ВІДРЯДЖЕННЯ:
актуальні питання
До питань обліку витрат на відрядження на сторінках нашого видання ми зверталися неодноразово. Сьогодні хочемо зупинитися на деяких специфічних нюансах:
— щоденна доставка співробітників до місця роботи в іншу місцевість;
— надбавки за роз’їзний характер праці;
— перенесення строку відрядження;
— придбання комп’ютерної програми та використання гривенної БПК у відрядженні за кордон;
— проживання працівника у двомісному номері та оплата працівником у відрядженні проживання двох осіб;
— компенсація відрядженій особі витрат, пов’язаних з поверненням квитків.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Щоденна доставка працівників до місця роботи в іншу місцевість
Юридична особа майже щодня відправляє своїх працівників у відрядження по області. Планується укладення договору з фізичною особою — підприємцем (вид діяльності — перевезення пасажирів) на перевезення наших працівників автобусом до місця їх відряджання і назад. Факт надання послуг підтверджуватиметься актом виконаних робіт. Чи існують якісь особливості документального оформлення та обліку в цьому випадку?
У ситуації, що розглядається, має місце цивільно-правовий договір перевезення (гл. 64 ЦКУ) працівників до місця відряджання і назад. Тут необхідно звернути увагу на таке. Перевізник може надавати свої послуги в режимі:
— нерегулярних перевезень, що здійснюються на замовлення юридичної або фізичної особи у вигляді разових перевезень організованої групи пасажирів за певним маршрутом (п. 51 Правил № 1184);
— регулярних спеціальних перевезень — організовуються для перевезення працівників підприємств, установ та організацій, учнів, студентів, туристів, екскурсантів та інших організованих груп пасажирів (п. 45 Правил № 1184).
Перевізники, як правило, намагаються «підпасти» під вимоги нерегулярних перевезень, оскільки в цьому випадку вимагається спрощений пакет документації на перевезення, зокрема, у ньому відсутній паспорт маршруту.
Водночас згідно з п. 53 Правил № 1184 у випадку здійснення нерегулярних перевезень забороняється, зокрема, перевезення одним перевізником чи одним транспортним засобом за одним маршрутом або між одними пунктами більше двох разів на тиждень. Тому якщо ваших працівників возять за одним маршрутом більше двох разів на тиждень, то мають місце регулярні спеціальні перевезення.
Регулярні спеціальні перевезення здійснюються на підставі договору, відповідно до якого перевізник надає підприємству, що є замовником послуг, послуги з перевезення організованої групи пасажирів за певним маршрутом і певним розкладом руху, протягом передбаченого договором строку (п. 46 Правил № 1184).
Особливість таких перевезень полягає в тому, що:
— пасажирський перевізник має забезпечити в установленому законодавством порядку страхування пасажирів, при цьому кожному пасажиру видається страховий поліс на окремому бланку* (п. 48 Правил № 1184);
— передній трафарет автобуса повинен містити напис чорною фарбою «Спеціальне перевезення» та офіційне найменування (повне або скорочене) замовника послуг, а в салоні автобуса розміщується інформація про перевізника та страховика із зазначенням найменування, адреси, номера телефону та страхової суми (п. 49 Правил № 1184);
— під час здійснення перевезення водій повинен мати копію договору із замовником послуг і паспорт маршруту (п. 50 Правил № 1184).
* Відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 7 Закону про страхування особисте страхування від нещасних випадків на транспорті є одним із видів обов’язкового страхування. Страховий платіж за цим страхуванням утримується з пасажира перевізником, який діє від імені страховика за винагороду, на підставі договору доручення та залежить від вартості проїзду (п. 3 Положення № 959).
Паспорт маршруту — документ, що містить схему маршруту, розклад руху, таблицю вартості проїзду, графіки режимів праці та відпочинку водіїв тощо (ст. 1 Закону про автомобільний транспорт). У цьому документі, зокрема, наводиться інформація про список пасажирів, яких перевозять на регулярному спеціальному автобусному маршруті, зокрема, відомості про (п. 2.8 Порядку № 278):
— категорії пасажирів (працівники підприємств, установ та організацій, учні, студенти, туристи, екскурсанти та інші організовані групи пасажирів);
— прізвища, імена, по батькові пасажирів;
— приналежність пасажирів до замовника послуг.
Паспорт маршруту обов’язково підлягає погодженню з відповідним підрозділом Державтоінспекції (п. 2.13 Порядку № 278). Він оформляється на строк дії договору про перевезення пасажирів між замовником послуг та перевізником (п. 4.2 Порядку № 278). Фотокопія паспорта маршруту або відповідний його примірник пред’являється водієм автобуса під час перевезення пасажирів для перевірки представникам Державтоінспекції (п. 1.4 Порядку № 278).
Зрозуміло, перевізник зобов’язаний мати й інші документи, що підтверджують право на перевезення пасажирів, зокрема ліцензію на перевезення пасажирів та ліцензійну картку*.
* Перевезення пасажирів підлягає ліцензуванню (п. 25 частини третьої ст. 9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III, Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з надання послуг з перевезення пасажирів та вантажів автомобільним транспортом відповідно до видів робіт, визначених Законом України «Про автомобільний транспорт», затверджені наказом Мінтрансу від 02.07.10 р. № 427). При цьому до автобуса має додаватися ліцензійна картка (див. Положення про ліцензійну картку, що додається до ліцензії на надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом, затверджене наказом Мінтрансу від 22.07.10 р. № 514).
Документами, що підтверджують факт отримання замовником послуг з перевезення, є:
— договір перевезення;
— паспорт маршруту (при регулярних спеціальних перевезеннях);
— акти наданих послуг, що містять усі реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Оскільки перевезення працівників безпосередньо пов’язане з веденням господарської діяльності підприємства, то витрати на нього може бути включено до складу податкових за загальними нормами ПКУ залежно від спрямованості відрядження.
Зауважимо також, що зміна транспорту ніяк не впливає на відряджувальний статус поїздок працівників. Якщо згідно з внутрішніми документами підприємства (положенням про відрядження, наказом про направлення у відрядження) їх поїздка вважається відрядженням, їм у загальному порядку виплачуються добові. При цьому сплачена за працівників сума проїзду не обкладається ПДФО на підставі загальних відряджувальних норм (пп. 165.1.11, 170.9.1 ПКУ).
Надбавки за роз’їзний характер праці
Працівники підприємства систематично їздять для закупівлі товарів в іншу місцевість на 2 — 3 дні. Ми не оформляємо такі поїздки як відрядження та нараховуємо їм надбавку за роз’їзний характер праці. Як слід оформляти такі виплати, і чи можемо взагалі ми їх застосовувати?
Оформлення відносин. У цій ситуації все залежить від порядку оформлення виплат працівникам.
Основним нормативним документом, що регламентує особливості застосування надбавок за роз’їзний характер праці (польового забезпечення), на сьогодні є постанова № 490, згідно з п. 1 якої такі надбавки може бути встановлено, зокрема, до посадових окладів осіб, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер.
На думку Мінпраці, роз’їзний характер робіт передбачає виконання робіт на об’єктах, розташованих на значній відстані від місця розміщення організації, у зв’язку з поїздками в неробочий час від місцезнаходження організації (збірного пункту) до місця роботи на об’єкті та назад, що становить не менше двох — трьох годин на день. Якщо ж особа постійно перебуває поза місцем роботи в робочий час, вона не має права на надбавки за роз’їзний характер праці (див. листи Мінпраці від 13.09.06 р. № 905/13/84-06, від 17.11.06 р. № 307/13/133-06, від 27.01.08 р. № 5/13/116-08). У нашій ситуації так і відбувається, тому, великою мірою, тут правильніше було б оформляти відрядження.
Утім, це питання залишено на розсуд підприємства, яке має право самостійно встановити, чи застосовувати йому надбавки за роз’їзний характер праці. Це підтвердив і Мінпраці у зазначених вище листах.
Виходячи з вимог ст. 15 Закону про оплату праці, ст. 97 КЗпП і постанови № 490 в оптимальному варіанті перелік посад працівників, які мають право на виплату надбавок за роз’їзний характер праці, має бути зазначено в колективному договорі, на що неодноразово звертали увагу офіційні органи (див. листи Мінпраці від 17.11.06 р. № 307/13/133-06, від 13.09.06 р. № 905/13/84-06, листи МФУ від 19.04.04 р. № 31-03173-07-7/6515, від 29.04.05 р. № 31-03173-03-29/8103). Ці відомості бажано вказати в розділі «Оплата праці» колдоговору.
Однак якщо з будь-яких причин колдоговір на підприємстві не укладався, це питання можна погодити з вибраним органом первинної профспілкової організації, а за його відсутності — з іншим уповноваженим на представництво органом (ст. 97 КЗпП, ст. 15 Закону про оплату праці). Тоді складаються інші документи, в яких фіксується волевиявлення сторін з приводу запровадження на підприємстві надбавок за роз’їзний характер, зокрема угоди, положення про виплату надбавок за роз’їзний характер праці (польового забезпечення) або положення про оплату праці, що включає й оплату за роз’їзний характер. Також керівник може видати наказ (розпорядження) про виплату надбавок за роз’їзний характер праці. Цей документ і потрібно буде погодити з профорганізацією чи іншим органом.
Водночас, приймаючи рішення про встановлення таких надбавок як альтернативу оформленню відряджень, необхідно звернути увагу на такі проблемні моменти.
Строк подання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт). Строки подання Звіту стосовно витрат, понесених у зв’язку з перебуванням працівників поза місцем основної роботи, установлено в п. 170.9 ПКУ тільки для відряджень. Ми вважаємо, що тут доречна аналогія з цими строками. Отже, при роз’їзному характері праці Звіт потрібно подати до закінчення п’ятого банківського дня, наступного за днем, в якому працівник повернувся на підприємство (п.п. 170.9.2 ПКУ). Однак чітко це з ПКУ не випливає. Зауважимо, що за одне тільки несвоєчасне подання Звіту відповідальність не передбачена. Однак його неподання в установлений строк може призвести до несвоєчасного повернення виданих під звіт коштів — і тут ми стикаємося з другою проблемою.
Строк повернення коштів, виданих у підзвіт. Згідно з п. 2.11 Положення № 637 при використанні готівкових коштів залишок невитрачених коштів має бути повернено до каси на наступний день після видачі готівки. Єдиний виняток передбачено для відряджень: якщо підзвітній особі одночасно видано готівку як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань, то «…строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження». Але оскільки «роз’їзні» поїздки не вважаються відрядженням, цей виняток на них не поширюється.
А в ситуації, описаній у запитанні, при роз’їздах на 2 — 3 дні зазначених умов можна дотриматись, тільки якщо всі кошти буде витрачено до копійки в перший день після їх видачі, що трапляється нечасто.
Проблеми виникають і з витрачанням коштів, отриманих за допомогою корпоративної банківської платіжної картки працівника (КПК) чи особистої банківської платіжної картки працівника (ОПК). Адже в п.п. 170.9.3 ПКУ строки подання Звіту теж «прив’язані» до відряджень. І тут, знову-таки, є два варіанти: орієнтуватися на «відряджувальні» строки або ж вважати, що тут діють особливі правила і Звіт має бути подано відповідно до абз. «б» п.п. 170.9.2 ПКУ до закінчення п’ятого банківського дня, наступного за днем, у якому працівник виконав окрему цивільно-правову дію за дорученням підприємства.
Можлива також ситуація, коли витрачені кошти компенсуються особі після повернення з поїздки, але при систематичних закупівлях це щонайменше дивно. Адже працівник не зобов’язаний витрачати свої кошти для потреб підприємства, хоча це й не заборонено.
Компенсація витрат на проживання. Проблеми з оподаткуванням цих витрат виникли після внесення змін до п.п. 164.2.17 ПКУ Законом України від 24.05.12 р. № 4834-VI (з 01.07.12 р.). Нагадаємо, що раніше такі суми можна було не обкладати ПДФО як компенсацію вартості використання житла у зв’язку з виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) або передбаченої нормами колдоговору. Однак тепер у цій нормі згадується лише компенсація використання житла, інших об’єктів матеріального чи нематеріального майна, які належать роботодавцю. У зв’язку з цим «пропільгувати» компенсацію житла та проїзду не вийде.
Ми, як і раніше, вважаємо, що таку компенсацію не слід обкладати ПДФО. Підставою для звільнення може бути абз. 4 п.п. 164.2.17 ПКУ, відповідно до якого «…додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з розділом III цього Кодексу».
Оскільки витрати на проживання та проїзд пов’язані з виконанням працівником трудової функції та використовуються в госпдіяльності підприємства, їх може бути віднесено до складу податкових витрат і, отже, звільнено від ПДФО.
Водночас, знову-таки, чітко з ПКУ це не випливає, тому можливі проблеми з контролюючими органами із цього приводу.
Розмір надбавок. Згідно з постановою № 490 «роз’їзні» надбавки виплачуються в розмірах, передбачених колективними договорами. Разом з тим у постанові № 490 зазначено граничний розмір надбавок (польового забезпечення), який за день не може перевищувати граничних розмірів витрат, установлених для відряджень у межах України. При цьому в тих випадках, коли робота постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний характер за межами України, граничні розміри надбавок не можуть перевищувати 80 % граничних норм добових витрат, установлених для відряджень за кордон (п. 2 постанови № 490).
На сьогодні граничні норми добових установлено тільки для бюджетників, а для інших осіб передбачено максимальні суми для цілей оподаткування. Проте ми все-таки не радимо встановлювати надбавки в розмірі, що перевищує норми добових із п.п. 140.1.7 ПКУ. Пояснимо, чому.
По-перше, податківці з цього питання висловлюють розпливчасту позицію (див. роз’яснення в розділі 102.07.14 ЄБПЗ). Зокрема, вони приписують уключати до складу податкових витрат суму надбавок (польового забезпечення) в межах норм добових із п.п. 140.1.7 ПКУ в ситуації, коли в колдоговорі або трудовому договорі поїздки визначено як відрядження. Але за таких обставин виплачуються саме добові, а не надбавки. Щоправда, у другій частині зазначеної консультації вже йдеться про віднесення надбавок, установлених до тарифних ставок і посадових окладів, до витрат за нормами п. 142.1 ПКУ уже без жодних обмежень. Але однозначні висновки з цієї консультації зробити важко.
По-друге, такі надбавки згідно з п. 3.16 Інструкції № 5 не включаються до фонду оплати праці і як наслідок не обкладаються ЄВС. Це прямо випливає з п. 10 розділу I Переліку № 1170, відповідно до якого не обкладаються ЄВС «…надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, що направляються для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, і працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, у визначених законодавством розмірах».
Тому «завищені» суми не обкладених ЄВС надбавок можуть стати об’єктом претензій з боку Пенсійного фонду.
До того ж, на відміну від добових, надбавки обкладаються ПДФО на загальних підставах згідно з п.п. 164.2.1 ПКУ як інші виплати і винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору. Це підтвердила і ДПСУ в листі від 21.07.11 р. № 13256/6/17-0215.
Висновок: з урахуванням викладеного, краще оформляти тривалі поїздки працівників як відрядження. У цьому випадку із сум добових у межах норм не потрібно сплачувати ПДФО та ЄВС, їх можна буде включити до податкових витрат, а також не виникатимуть додаткові запитання щодо своєчасного повернення виданої на закупівлю готівки.
Перенесення терміну відрядження
Згідно з наказом про відрядження особа мала повернутися з відрядження 10.06.13 р. Однак з’ясувалося, що квитків на день виїзду (09.06.13 р.) немає. Підкажіть, що в такій ситуації краще — купити квиток на день раніше (08.06.13 р.) або день пізніше (10.06.13 р.)?
За загальним правилом, працівник має повернутися на підприємство у термін, установлений у наказі про відрядження. На цьому наголошується і в останніх змінах, унесених до п. 8 розд. І Інструкції про відрядження*, відповідно до яких: «Дата на транспортному квитку (вибуття транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника) має збігатися з датою вибуття працівника у відрядження згідно з наказом про відрядження. Дата на транспортному квитку (прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника) має збігатися з датою прибуття працівника з відрядження згідно з наказом про відрядження».
* Див. Калейдоскоп документів «Зміни до Інструкції про службові відрядження» // «БТ», 2012, № 36, с. 12.
І хоча Інструкція про відрядження є обов’язковою тільки для бюджетників, проблеми з уключенням до складу податкових витрат на компенсацію витрат на відрядження можуть виникнути і в госпрозрахункових підприємств, причому як у першому, так і у другому варіанті (у другому варіанті спірна сума просто буде більшою). Практика показує, що податківці керуються Інструкцією про відрядження при вирішенні спірних питань стосовно будь-яких підприємств.
Ми вважаємо, що виходом із цієї ситуації може бути зміна первісно встановлених термінів відряджання, що можна провести відповідним наказом (розпорядженням) про продовження (скорочення) терміну відрядження.
Сьогодні в Інструкції про відрядження можливість продовження термінів відрядження у зв’язку з вимушеною затримкою передбачено і для відряджень на території України, і для закордонних відряджень (п. 10 розд. ІI і п. 4 розд. IIІ Інструкції про відрядження) за наявності підтвердних документів в оригіналі**. Можливість проведення таких дій підтверджує і Мінфін (див. лист МФУ від 14.03.11 р. № 31-18030-07-10/6681). При цьому керівник після прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи на підставі його доповідної записки приймає рішення про продовження терміну відрядження, яке оформляється відповідним наказом (розпорядженням) керівника підприємства. Крім того, рекомендуємо передбачити цей випадок у своєму положенні про відрядження. Тоді в перевіряючих не повинно виникати запитань.
** За «докодексних» часів податківці прискіпливо ставилися до продовження термінів перебування працівників у відрядженні та «викошували» з валових витрат у цих випадках витрати на відрядження (див., наприклад, п. 7 ухвали ВАдСУ від 31.01.07 р. № К-21756/06). Аргументували вони це відсутністю в Інструкції про відрядження норм, що дозволяють продовжувати термін перебування у внутрішньоукраїнських відрядженнях.
Висновок: для уникнення будь-яких проблем у цій ситуації радимо після повернення працівника з відрядження отримати від працівника доповідну записку, в якій буде зазначено поважну причину. На підставі цього слід видати наказ (розпорядження) щодо продовження (скорочення) терміну відрядження.
Придбання комп’ютерної програми в закордонному відрядженні
У закордонному відрядженні підзвітна особа придбала товар (комп’ютерну програму) для підприємства. Покупку було отримано через Інтернет, розрахунок проведено особистою банківською карткою підзвітної особи, серед документів є лише квитанція платіжного термінала про перерахування коштів за покупку. Як слід провести в обліку таке придбання?
У цьому випадку є два варіанти оформлення операції, один з яких загрожує підприємству серйозними штрафними санкціями.
У першому варіанті передбачається, що особа придбала комп’ютерну програму, діючи від імені та за дорученням підприємства. У цьому випадку працівник додає до Звіту квитанцію платіжного термінала, і далі підприємство або компенсує особі суму покупки (якщо аванс на відрядження не видавався або його не вистачило), або зараховує витрачену суму в рахунок виданого відряджувального авансу. Можна також скласти бухгалтерську довідку, в якій зазначити, що відповідно до Звіту працівник витратив такого-то числа таку-то суму (підтвердження квитанція платіжного термінала) на придбання такої-то програми.
Тим часом ми не рекомендуємо так діяти. Адже ці операції належать до торговельних (працівник здійснює оплату за придбані товари, послуги від імені підприємства). А згідно зі ст. 7 Декрету № 15-93 розрахунки в межах торговельного обороту здійснюються тільки через уповноважені банки в порядку, установленому НБУ. За порушення цієї умови може бути накладено штраф у розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, що використовувалися при розрахунках, перерахованої у валюту України за обмінним курсом НБУ на день здійснення таких розрахунків (абз. 6 п. 2 ст. 16 Декрету № 15-93)*.
* На це неодноразово звертали увагу офіційні органи (див., зокрема, лист НБУ від 16.08.04 р. № 46-009/285-8297, листи МФУ від 03.08.04 р. № 31-06230-12-21/14001, від 12.10.10 р. № 31-26030-12-29/27606).
Отже, підприємству при перевірці можуть донарахувати штраф за порушення валютних операцій у розмірі вартості комп’ютерної програми.
У другому варіанті вважається, що працівник придбав за кордоном комп’ютерну програму для власного використання, а після повернення продав її підприємству.
Тоді до Звіту квитанція не додається, а між підприємством та працівником укладається договір про продаж примірника програми або передачу майнових прав на програму. Тут усе залежить від умов ліцензійної угоди, з якими особа зазвичай зобов’язана ознайомитися перед активацією програми. Потрібно вибрати той варіант відчуження програми, який не заборонено право-володільцем у ліцензійних умовах.
При цьому може виникнути запитання щодо підтвердження працівником своїх прав на програму, які він, мабуть, документально підтвердити не зможе. Утім, оскільки програму було реально продано нерезидентом і код доступу отримано справжній, вважаємо, що особливих проблем з авторськими правами на програму виникнути не повинно. Податківців цей момент навряд чи зацікавить, якщо підприємство виплатить працівнику компенсацію за придбану програму та утримає з нього ПДФО за ставкою 5 % (п. 173.1 ПКУ).
Використання гривенної БПК у закордонному відрядженні
Працівнику, направленому в закордонне відрядження, було видано гривенну корпоративну БПК. Зняту з неї за кордоном готівку (у фунтах) було використано працівником, при цьому частина готівкових коштів залишилася. Чи вважатиметься порушенням використання в закордонному відрядження гривенної БПК, у якій валюті слід прибуткувати залишок готівки та як відобразити комісію банку за конвертацію коштів?
Чинне законодавство не забороняє оплачувати витрати на відрядження за кордоном гривенною БПК, хоча такий варіант використання коштів прямо не застережено. Тому слід уважно ознайомитися з договором про порядок використання поточного рахунка з використанням ЄПЗ*, у якому може бути зазначено відповідні обмежувальні умови. Згідно з п. 2.5 Положення № 223 емітент ЄПЗ зобов’язаний забезпечити наявність у договорі, зокрема, таких умов, як:
— тип ЄПЗ;
— види платіжних операцій, які клієнт має право здійснювати з використанням ЄПЗ, правила та максимальний строк їх виконання;
— порядок обслуговування рахунка (за дебетовою, дебетово-кредитовою або кредитовою схемою, розміри гарантійного забезпечення та/або незнижувального залишку коштів на рахунку, порядок кредитування клієнта, порядок установлення курсу продажу, обміну або конвертації іноземної валюти тощо).
* Зауважимо, що в Положенні № 223 ще міститься застаріла термінологія, в якій згадується термін «спеціальний платіжний засіб». Але сьогодні цей термін замінено на «електронний платіжний засіб» (див. Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.01 р. № 2346-III).
Якщо договір не забороняє здійснювати операції з використанням БПК за кордоном для оплати витрат на відрядження та передбачає конвертацію валюти, то такі розрахунки провадити можна. Відповідно до п. 5.1 Інструкції № 492 «…за поточними рахунками, що відкриваються банками суб’єктам господарювання в національній валюті, здійснюються всі види розрахунково-касових операцій відповідно до умов договору та вимог законодавства України».
У нормативних актах немає заборони на проведення зазначених операцій. Навпаки, можливість оплати витрат на відрядження за допомогою корпоративної БПК підтверджується нормами п.п. 170.9.3. ПКУ, п. 5 розд. І, п. 17 розд. IIІ Інструкції про відрядження. При цьому вид валюти, в якій емітовано БПК, не уточнюється.
Виходячи з норм п. 2.12 Положення № 637 повернення невикористаної готівки має здійснюватися в тій валюті, яку було знято з БПК. У них, зокрема, зазначається, що «…особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунка (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки». Це підтвердив і Мінфін у листі від 30.10.08 р. № 31-26030-13-25/39646.
Причому згідно з п. 11 розд. IІІ Положення № 281, якщо у клієнта залишається невикористана готівкова іноземна валюта, яку було раніше куплено, обміняно для витрат на відрядження за межі України та/або на експлуатаційні витрати на транспортні засоби за межами України, вона підлягає зарахуванню на його поточний рахунок (без зарахування на розподільний рахунок) протягом п’яти робочих днів із часу оприбуткування в касі суб’єкта господарювання, з якого її за бажанням клієнта може бути продано.
Отже, підприємство зіткнеться з необхідністю відкриття рахунка у фунтах, на який має бути зараховано залишок знятих із БПК сум. Продати валюту без зарахування на рахунок підприємство не зможе, а якщо в касі буде невикористаний залишок інвалютної готівки, нараховуватимуться штрафні санкції за перевищення ліміту в іноземній валюті в касі (згідно з п. 5.8 Положення № 637 за умовчанням ліміт буде нульовим).
Зауважимо також, що не всі банки погоджуються зараховувати конвертовані на БПК інвалютні кошти на поточний рахунок в інвалюті, аргументуючи це тим, що їх не було куплено на Міжбанківському валютному ринку. Тому на ці моменти слід звернути увагу, приймаючи рішення про використання гривенних БПК у закордонних відрядженнях.
Що стосується банківської комісії, у тому числі за конвертацію валюти, то, на нашу думку, її може бути відображено у складі податкових витрат, що непрямо підтверджується нормами абз. «з» п. 7 розд. IIІ Інструкції про відрядження, де дозволяється компенсувати особі оплату комісійних витрат у разі обміну валюти**.
** Див. щодо питання використання гривенних БПК у закордонному відрядженні також Пошту тижня «Банківська картка працівника у відрядженні — чи є валові витрати за комісійними банку» // «БТ», 2010, № 37, с. 30.
Проживання працівника у двомісному номері
Відряджений працівник проживав у готелі у двомісному номері (одномісні були відсутні). Чи маємо ми право компенсувати йому таке проживання та як це позначиться на податковому обліку?
Ми вважаємо: якщо положеннями колективного, трудового договору чи іншими внутрішніми документами передбачено можливість такої компенсації, то підприємство має право оплатити працівнику проживання у двомісному номері. Адже таке проживання може бути пов’язане з об’єктивними причинами (зокрема, з відсутністю одномісних номерів у готелі). На практиці причини, з яких працівник був змушений оплатити двомісний номер, як правило, викладають у пояснювальній записці до Звіту.
Згідно зі ст. 121 КЗпП працівникам, які направляються у відрядження, оплачуються витрати на наймання житлового приміщення в порядку та розмірах, що встановлюються законодавством. На сьогодні в нормативних документах обмеження стосовно можливості компенсації вартості лише одного місця в готельному номері або в іншому житловому приміщенні встановлено тільки для бюджетників (п. 5 розд. ІI Інструкції про відрядження).
Однак хочемо попередити: таке ліберальне прочитання хоча і відповідає законодавству, але не знаходить підтримки в податківців. Зокрема, вони поширюють викладені в п. 5 розд. ІI Інструкції про відрядження обмеження на всі підприємства та дозволяють уключати до складу податкових витрат лише компенсацію вартості одного місця в готельному номері за кожну добу такого проживання (див. лист ДПСУ від 31.03.12 р. № 5742/6/15-1415 («БТ», 2012, № 25, с. 8), роз’яснення в розділі 102.07.14 ЄБПЗ).
Причому свіжа судова практика свідчить про те, що суди погоджуються із зазначеним фіскальним підходом. При цьому у своїх рішеннях вони апелюють до обмежувальних норм Інструкції про відрядження, не помічаючи, що вона поширюється тільки на бюджетників. Таку позицію підтримано, наприклад, в ухвалі Київського апеляційного адмінсуду від 23.04.13 р. у справі № 2а-16893/12/2670* (див. «Оплата другого місця в готельному номері є додатковим благом працівника»).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/30932332
| Оплата другого місця в готельному номері є додатковим благом працівника Витяг з ухвали Київського апеляційного адмінсуду від 23.04.13 р. у справі № 2а-16893/12/2670 «Позивач зазначає, що проживання в двомісних номерах було вимушеним, оскільки одномісних номерів не було в наявності, про що відрядженими особами були складені пояснювальні записки. Зазначене твердження не спростовує висновків з огляду на п.п. 5.4.8 <…> Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного до квітня 2011 року), п.п. 140.1.7 <…> Податкового кодексу України, п. 5 розділу II Інструкції № 59, які встановлюють можливість відшкодування витрат лише для одномісного номера. Сума відшкодованих коштів у частині другого місця в номері є додатковим благом працівника в розумінні п.п. 164.2.17 <…> Податкового кодексу України, включається до загального оподаткованого прибутку та включається до складу витрат з податку на прибуток». |
Водночас варто відзначити нелогічність такого підходу. Якщо визнати компенсацію другого місця в номері додатковим благом працівника, то і включати її до податкових витрат не можна як фінансування його особистих потреб (п.п. 139.1.1 ПКУ). При цьому відобразити таку компенсацію у складі податкових витрат як складову фонду оплати праці не вийде, оскільки це не передбачено Інструкцією № 5.
Отже, на сьогодні можна зробити висновок, що компенсувати особі оплату другого місця в номері дуже небезпечно. Очевидно, що податківці при перевірці вимагатимуть виключити таку оплату з податкових витрат і обкладуть суму компенсації ПДФО. При цьому відстояти свою правоту навіть у судових інстанціях буде непросто.
Оплата працівником проживання двох осіб у відрядженні
Директор під час перебування у відрядженні оплатив корпоративною БПК проживання ще двох працівників. Чи має він право на такі дії?
На нашу думку, має.
Раніше легітимність проведення зазначених операцій підтверджували й офіційні органи (див. із цього приводу листи Мінфіну від 11.03.06 р. № 31-26030-12-13/5020 та НБУ від 07.04.06 р. № 25-209/827-3767). Однак для уникнення викладених у попередньому запитанні проблем слід скористатися наведеними у згаданих листах рекомендаціями. У них офіційні органи підтвердили можливість компенсації таких витрат за умови, що в оригіналах квитанцій (рахунків) готелів буде зазначено таку інформацію, як:
— прізвища осіб, за проживання яких здійснено оплату;
— строк проживання в готелі зазначених осіб (кількість діб);
— вартість номерів, у яких проживали такі особи;
— види витрат, уключених до квитанцій (рахунків).
Ці рекомендації актуальні й на сьогодні. Крім того, для підстраховування можна видати письмовий наказ, з якого випливатиме, що підприємство доручає особі оплатити проживання інших працівників (своєрідний аналог договору доручення).
За наявності такого документа ми вважаємо, що підприємство зможе «зарахувати» особі оплату за іншого працівника за допомогою корпоративної БПК.
Підприємство має право компенсувати працівнику таку оплату і в ситуації, коли він здійснює її за рахунок власних коштів. Тут убачається аналогія з так званим «кредитовим підзвітом» — коли працівник оплачує ТМЦ за рахунок власних коштів, а згодом вони йому компенсуються підприємством.
На сьогодні офіційні органи підтверджують правомірність проведення такої компенсації, хоча й на різних підставах (див. листи НБУ від 13.04.05 р. № 11-113/1227-3746, від 29.09.05 р. № 11-113/3341-9712, від 01.09.06 р. № 11-113/3225-9206, МФУ від 28.08.07 р. № 31-34000-10-25/17266, від 12.10.10 р. № 31-26030-12-29/27606). Про ситуацію, що розглядається, можна говорити, що працівник оплачує послугу з проживання іншого працівника за дорученням підприємства. Вважаємо, що проблем з такою компенсацією виникнути не повинно, хоча обережним платникам усе-таки краще уникати подібних ситуацій. Адже на практиці ці проблеми можуть вирішуватися інакше: якщо один відряджений працівник не має у своєму розпорядженні достатньої суми коштів, він може їх позичити в іншого працівника, і тоді кожен заплатить за себе, що випливатиме з документів.
Компенсація відрядженій особі витрат, пов’язаних із поверненням квитків
Працівник підприємства, направлений у відрядження, купив квитки, але згодом відрядження було відмінено і квитки повернено. Однак у касі йому повернули не повну вартість квитка. Чи можемо ми йому компенсувати різницю і як це позначиться на податковому обліку?
Є підстави вважати, що право на таку компенсацію у відрядженої особи є, адже квитки вона придбала у зв’язку з необхідністю від’їзду до місця відрядження, тобто зазнала витрат у зв’язку з виконанням трудової функції.
Це підтверджується й нормами п. 12 розд. ІI Інструкції про відрядження, відповідно до яких: «Витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником квитка на потяг, літак або інший транспортний засіб, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства, лише якщо на те були поважні причини (рішення про відміну відрядження, відкликання з відрядження тощо), за наявності документа, що засвідчує вартість цих витрат». Аналогічні норми передбачені і відносно закордонних відряджень (п. 11 розділу III Інструкції про відрядження).
Для цілей оподаткування важливо враховувати, що ці витрати мають статус плати за послуги з повернення квитків, а не штрафної санкції. Так, стосовно залізничних квитків у п. 14 Порядку № 252 зазначено, що при поверненні квитка пасажиру не повертається плата за послуги, пов’язані з резервуванням місць та продажем проїзних документів.
Щодо автомобільних перевезень пасажиру в разі повернення до каси автостанції квитка на автобус міжміського або міжнародного сполучення у строк понад одну добу до його відправлення повертається сплачена сума, крім плати за продаж квитків та збору за попередній продаж квитків (п. 136 Правил № 176).
Тому не можна відмовити у праві на включення таких витрат до складу податкових на підставі обмежувальної норми п.п. 139.1.11 ПКУ, де згадано штрафи за рішенням сторін договору, які підлягають оплаті платником податків. Тут жодних штрафів немає.
Податківці на сьогодні також погоджуються з можливістю включення до складу податкових витрат, понесених при поверненні проїзного квитка, у разі прийняття рішення про відміну відрядження (див. лист ДПСУ від 06.03.12 р. № 3268/5/15-1416// «БТ», 2012, № 15, с. 11).
Водночас слід ураховувати, що за загальним правилом п. 138.2 ПКУ всі понесені витрати має бути підтверджено документально. З урахуванням викладеного, працівнику необхідно скласти Звіт, до якого додати необхідні підтвердні документи (див. табл. на с. 44).
Обережним платникам не зашкодить мати в наявності копії повернених квитків, засвідчені головним бухгалтером чи уповноваженою на це особою, що передбачено положеннями абз. 6 п. 12 розд. II та абз. 2 п. 11 розд. III Інструкції про відрядження.
Звісно, на підприємстві має бути видано наказ про відміну відрядження із зазначенням об’єктивних обставин, унаслідок яких це сталося, а також наказ (розпорядження) керівника щодо проведення компенсації витрат на підставі наданих працівником документів.
Документи, що підтверджують факт повернення транспортного квитка
| Вид перевезень | Документ |
| 1. Залізничні перевезення | Допоміжний документ за формою згідно з додатком 31 до Порядку № 712 із зазначенням суми, що повертається. Один примірник цього документа касир зобов’язаний надати пасажиру на його вимогу (п.п. 3.8.3.3 Порядку № 712) |
| 2. Авіаперевезення | Довідка про повернення квитка та проведений взаєморозрахунок, що надається на вимогу пасажира. Мінфін у листі від 26.05.06 р. № 31-14010-03-25/11239 зауважив, що для використання такої довідки як первинного документа вона повинна мати обов’язкові реквізити, визначені Законом про бухоблік і Положенням № 88. |
| 3. Автомобільні перевезення | Фіскальний касовий чек за формою № ФКЧ-2 (п. 4.1 Положення № 614) |
Витрати, пов’язані з поверненням квитків на відрядження, що не відбулося, у податковому та бухгалтерському обліку належать до інших витрат операційної діяльності підприємства. Стосовно бухобліку це підтвердив Мінфін у листі від 05.12.05 р. № 31-34000-20-10/26183.
Відповідно компенсація таких витрат за умови належного документального оформлення не включатиметься до оподатковуваного доходу працівника та не обкладатиметься ПДФО.
На цьому ми закінчуємо розгляд актуальних відряджувальних питань та рекомендуємо також ознайомитися з публікаціями на вказану тему:
— Тема тижня «Відрядження: загальні питання» // «БТ», 2012, № 36, с. 34;
— Шпаргалка бухгалтера «Відрядження: документальне оформлення та податкові витрати» // «БТ», № 36, с. 23;
— стаття «Закордонні відрядження: податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2012, № 51, с. 25.
Документи і скорочення статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Закон про автомобільний транспорт — Закон України «Про автомобільний транспорт» у редакції від 23.02.06 р. № 3492-IV.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.
Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.
Інструкція про відрядження — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон у редакції наказу МФУ від 17.03.11 р. № 362.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492.
Постанова № 490 — постанова КМУ «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер» від 31.03.99 р. № 490.
Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.
Правила № 1184 — Правила надання послуг пасажирського автомобільного транспорту в редакції постанови КМУ від 26.09.07 р. № 1184.
Порядок № 278 — Порядок розробки та затвердження паспорта автобусного маршруту, затверджений наказом Мінтрансу від 07.05.10 р. № 278.
Порядок № 252 — Порядок обслуговування громадян залізничним транспортом, затверджений постановою КМУ від 19.03.97 р. № 252.
Порядок № 712 — Порядок оформлення розрахункових та звітних документів при здійсненні продажу проїзних та перевізних документів на залізничному транспорті, затверджений спільним наказом Мінтрансу України і ДПАУ від 24.10.01 р. № 712/431.
Положення № 959 — Положення про обов’язкове особисте страхування від нещасних випадків на транспорті, затверджене постановою КМУ від 14.08.96 р. № 959.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.
Положення № 223 — Положення про порядок емісії спеціальних платіжних засобів та здійснення операцій з їх використанням, затверджене постановою Правління НБУ від 30.04.10 р. № 223.
Положення № 281 — Положення про порядок і умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.
Положення № 614 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614.
Правила № 176 — Правила надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджені постановою КМУ від 18.02.97 р. № 176.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті Міндоходів: http://minrd.gov.ua/ebpz
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
БПК — банківська платіжна картка.
ЕПЗ — електронний платіжний засіб.
