ЗВЕДЕНА
ПОДАТКОВА НАКЛАДНА:
податківці роз’яснили порядок складання
Наказ Державної податкової служби України від 19.06.12 р. № 1177
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної»
Наказом, що коментується, затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної. У цій консультації податківці розглянули 11 запитань, у відповідях на які, по суті, сформулювали правила складання зведеної податкової накладної (ЗПН).
1. Відповідно до п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379 (далі — Порядок № 1379) ЗПН може складатись при одночасному дотриманні таких умов:
— безперервний або ритмічний характер постачання;
— постійні зв’язки постачальника з покупцем;
— обов’язкове підтвердження фактичних обсягів постачання товарів/послуг реєстром товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
2. Періодичність складання ЗПН визначається виходячи з умов оплати, передбачених у договорі, але не рідше ніж один раз на місяць.
У разі коли договором визначена періодичність оплати декілька разів на місяць, постачальник складає декілька ЗПН (наприклад, 10, 20 числа і в останній день місяця), дата складання яких повинна відповідати даті оплати, визначеної договором, але не пізніше останнього дня місяця. При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє постачальника від необхідності складати ЗПН.
Отже, податківці наполягають на складанні ЗПН відповідно до періодичності оплати, вказаної у договорі, незалежно від того була така оплата чи ні.
На наш погляд, такі категоричні вимоги податківці не мають під собою достатніх законних підстав. Дійсно у п. 15 Порядку № 1379 необхідність складання ЗПН не пов’язана з фактом оплати. Однак цей пункт надає право платнику ПДВ складати ЗПН виходячи з періодичності оплати, обумовленої договором (один раз на 5 днів; один раз на 10 днів тощо), та зобов’язує складати ЗПН не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. Отже, говорити про обов’язок платника ПДВ складати ЗПН декілька разів на місяць не можна. Він може це робити, але не зобов’язаний. А от скласти ЗПН раз на місяць, незалежно від того отримав він оплату за поставлені товари чи ні, він дійсно зобов’язаний.
3. Якщо сума оплати, що надійшла на рахунок постачальника в оплату товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, перевищує вартість постачання, таке перевищення вважається авансом, на суму якого складається окрема «звичайна» податкова накладна. На суму такого авансу зменшується обсяг постачання у наступній ЗПН.
4. Якщо на дату складання ЗПН вартість поставлених протягом звітного місяця товарів/послуг перевищуватиме суму отриманої оплати, то постачальник має включити до ЗПН фактично поставлені, але ще не оплачені товари/послуги.
5. У гр. 2 ЗПН «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2))» проставляється дата складання такої ЗПН, яка встановлюється згідно з періодичністю оплати, визначеної договором, але не пізніше останнього дня місяця відвантаження продукції.
Отже, у ЗПН не потрібно розбивати постачання за датами фактичного виникнення податкових зобов’язань (за першою подією). Тобто всі поставлені товари/послуги, які мають однакове найменування та ціну, можна відобразити одним рядком указавши у гр. 2 ЗПН дату складання такої ЗПН.
6. ЗПН не можна складати на попередню оплату товарів/послуг (аванс), постачання яких має безперервний або ритмічний характер. На суму попередньої оплати (авансу) потрібно складати «звичайну» податкову накладну за правилом «першої події», тобто на дату отримання такого авансу.
7. У разі виникнення підстав для здійснення коригування сум податкових зобов’язань, що виникли у зв’язку з постачанням товарів/послуг, оформленим ЗПН, постачальник відповідно до ст. 192 ПКУ повинен скласти розрахунок коригування (РК) до такої ЗПН*.
* Податківці нещодавно роз’яснювали порядок коригування обсягів постачання ЗПН у своїх листах (див. ком. «Зведена податкова накладна: ДПСУ роз’яснює, коли необхідно виписувати розрахунок коригування» // «БТ», 2012, № 30, с. 12, та «Зведена податкова накладна: ДПСУ роз’яснила порядок заповнення» // «БТ», 2012, № 21, с. 10).
8. В одному «зведеному» РК не можуть коригуватися показники різних ЗПН.
9. Якщо до моменту складання ЗПН після постачання товарів відбулось їх часткове повернення або зміна компенсації їх вартості, у такій ЗПН зазначається загальна сума ПДВ, яка відповідає фактичній сумі поставлених покупцю товарів, і РК до такої ЗПН не складається.
10. Одночасно зі складанням ЗПН платник має право (а в разі отримання авансової оплати — зобов’язаний) окремо складати «звичайні» податкові накладні на окремі (деякі) операції з постачання за правилом «першої події».
11. Якщо договором передбачено ритмічне чи безперервне відвантаження товарів чи надання послуг та періодичне підписання документів, що засвідчують факт постачання, переходу права власності на товар чи постачання послуг, то ЗПН може бути виписана одночасно з підписанням зазначених документів, але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому, якщо платник податків використовує цей спосіб виписки протягом місяця, то в останній день місяця платник виписує ЗПН на решту обсягів товарів (послуг), які відвантажені протягом звітного місяця, але ще не прийняті покупцем на останню дату звітного місяця постачання.
Останнім правилом слід користуватись дуже обережно.
Складати ЗПН на дату підписання документа, яким підтверджується постачання товарів/послуг, не має необхідності, бо в таких випадках можна скласти «звичайну» податкову накладну за правилом «першої події». У такій ситуації має сенс складання ЗПН саме за підсумками місяця (на декілька постачань) і схоже із цим податківці погоджуються. Однак, на наш погляд, до такої ЗПН потрібно включати лише товари/послуги, які отримані покупцем (факт отримання підтверджений відповідними документами).
Якщо включити до такої ЗПН товари/послуги, які на кінець місяця не прийняті покупцем, як рекомендують податківці, то у покупця можуть виникнути проблеми із правомірністю формування податкового кредиту. Адже згідно з п. 198.2 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
— дата списання коштів із банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
— дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Тобто сама по собі податкова накладна без отримання або оплати, указаних у ній товарів/послуг, не дає права на формування податкового кредиту.
