК № 121, лист ДПСУ від 31.08.12 р. № 849/0/141-12/Н/15-1414, роз’яснення «Чи включається до витрат орендна плата платнику єдиного податку» в газеті «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2012, № 13).
Ураховуйте: є один нюанс, пов’язаний з обчисленням податку на доходи фізичних осіб. Так, якщо у свідоцтві платника єдиного податку групи 2** не зазначено вид діяльності зі здавання в оренду майна, обов’язково перевірте, ким за договором оренди виступає фізична особа — орендодавець. Чи діє він як підприємець (у договорі є «реєстраційні» реквізити) або як звичайна особа? Якщо як звичайна фізична особа, то забудьте про його свідоцтво платника єдиного податку. У цьому випадку орендар зобов’язаний виконати функції податкового агента та утримати податок на доходи фізичних осіб із суми орендної плати (п. 170.1 ПКУ). Інакше ПДФО утримувати не потрібно, оскільки підприємець із цих доходів сам заплатить ЄП за ставкою 15 %.
** З 01.01.14 р. у реєстрі платників єдиного податку.
Висновки
• Платники єдиного податку групи 2 мають право здавати майно в суборенду з урахуванням обмежень щодо площі, установлених у п.п. 291.5.3 ПКУ.
• Платники єдиного податку-«другогрупники» не мають права здавати майно в оренду (суборенду): платникам податку на прибуток, неприбутковим установам (організаціям), фізичним особам — підприємцям на загальній системі оподаткування.
• Дохід, отриманий від здійснення видів діяльності, що не дають право застосовувати спрощену систему оподаткування, оподатковується у «другогрупників» за ставкою єдиного податку 15 %.
• На практиці міндоходівці анулюють реєстрацію платників єдиного податку групи 2 в разі виявлення порушень з кварталу, наступного за кварталом, в якому було допущено порушення.
• З 2014 р. згідно з новою редакцією п. 299.11 ПКУ анулювання реєстрації платника єдиного податку конт-ролюючим органом однозначно провадитиметься з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення.
• У разі перевищення обсягу оподатковуваних ПДВ операцій 300 тис. грн. за період перебування на загальній системі оподаткування єдиноподатнику може бути донараховано ще й ПДВ.
• Орендар має право включити до витрат суму орендної плати і в разі порушення орендодавцем умов перебування на спрощеній системі.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
КВЕД ДК 009:2005 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 26.12.05 р. № 375.
КВЕД ДК 009:2010 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.10 р. № 457.
УПК № 121 — Узагальнююча податкова консультація з питань формування витрат за операціями з фізичними особами — підприємцями, які застосовують спрощену систему оподаткування, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.12 р. № 121.
УПК № 136 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПАУ від 20.02.12 р. № 136.
БЗ Міндоходів — База знань, розміщена на сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua//ebpz).
