ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ЗА 2012 РІК:
актуальні питання
Ось і настав час подання фінансової звітності за 2012 рік. Незважаючи на те що в минулому році нормативні акти з бухгалтерського обліку не змінювалися, у практиків виникають запитання стосовно заповнення такої звітності. На них і відповімо в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Продаж валюти
Підкажіть, як відображаються у формі № 3 операції купівлі-продажу іноземної валюти?
Відразу зауважимо, що на сьогодні «валютні» положення П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» застаріли та не узгоджуються з бухобліковим порядком відображення операцій купівлі-продажу іноземної валюти.
Нагадаємо, що до внесення змін до Інструкції № 291 наказом МФУ від 09.12.11 р. № 1591 операції продажу валюти відображалися в обліку таким чином:
— на субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти» показувалася вся сума, отримана від реалізації валюти (кореспонденція
Дт 377 — Кт 711);
— на субрахунку 942 «Собівартість реалізованої валюти» відображалася балансова вартість реалізованої валюти на дату реалізації (кореспонденція Дт — 942 Кт 334).
Виходячи з такого порядку в П(С)БО 4 передбачено, що:
— у рядку 080 «Інші надходження» Звіту про рух грошових коштів (далі — форма № 3) відображаються надходження грошових коштів від реалізації іноземної валюти (п. 19 П(С)БО 19);
— у рядку 145 «Інші витрачання» форми № 3 наводиться собівартість реалізованої іноземної валюти (п. 26 П(С)БО 19).
Але з 2012 року порядок відображення операцій продажу валюти істотно змінився. Тепер у бухгалтерському обліку, як і в податковому:
— на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» відображається інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти: зокрема, при продажу валюти — додатна різниця між ціною продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, при купівлі валюти — додатна різниця між курсом НБУ на дату продажу та курсом придбання валюти на МВРУ*;
— на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема, при продажу валюти — від’ємна різниця між ціною продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, при купівлі валюти — від’ємна різниця між курсом НБУ на дату продажу та курсом придбання валюти на МВРУ.
* В Інструкції № 291 допущено термінологічну неточність, оскільки в ній приписано додатну різницю між курсом МВРУ та НБУ відображати у складі доходів, а від’ємну — у складі витрат. Однак зрозуміло, що при купівлі валюти потрібно діяти «навпаки». Докладніше про операції з валютою див. статтю «Операції з валютою: податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2012, № 12, с. 21.
З урахуванням викладеного до П(С)БО 4 слід було б унести відповідні зміни, оскільки за операціями купівлі-продажу валюти рух грошових коштів з поточного на валютний рахунок або навпаки на доходи-витрати вже не впливає. Причому такий рух між рахунками підприємства можна віднести до внутрішніх операцій. А згідно з п. 8 П(С)БО 4 внутрішні зміни у складі грошових коштів до форми № 3 не включаються.
Оскільки тут має місце неузгодженість нормативних актів, підприємство може вибрати будь-який варіант заповнення форми № 3 із наведених.
Варіант 1. Не показувати в рядку «Інші надходження» Звіту надходження грошових коштів від реалізації іноземної валюти, а в рядку «Інші витрачання» форми № 3 не відображати собівартість реалізованої іноземної валюти. Однак у цьому варіанті суми, що відображаються на субрахунках 711, 942 при купівлі-продажу валюти, слід зазначати в рядках 080, 145 Звіту.
Варіант 2. Заповнювати зазначені рядки, але використовувати для цих цілей дані бухгалтерського обліку прямо не вийде. У цьому варіанті суми, що відображаються на субрахунках 711, 942, слід зазначати в рядках 080, 145 форми № 3 лише стосовно операцій придбання валюти.
Зрозуміло, у кожному з варіантів курсові різниці від перерахунку іноземної валюти, що відображаються на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці», 945 «Витрати від операційної курсової різниці», слід показувати в рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів» форми № 3.
Пояснимо викладене (табл. 1).
Таблиця 1. Порядок відображення операцій купівлі-продажу валюти
у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3)
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Відображення у формі № 3 | ||
| дебет | кредит | варіант 1 | варіант 2 | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Приклад 1. Купівля іноземної валюти | |||||
| Залишок коштів на поточному рахунку у гривнях | 311 | — | 100000 | 100000 | |
| 1. Перераховано банку гривні для купівлі іноземної валюти | 333 | 311 | 90000 | — | — |
| 2. Оприбутковано валюту за курсом НБУ ($10000 х 7,993) | 312 | 333 | $10000 | — | — |
| 3. Відображено різницю між курсом придбання валюти на МВРУ та курсом НБУ на цю дату: | 942 | 333 | 926 | 926 | |
| 4. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 333 | 400 | 400 | |
| 5. Залишок невикористаних коштів повернено на поточний рахунок у національній валюті | 311 | 333 | 8744(1) | — | — |
| Приклад 2. Продаж іноземної валюти | |||||
| Балансова вартість валюти на початок звітного періоду | 312 | — | $10000 | 79867 | |
| 1. Перераховано валюту для продажу (за курсом НБУ на дату продажу $10000 х 7,993) | 334 | 312 | $10000 | — | 79930 (ряд. 145 форми № 3) |
| 2. Відображено курсові різниці від перерахунку валюти на дату проведення операції продажу: (7,993 - 7,9867) х $10000 | 312 | 714 | 63 | 63 (ряд. 420 форми № 3) | |
| 3. Відображено дохід від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу (8,0856 - 7,993) х $10000 | 334 | 711 | 926 | 926 (ряд. 080 форми № 3) | 80856(2) (ряд. 080 форми № 3) |
| 4. Надійшли кошти від продажу валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 400 грн.) | 311 | 334 | 80456 | — | — |
| 5. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 334 | 400(3) | 400 (ряд. 145 форми № 3) | |
| (1) Перевіряємо правильність заповнення за даними бухгалтерського обліку: 100000 - 90000 + 8744=18744 (грн.) — залишок коштів на поточному рахунку у гривнях (субрах. 311); 79930 — залишок коштів на поточному рахунку в інвалюті (субрах. 312). За даними форми № 3: 100000 грн. (ряд. 410 «Залишок коштів на початок року» .) - 1326 грн. (ряд. 145: 926 +400) =98674 (грн.). (2) Сума гривень, отриманих від продажу валюти на МВРУ, визначається розрахунково: 80856 грн. = 8,0856 х $10000. (3) Виконуємо перевірку за даними бухгалтерського обліку: 79867 - 79930 + 63 = 0 грн. — залишок коштів на поточному рахунку в інвалюті (субрах. 312); 80456 грн. — залишок коштів на поточному рахунку у гривнях (субрах. 311). За даними форми 3: Варіант 1: 79867 грн. (ряд. 410)+ 63 грн. (ряд. 420)+ 926 грн. (ряд. 080) - 400 грн. (ряд. 145) = 80456 грн. Варіант 2: 79867 грн.(ряд. 410) - 80330 грн. (ряд. 145 : 79930 + 400) + 80856 грн.(ряд. 080 )+ 63 грн. (ряд. 420) = 80456 грн. | |||||
Як бачимо, підсумкові результати в обох варіантах збігаються, але методологічно правильнішим, на нашу думку, є перший варіант.
Зміна ставки податку на прибуток
Як зміна ставки з податку на прибуток у 2012 — 2013 рр. впливає на розрахунок відстрочених податкових зобов’язань (активів)?
Порядок відображення у фінансовій звітності відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) та відстрочених податкових активів (ВПА) регламентується П(С)БО 17 «Податок на прибуток», у п. 12 якого передбачається таке: «Відстрочений податковий актив та відстрочене податкове зобов’язання розраховуються за ставками оподаткування, що діятимуть протягом періоду, у якому будуть здійснюватися реалізація або використання активу та погашення зобов’язання». Аналогічні норми містить і п. 47 МСБО 12 «Податки на прибуток».
Таким чином, при визнанні в балансі ВПА-ВПЗ на кінець звітного періоду (року) слід керуватися ставкою податку на прибуток, що діятиме в наступному звітному періоді (році). Зокрема, ВПА-ВПЗ у балансі, складеному станом на 31.12.11 р. (фінансова звітність за 2011 рік), мали визначатися виходячи зі ставки податку на прибуток, що діє у 2012 році (21 %). Відповідно в балансі за 2012 рік, підготовленому станом на 31.12.12 р., при розрахунку ВПА-ВПЗ використовуються ставки податку на прибуток, що діятимуть у 2013 р., тобто 19 % (п. 10 підрозд. 4 розд. XX ПКУ).
Для того щоб пояснити викладене на прикладі, нагадаємо процедуру розрахунку ВПА-ВПЗ. Більшість підприємств вважають за краще не визначати у проміжній фінансовій звітності ВПА-ВПЗ. Право на це надано в п. 15 П(С)БО 17, відповідно до якого ВПА-ВПЗ можуть наводитися в балансі в сумі, визначеній станом на 31 грудня попереднього року, без їх розрахунку на дату проміжної фінансової звітності. У цьому випадку у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати (далі — форма № 2) вказується сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін ВПА-ВПЗ за звітний рік.
Загальна процедура визнання ВПА-ВПЗ на дату балансу полягає в такому.
1. Аналізується кожна стаття активів та зобов’язань балансу на кінець року на предмет наявності тимчасової податкової різниці (ТПР) — різниці між оцінкою активу чи зобов’язання за даними фінансової звітності (без ПДВ) та податковою базою цього активу чи зобов’язання відповідно (п. 3 П(С)БО 17).
Оскільки з прийняттям ПКУ відмінностей між податковим та бухгалтерським обліком стало істотно менше, до найпоширеніших статей, за якими виникають ТПР можна віднести:
1) щодо необоротних активів — відмінність вартості, що амортизується, у податковому та бухгалтерському обліку, у тому числі (але не виключно) у вигляді тимчасової податкової різниці, яка підлягає амортизації в податковому обліку за результатами інвентаризації на 01.04.11 р. згідно з п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ; вартості інвестиційної нерухомості, на яку в податковому обліку амортизація нараховується, а в бухгалтерському — ні; вартості ремонтів та поліпшень за умови відмінності їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку, переоцінки основних засобів* тощо;
2) стосовно дебіторської заборгованості — відмінності в даних бухгалтерського обліку в частині перерахованих до 01.04.11 р. авансів постачальникам, на суму резерву сумнівних боргів (якщо суми резерву в податковому та бухгалтерському обліку не збігаються), на суму штрафних санкцій (якщо в бухгалтерському обліку вони визнаються за методом нарахування, а в податковому обліку — за датою фактичного отримання) тощо;
3) щодо запасів — відмінності в балансовій вартості переоцінених запасів за даними бухгалтерського та податкового обліку на кінець звітного періоду;
4) щодо створених забезпечень — відмінності в періоді відображення витрат на створення забезпечень у податковому та бухгалтерському обліку (наприклад, стосовно витрат на забезпечення відпусток у бухгалтерському обліку витрати визнаються на дату створення забезпечення, у податковому — на дату фактичного понесення витрат на оплату відпусток);
5) щодо кредиторської заборгованості — відмінності в даних бухгалтерського обліку в частині перерахованих до 01.04.11 р. авансів постачальникам тощо;
6) стосовно доходів і витрат майбутніх періодів.
* Зверніть увагу: ТПР, що виникають у результаті переоцінки основних засобів, відображаються у складі додаткового капіталу, а не витрат з податку на прибуток (п. 4.1 П(С)БО 17).
2. За підсумками проведеного аналізу станом на кінець звітного періоду (року) щодо кожної статті активів (зобов’язань) визначаються:
— ТПР, що підлягає вирахуванню (ТПРв) — ТПР, яка призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах (п. 3 П(С)БО 17);
— ТПР, що підлягає оподаткуванню (ТПРо) — ТПР, яка включається до податкового прибутку (збитку) в майбутніх періодах (п. 3 П(С)БО 17).
3. На підставі ТПРв та ТПРо щодо кожної статті активів (зобов’язань) визначаються ВПА-ВПЗ:
ВПА = ТПРв x Сп;
ВПЗ = ТПРо x Сп,
де Сп — ставка податку на прибуток, що діє в майбутньому звітному періоді (при складанні фінансової звітності за 2012 рік — ставка податку на прибуток, що діє у 2013 році (19 %)).
Порядок визначення ВПА-ВПЗ наведено в табл. 2.
Таблиця 2. Порядок визначення ВПА-ВПЗ
| Ситуація | Вплив на податковий прибуток (збиток) у майбутніх періодах | Вплив на фінансову звітність за поточний період |
| БВА > ПБА(1) | Збільшує податковий прибуток (або зменшує податковий збиток) | ВПЗ |
| БВА < ПБА | Зменшує податковий прибуток (або збільшує податковий збиток) | ВПА |
| БВЗ > ПБЗ | Зменшує податковий прибуток (або збільшує податковий збиток) | ВПА |
| БВЗ < ПБЗ | Збільшує податковий прибуток (або зменшує податковий збиток) | ВПЗ |
| БВА = ПБА, БВЗ = ПБЗ | Не впливає | Не впливає |
| (1) БВА — балансова вартість активу, ПБА — податкова база активу; БВЗ — балансова вартість зобов’язання; ПБЗ — податкова база зобов’язання. | ||
Крім того, ВПА також розраховується, якщо має місце (п. 3 П(С)БО 17):
— перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;
— перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо.
4. Розраховані на кінець звітного року показники ВПА-ВПЗ порівнюються з показниками, відображеними у фінансовій звітності за минулий рік (за 2011 рік), і провадиться коригування.
При цьому слід ураховувати, що відповідно до п. 17 П(С)БО 17 ВПА-ВПЗ згортаються, якщо сплата податку на прибуток контролюється тим самим податковим органом. У консолідованому балансі ВПА-ВПЗ зобов’язання відображаються розгорнуто.
Водночас для цілей проведення коригування ВПА-ВПЗ бажано, щоб підприємство мало у своєму розпорядженні в будь-якому разі розгорнуті дані за показниками ВПА-ВПЗ за попередній рік.
5. Визначається сума витрат (доходу) з податку на прибуток за звітний період виходячи з поточного податку на прибуток (ППП) з урахуванням змін у складі ВПА-ВПЗ.
Витрати (дохід) з податку на прибуток = ППП - ΔВПА + ΔВПЗ.
А тепер — приклад. Припустимо, що поточний податок на прибуток підприємства за 2012 рік склав 120000 грн. ТПР, що значаться в обліку підприємства станом на 31.12.12 р., показано в табл. 3. Станом на 31.12.11 р. в обліку підприємства було відображено ВПА в сумі 40000 грн. (ряд. 060 форми № 1).
Таблиця 3. Розрахунок ВПА-ВПЗ
| Стаття балансу | Балансова вартість, грн. | Податкова база, грн. | Аналіз | Розрахунок ВПА-ВПЗ |
| 1. Основні засоби: тимчасова податкова різниця, що підлягає амортизації в податковому обліку за результатами інвентаризації на 01.04.11 р. | 0 | 100000 | БВА < ПБА | ВПА 19000 грн. (100000 х 19 %) |
| 2. Дебіторська заборгованість: аванс, перерахований постачальникам до 01.04.11 р. | 24000(1) | 0 | БВА > ПБА | ВПЗ 3800 грн. (24000 : 120 %(2) х 19 %) |
| 3. Резерв сумнівної заборгованості (у податковому обліку не створювався) | 30000 | 0 | БВЗ > ПБЗ | ВПА 5700 грн. (30000 х 19 %) |
| 4. Забезпечення на оплату відпусток | 40000 | 0 | БВЗ > ПБЗ | ВПА 7600 грн. (40000 х 19 %) |
| 5. Кредиторська заборгованість: аванс, отриманий від покупців до 01.04.11 р. | 36000(1) | 0 | БВЗ > ПБЗ | ВПА 5700 грн. (36000 : 120 %(2) х 19 %) |
| Разом станом на 31.12.11 р. | ВПА — 40000 грн. (ряд. 060 гр. 3 форми № 1) | |||
| Разом станом на 31.12.12 р. | ВПА — 34200 грн.(3) (ряд. 460 гр. 4 форми № 1) | |||
| (1) Мається на увазі сума з ПДВ. (2) Оскільки на облік по податку на прибуток впливає сума без ПДВ, для цілей розрахунку ВПА-ВПЗ береться сума без ПДВ. (3) Як зазначалося вище, у Балансі сума ВПА і ВПЗ відображаються згорнуто, якщо сплата податку на прибуток контролюється тим самим податковим органом (а для одного платника податку так воно і є). Оскільки загальна сума ВПА склала 38000 грн., а ВПЗ — 3800 грн., на кінець звітного періоду у формі № 1 має бути відображено ВПА в сумі 34200 грн. (ряд. 460 гр. 4 форми № 1) | ||||
1. Визначаємо суму коригування ВПА:
ВПА: 34200 - 40000 = -5800 грн. (зменшення).
2. Розраховуємо витрати з податку на прибуток:
120000 - (-5800) =125800 грн. — цю суму має бути відображено по дебету рахунка 981 у фінансовій звітності за 2012 рік.
3. Здійснюємо такі кореспонденції:
Дт 981 — Кт 641 (на суму поточного податку на прибуток — 120000 грн.). При цьому слід ураховувати, що частину податкових зобов’язань з поточного податку на прибуток уже було відображено у проміжній звітності, тому зазначена кореспонденція виконується на різницю між 120000 грн. та сумою, яку було раніше відображено кореспонденцією Дт 981, — Кт 641 у звітності за 2012 рік;
Дт 981 — Кт 17 (на суму зменшення ВПА — 5800 грн.).
Підприємство стало СМП
У результаті зміни у 2012 році критеріїв віднесення до суб’єктів малого підприємництва (СМП) наше підприємство перейшло до категорії СМП. Яку звітність слід у зв’язку з цим подавати за 2012 рік, якщо підприємство є платником податку на прибуток?
Законом № 4618* було «розширено» дохідні критерії віднесення суб’єктів підприємництва до СМП. Так, якщо до 19.04.12 р. (дати набрання чинності Законом № 4618) до СМП належали юридичні особи, які мають обсяг річного валового доходу не більше 70 млн грн., то після цієї дати СМП вважаються особи, річний дохід від будь-якої діяльності яких не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ**. Відповідно кількість осіб, котрі належать до СМП, зросла.
* Див. ком. «Новий закон про держпідтримку малого та середнього підприємництва» // «БТ», 2012, № 17 — 18, с. 3.
** Де брати цей курс, офіційні органи поки що не роз’яснили. Залишається розрахувати його самостійно на підставі інформації про встановлений НБУ середній курс гривні до євро за окремі місяці попереднього року (http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=44446).
Нагадаємо, що другий критерій віднесення осіб до категорії СМП — це чисельність, яка за звітний період (календарний рік) не повинна перевищувати 50 осіб. Виходячи з п. 4 розд. I П(С)БО 25 середня кількість працівників визначається за Інструкцією № 286, в якій наведено кілька показників розрахунку середньої чисельності працівників. При цьому середню кількість працівників (СКП) слід розраховувати згідно з п. 3.1 Інструкції № 286. Водночас для цілей застосування спрощеної системи оподаткування СМП розраховують показник середньої кількості працівників в еквіваленті повної зайнятості (СКПЕПЗ; про розрахунок читайте у статті «Підраховуємо чисельність працівників для єдиноподатника — юридичної особи» // «БТ», 2012, № 48, с. 27). Безумовно, у єдиноподатників ці два показники можуть відрізнятися. І тоді в декларації з єдиного податку, що подається, буде зазначено СКПЕПЗ, а у фінансовій звітності — СКП. Хоча, на наш погляд, логічніше було б зазначати однаковий показник кількості працівників.
Згідно з п. 2 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» його застосовують СМП — юридичні особи, яких визнано такими відповідно до законодавства.
Причому з листа Мінфіну і Держкомстату від 12.04.11 р. № 31-08410-06-5/9545, № 04/4-7/214*** випливає, що зазначені в П(С)БО 25 СМП, які не належать до «нульовиків» з п. 154.6 ПКУ, зобов’язані подавати щокварталу фінансову звітність за ф. № 1-м, 2-м. Таким чином, за відповідності критеріям СМП вони повинні подавати саме «малу» фінансову звітність.
*** Див. ком. «Платники податку на прибуток за ставкою 0 % складають і подають фінансову звітність органам статистики один раз на рік» // «БТ», 2011, № 22, с. 9.
Водночас згідно з п. 3 розд. І П(С)БО 25 застосовувати П(С)БО 25 і подавати «малу» фінансову звітність у поточному (звітному) році можуть (п. 3 розд. I П(С)БО 25):
— новостворені підприємства;
— підприємства, які за результатами діяльності за минулий рік відповідають критеріям, наведеним у п. 2 розд. I П(С)БО 25.
Оскільки підприємство потрапило до розширеної Законом № 4618 категорії СМП у квітні 2012 року, а за підсумками 2011 року до СМП не належало, за звітні періоди 2012 року воно має подавати фінансову звітність у «великому» форматі. А от за умови відповідності критеріям СМП за підсумками 2012 року, починаючи з фінансової звітності за I квартал 2013 року, мають подаватися вже «малі» форми, передбачені П(С)БО 25.
Це випливає з того, що відповідно до п. 3 розд. І П(С)БО 25 зазначений стандарт застосовують:
— новостворені підприємства;
— підприємства, які за результатами діяльності за минулий рік відповідають критеріям СМП.
Якщо ж підприємство за результатами діяльності протягом року втратило ознаки відповідності критеріям СМП, то фінансовий звіт таким підприємством складається за звітний період, в якому це сталося, і подальші періоди поточного (звітного) року за «великими» формами.
Особам, які перейшли у 2012 році з «великих» форм № 1, 2 на «малі» форми Фінзвіту СМП, також слід звернути увагу на особливості відображення податку на прибуток. У ф. № 2-м показується сума поточного податку на прибуток (п. 5.10 розд. II П(С)БО 25), тобто без урахування відстрочених податкових активів (зобов’язань). У зв’язку з цим при заповненні малих форм необхідно здійснити такі коригування:
— у ф. № 1-м у першому місяці року переходу на застосування П(С)БО 25 сальдо рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» потрібно згорнути взаємною кореспонденцією цих рахунків із відображенням різниці на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»;
— у гр. 4 ф. № 2-м за 2012 рік наводиться результат складання (вирахування) значень статей «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (ряд. 180) і «Податки з надзвичайного прибутку» (ряд. 210) Звіту про фінансові результати (ф. № 2) за 2011 рік.
Фінансова звітність єдиноподатників
Які особливості слід ураховувати при заповненні фінансової звітності юридичними особами — єдиноподатниками за 2012 рік?
Згідно з п. 2 розд. I П(С)БО 25 платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним п.п. 4 п. 291.4 ПКУ (група 4 платників єдиного податку), подають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-мс, 2-мс).
На нашу думку, ці норми стосуються і платників єдиного податку, зазначених у п.п. 6 п. 291.4 ПКУ (група 6 платників єдиного податку). Пояснюється це тим, що на момент прийняття відповідних норм до П(С БО 25 групи 6 платників ще не було, а після її появи зміни до П(С)БО 25 ще не вносилися.
Це підтверджується й нормами п.п. 296.1.3 ПКУ, де передбачається, що платники єдиного податку 4 і 6 груп використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку стосовно доходів і витрат з урахуванням положень п. 44.2 ПКУ.
Згідно з п. 44.2 ПКУ платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним п.п. 4 п. 291.4 ПКУ*, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат з метою розрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою Мінфіном.
* До цієї норми теж через недогляд законодавців не було внесено зміни стосовно зазначення платників єдиного податку з п.п. 6 п. 291.4 ПКУ (група 6 платників єдиного податку).
Таким чином, задум законодавця полягав у тому, що платники єдиного податку — юридичні особи замість звичної Книги обліку доходів і витрат мають визначати об’єкт обкладення єдиним податком за даними бухгалтерського обліку. З цією метою було розроблено «Спрощений» фінзвіт у складі форм № 1-мс, 2-мс, і єдиноподатникам (як і «нульовикам») приписано вести бухгалтерський облік з урахуванням того, що такі особи (п. 8 розд. I П(С)БО 25):
— можуть обліковувати необоротні активи лише за первісною вартістю, без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;
— не створюють забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату майбутніх відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнають відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;
— визнають витрати й доходи з урахуванням вимог ПКУ та відносять суми, що не визнаються ПКУ витратами або доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування;
— поточну дебіторську заборгованість уключають до підсумку Балансу за її фактичною сумою.
Причому альтернативу передбачено тільки стосовно обліку необоротних активів, а решта положень, зокрема стосовно визнання витрат і доходів за нормами ПКУ, є обов’язковими.
Для СМП-єдиноподатників, не зареєстрованих платниками ПДВ, передбачено можливість систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, у регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису (п. 9 розд. I П(С)БО 25). На виконання цих норм було прийнято Методрекомендації № 720, які через свою незручність не набули значного поширення на практиці**.
** Докладніше про це див. статтю «Річна фінансова звітність для «малюків»: особливості складання за 2011 рік» // «БТ», 2012, № 4, с.16.
Тим часом законодавці упустили з уваги, що порядки визначення бази обкладення єдиним податком та фінансового результату в бухгалтерському обліку не мають нічого спільного. І якщо стосовно «нульовиків» — платників податку на прибуток ще можна якось «підлаштувати» дані бухгалтерського обліку під податковий облік, то стосовно єдиноподатників без порушення методологічних принципів бухгалтерського обліку це зробити неможливо.
Зокрема, у бухгалтерському обліку до основоположних віднесено принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, який передбачає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, які було здійснено для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів (ст. 4 Закону про бухоблік). Саме цей принцип фактично реалізується і в новому обліку з податку на прибуток.
А от при розрахунку об’єкта обкладення єдиним податком використовується інший принцип — більшість доходів відображається за касовим методом, а витрати не враховуються.
У результаті виходить, що платники єдиного податку повинні:
1) або проігнорувати принципи бухгалтерського обліку та вести бухоблік за податковими показниками, зокрема, відображати доходи за касовим методом — тоді формально буде дотримано вимоги ПКУ та П(С)БО 25,
2) або відображати доходи-витрати у звичайному порядку відповідно до принципу нарахування, але при цьому формально буде порушено вимоги ПКУ та П(С)БО 25.
Ми — прихильники другого підходу, оскільки перший «гібридний» варіант є дуже складним та методологічно неправильним. Залишається сподіватися, що в майбутньому цю проблему вирішать офіційні органи.
При дотриманні другого варіанту у формі № 2-мс не заповнюється рядок 145 «Витрати (доходи), які зменшують (збільшують) фінансовий результат після оподаткування». Крім того, єдиноподатники не заповнюють рядок 140 «Податок на прибуток», а суму єдиного податку наводять у рядку 101, в якому зазначається назва «Єдиний податок».
Якщо підприємство стало єдиноподатником у 2012 році
Підкажіть, за якою формою підприємству слід подавати фінансову звітність, якщо протягом звітного року воно перейшло зі спрощеної системи оподаткування на загальну і навпаки?
У п. 3 розд. I П(С)БО 25 застережено лише процедуру переходу на застосування цього стандарту, а порядку подання фінансової звітності при переході з єдиноподатників на загальну систему оподаткування (якщо підприємство залишається СМП) немає.
Якщо виходити з того, що Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, 2-мс) було передбачено для розрахунку за показниками фінансової звітності суми єдиного податку, то логічно подавати його лише за ті періоди, в яких підприємство було платником єдиного податку. Однак потрібно враховувати, що за загальними нормами п. 3 розд. І П(С)БО 25 застосовувати П(С)БО 25 і подавати «малу» фінансову звітність у поточному (звітному) році можуть лише новостворені підприємства або підприємства, які за результатами діяльності за минулий рік відповідають критеріям, наведеним у п. 2 розд. I П(С)БО 25.
Виходячи з цього викладемо нашу думку, як потрібно подавати фінансову звітність при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну і навпаки (табл. 4).
Таблиця 4. Порядок подання фінансової звітності при переході зі спрощеної
системи оподаткування на загальну і навпаки
| Ситуація | Склад фінансової звітності |
| Податок на прибуток → єдиний податок | |
| 1. У 2011 році особа була СМП — платником податку на прибуток, у 2012 році — перейшла на єдиний податок | За звітні періоди 2012 року, в яких особа була платником єдиного податку, подається Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс і 2-мс), за решту періодів — «малий» фінзвіт (ф. № 1-м, 2-м) |
| 2. У 2011 році особа була платником податку на прибуток і не належала до СМП, у 2012 році — перейшла на єдиний податок | За звітні періоди 2012 року подається «велика» фінансова звітність (ф. № 1, № 2 тощо) незалежно від кварталу переходу підприємства на сплату єдиного податку (з початку року або в середині) |
| Єдиний податок → податок на прибуток | |
| 3. У 2011 році особа була платником єдиного податку, протягом 2012 року перейшла на загальну систему оподаткування, але залишилася СМП | За звітні періоди 2012 року, в яких особа була платником єдиного податку, подається Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс і 2-мс), за решту періодів — «малий» фінзвіт (ф. № 1-м, 2-м) |
| 4. У 2011 році особа була платником єдиного податку, протягом 2012 року перейшла на загальну систему оподаткування і не належить до СМП | За звітні періоди 2012 року, в яких особа була платником єдиного податку, подається Спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс і 2-мс), за решту періодів — «велика» фінансова звітність (ф. № 1, № 2 і так далі) |
Відповідальність за неподання фінансової звітності
Яку відповідальність передбачено за неподання фінансової звітності до органів ДПС і статистики?
Зауважимо, що до органів ДПС зобов’язані подавати фінансову звітність лише платники податку на прибуток (п. 46.2 ПКУ). Як роз’яснили податківці в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 22.11.12 р. № 1046*, за неподання фінансової звітності передбачено відповідальність за ст. 1642 КУпАП у вигляді адміністративного штрафу в розмірі від 136 до 255 грн. Причому податківці зазначили, що органи ДПС не мають права складати протоколи про адміністративні правопорушення за такі порушення — їх згідно зі ст. 2341 КУпАП складають органи Держфінінспекції. У свою чергу, органи Держфінінспекції мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення на підставі зазначеної статті у випадках неподання фінансової звітності підконтрольними їй установами та суб’єктами господарювання, тобто до звичайних госпрозрахункових підприємств ця санкція незастосовна.
* Див. ком. «Штрафи за податкові порушення: Узагальнююча податкова консультація ДПСУ» // «БТ», 2012, № 49, с.5.
Водночас слід ураховувати, що неподання до органу ДПС протягом року документів фінансової звітності є однією з підстав для винесення судом рішення про припинення юридичної особи (ч. 2 ст. 38 Закону № 755). Право на подання відповідного позову до суду надано головам ДПС, начальникам інспекцій та їх заступникам (п.п. 20.1.12, п. 20.2 ст. 20 ПКУ). Тому ігнорувати цей обов’язок не варто.
Що стосується неподання фінансової звітності до органів статистики, то за це на посадових осіб підприємства можуть накласти адміністративний штраф за ст. 1863 КУпАП у розмірі від 170 до 255 грн. На те, що за неподання фінансової звітності накладатиметься зазначений адмінштраф, Держкомстат звернув увагу ще в листі від 01.11.01 р. № 16-1-67. Отже, порушувати порядок подання фінансової звітності небажано.
На завершення розмови нам залишається побажати вам успішного подання фінансової звітності. У найближчому номері нашої газети ми наведемо порядкове заповнення форм фінзвітності, що подається за 2012 рік, у тому числі СМП.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон № 4618 — Закон України «Про розвиток і державну підтримку малого та середнього підприємництва в Україні» від 22.03.12 р. № 4618-VI.
Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
Інструкція № 286 — Інструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Держкомстату від 28.09.05 р. № 286.
Методрекомендації № 720 — Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, затверджені наказом МФУ від 15.06.11 р. № 720.
