ДИВІДЕНДИ:
актуальні питання
та аналіз останніх змін
Сьогодні зупинимося на недавніх змінах у законодавстві, які потрібно враховувати емітентам корпоративних прав при нарахуванні (виплаті) дивідендів у 2013 році. Крім того, розглянемо найактуальніші запитання стосовно виплати дивідендів, що найчастіше виникають.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Юридичні питання
Підприємство останні три роки працювало з прибутком, однак дивіденди не нараховувалися та не виплачувалися. Чи можуть через це виникнути проблеми?
Тут усе залежить від виду господарського товариства і складу його учасників. Проблеми в ситуації, описаній у запитанні, можуть виникнути лише в тому випадку, якщо у статутному капіталі підприємства є корпоративні права держави.
Підприємства з держчасткою. Згідно з ч. 5 ст. 11 Закону № 185 господарські товариства, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави, до 1 травня року, що настає за звітним, приймають рішення про відрахування не менше 30 % чистого прибутку на виплату дивідендів. При цьому до 1 липня року, наступного за звітним, необхідно сплатити до державного бюджету суму належних державі дивідендів, нарахованих пропорційно розміру державної частки (акцій, паїв) у їх статутних капіталах.
Господарські товариства, 50 і більше відсотків акцій (часток, паїв) яких перебувають у статутних капіталах господарських товариств, частка держави в яких становить 100 %, виплачують дивіденди безпосередньо до Державного бюджету України у строк не пізніше 1 липня року, що настає за звітним, у розмірі базових нормативів відрахувань частини прибутку, яка спрямовується на виплату дивідендів, але не менше 30 %*, пропорційно розміру державної частки (акцій, паїв) у статутних капіталах господарських товариств, акціонером яких є держава та володіє в них контрольним пакетом акцій.
* КМУ постановою щороку затверджує базовий норматив відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів. На момент підготовки цієї статті такий норматив за результатами фінансово-господарської діяльності у 2012 році ще не встановлено. У попередні роки (зокрема, див. постанову КМУ від 22.02.12 р. № 122) він дорівнював 30 %.
Інакше на суму дивідендів на державну частку, несвоєчасно сплачену господарським товариством, у статутному капіталі якого є корпоративні права держави, та господарським товариством, 50 і більше відсотків акцій (часток, паїв) якого перебувають у статутному капіталі господарського товариства, частка держави якого становить 100 %, нараховується пеня, що сплачується до загального фонду Державного бюджету України з розрахунку подвійної облікової ставки НБУ від суми недоплати за кожен день прострочення платежу починаючи з наступного дня після настання строку платежу і по день сплати включно.
Акціонерні товариства. АТ у цьому питанні повинні дотримуватись вимог розділу VI «Дивіденди акціонерного товариства» Закону про АТ. Тут зазначено, що виплата дивідендів на привілейовані акції здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку відповідно до статуту АТ у строк, що не перевищує шести місяців після закінчення звітного року**.
** У разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку попередніх років виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється за рахунок резервного капіталу товариства або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями (абзац третій ч. 2 ст. 30 Закону про АТ).
Виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів АТ у строк, що не перевищує шести місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. Рішення про виплату дивідендів та їх розмір за простими акціями приймається загальними зборами АТ (ч. 3 ст. 30 Закону про АТ).
Із цього можна зробити висновок, що АТ за підсумками року приймає рішення, чи виплачуватиме воно дивіденди своїм акціонерам, і якщо буде, то яка частина прибутку спрямовується на цю мету. Обов’язково за підсумками року виплачувати дивіденди АТ не зобов’язане. Питання щодо виплати дивідендів на привілейовані акції застерігається статутом. Навіть якщо розмір дивідендів за такими акціями чітко зафіксовано у статуті, а відповідне нарахування (виплата) не відбулося, то тут можна говорити тільки про порушення прав акціонерів, котрі володіють такими акціями. Притягти до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань у зв’язку з невиплатою дивідендів АТ не можуть, оскільки дивіденди фактично не нараховувалися.
Також слід пам’ятати, що у ст. 31 Закону про АТ наведено певні випадки, при яких дивіденди не можуть виплачуватися, у тому числі й за привілейованими акціями.
На завершення нагадаємо АТ, що вони можуть виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами.
Інші види господарських товариств. Приймати рішення про спрямування отриманого прибутку або його частини на виплату дивідендів є виключною компетенцією власників такого товариства. Покарати товариство за те, що за наявності прибутку не приймалося рішення про виплату дивідендів, ніхто не має права.
Мін’юст у своєму листі від 10.06.11 р. № 379-0-2-11-8.1 також роз’яснив, що порядок розподілу прибутку в господарських товариствах установлюється установчими документами. Рішення про періодичність (за підсумками звітного року або, наприклад, за підсумками кожного звітного кварталу) та порядок виплати дивідендів у ТОВ і ТДВ приймається загальними зборами учасників простою більшістю голосів (ч. 3 ст. 59 Закону про госптовариства)*. При цьому збори вважаються повноправними, якщо на них були присутні учасники (представники учасників), які володіють понад 60 % голосів (ч. 8 ст. 41 Закону про госптовариства).
* На відміну від АТ, які не можуть виплачувати дивіденди частіше, ніж за результатами звітного року.
Стосовно розподілу прибутку в повному та командитному товаристві слід зауважити, що відповідно до ч. 1 ст. 123 ЦКУ прибуток та збитки повного товариства розподіляються між його учасниками пропорційно їх часткам у складеному капіталі, якщо інше не передбачено засновницьким договором або домовленістю учасників. При цьому до командитного товариства застосовуються положення про повне товариство, якщо інше не встановлено ЦКУ (ч. 3 ст. 133 ЦКУ). Як бачимо, і тут рішення, чи спрямовувати прибуток на виплату дивідендів, є суто господарською справою власників такого товариства.
Тим ТОВ, що працюють на підставі модельного статуту, форму якого затверджено постановою № 1182, потрібно враховувати, що згідно з цим статутом виплата частки прибутку учасникам товариства провадиться один раз на рік за підсумками календарного року протягом I кварталу року, наступного за звітним. Умови та порядок виплати частки прибутку визначаються загальними зборами. Якщо типова форма модельного статуту застосовується товариством без унесення власних коректив, то, по-перше, за підсумками роботи кожного року слід приймати рішення про спрямування використання отриманого прибутку. По-друге, у разі прийняття рішення про виплату дивідендів таку виплату має бути проведено у строки, установлені статутом, тобто протягом I кварталу року, наступного за звітним. Знову ж таки, підкреслимо: учасники товариства можуть прийняти рішення, що отриманий за підсумками року прибуток не спрямовується на виплату дивідендів (у повному обсязі залишається в розпорядженні товариства та спрямовується на розвиток матеріально-технічної бази, поповнення власних оборотних коштів тощо). Тільки власники мають право вирішувати, як їм розпорядитися отриманим прибутком.
Отже, підіб’ємо підсумки. За винятком випадків, коли підприємство підпадає під вимоги Закону № 185, питання про порядок використання отриманого прибутку є справою самого товариства. Рекомендується за підсумками кожного звітного періоду (періодичність установлюється статутом або рішенням власників товариства) порушувати питання про порядок використання отриманого прибутку у звітному періоді. Зауважимо, що навіть якщо зі статуту (установчих документів) випливає обов’язковість виплати дивідендів у певному розмірі, але всупереч цій вимозі питання про виплату дивідендів на загальних зборах учасників не порушувалося (немає протоколу про порядок розподілу прибутку), то тут може йтися лише про порушення прав учасників на отримання частини прибутку товариства. За захистом своїх прав учасник може звернутися до суду, який може зобов’язати товариство нарахувати і виплатити дивіденди. Податкові органи не мають права самостійно визначати суму дивідендів, яку має бути нараховано і виплачено товариством: вони мають право лише контролювати правильність сплати податків за нарахованими (виплаченими) дивідендами, якщо відповідне рішення власниками приймалося.
Тепер про те, за даними якого обліку (податкового чи бухгалтерського) береться показник прибутку при вирішенні питання про виплату дивідендів. Прибуток, що спрямовується на виплату дивідендів, береться за даними бухгалтерського обліку.
Відповідно до п.п. 153.3.1 ПКУ у разі прийняття рішення стосовно виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, здійснює зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 152 ПКУ.
Фінансовий результат діяльності, визначений за даними бухгалтерського обліку, реальніше відображає дійсність, ніж податковий результат. Так, і пряма вказівка на те, що дивіденди виплачуються незалежно від наявності або відсутності податкового прибутку, свідчить на користь того, що розрахунок провадиться виходячи з показника бухгалтерського прибутку за звітний період (ряд. 220 «старого» Звіту про фінансові результати за ф. № 2 ряд. 2350 нової ф. № 2; ряд. 150 ф. № 2-мс).
Джерелом виплати дивідендів може бути не лише чистий прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства, а й інші власні джерела, а саме:
— нерозподілений прибуток минулих років;
— резервний фонд товариства;
— спеціальний фонд для виплати дивідендів (при виплаті АТ дивідендів за привілейованими акціями).
«Дивідендний» аванс і звичайні авансові внески
Підприємство у березні 2013 року планує нарахувати і виплатити дивіденди учасникам за підсумками роботи у 2012 році. Сума авансового внеску, яку потрібно буде сплатити при виплаті дивідендів, перевищить суму авансового платежу з податку на прибуток, що сплачується в березні 2013 року. Чи можна подати до податкового органу заяву про залік сплаченого авансом податку на прибуток у рахунок «дивідендного» авансового внеску?
Ні, такий залік не можна зробити.
«Дивідендний» авансовий внесок сплачується до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. При цьому згідно з п.п. 153.3.3 ПКУ емітент корпоративних прав зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів.
Отже, по-перше, суму «дивідендного» авансового внеску можна зарахувати у зменшення податкових зобов’язань лише після фактичної сплати такого внеску.
По-друге, «дивідендний» аванс зменшує суму нарахованого податку на прибуток за звітний період. Щомісячні авансові платежі з податку на прибуток хоча і є узгодженими сумами грошових зобов’язань, не є сумою нарахованого податку. Нарахування податку відбувається на підставі Декларації, яка за загальними правилами тепер подається платниками податків тільки один раз за підсумками звітного року*. Відповідно і зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму сплаченого «дивідендного» авансу відбувається на підставі Декларації.
* За винятком випадків, коли платник податків повинен або має право подавати внутрішньорічні Декларації відповідно до вимог п. 57.1 ПКУ.
ДПСУ у своїх роз’ясненнях (розділ 110.15 ЄБПЗ) також вважає, що зарахувати «дивідендний» аванс у рахунок авансових внесків з податку на прибуток і навпаки немає можливості. Свою позицію ДПСУ обґрунтовує посиланням на Порядок № 817, де зазначено, що «дивідендний» авансовий внесок зараховується до бюджету із зазначенням у полі «Призначення платежу» коду «125». Щомісячні авансові платежі з податку на прибуток наводяться з ознакою «101» (сплата суми грошового зобов’язання), тому підстав для заліку наявної переплати з податку на прибуток у рахунок «дивідендного» авансу немає.
Тут же ДПСУ нагадує, що в разі наявності помилково та/або надміру сплаченої суми податку платник податків має право подати до податкового органу заяву на її повернення протягом 1095 днів з моменту виникнення надміру та/або помилково сплаченої суми податку. Зауважимо, що визнати суму надміру сплаченою можна буде лише за підсумками декларування податкового зобов’язання з податку на прибуток за звітний період. До того ж повернення можна застосувати до переплачених сум звичайних авансових платежів з податку на прибуток. Що стосується «дивідендного» авансового внеску, то якщо його сума перевищує суму нарахованого податку у звітному періоді, то згідно з п.п. 153.3.4 ПКУ вона переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення оподаткування — у зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів. Інакше кажучи, неперекритий залишок «дивідендного» авансу не можна повернути грошима, його можна лише врахувати у зменшення зобов’язань з податку на прибуток.
Дивіденди, нараховані за 2010 рік та раніше
Яка ставка ПДФО та податку на прибуток застосовується при нарахуванні дивідендів у 2013 році за роки роботи до набуття чинності Податковим кодексом?
Податок на прибуток. Відповідно до п.п. 153.3.2 ПКУ емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, установленої п. 151.1 ПКУ, нарахованої на суму дивідендів, які фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок зараховується до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.
У тому випадку, коли дивіденди нараховуються та виплачуються рік у рік, проблем з визначенням ставки податку на прибуток при сплаті «дивідендного» авансового внеску не виникає. У 2013 році такий внесок справляється за ставкою 19 %, а з 1 січня 2014 року — за ставкою 16 % (п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ). Такі ставки застосовуються в тому числі й до дивідендів, що нараховуються сьогодні за підсумками роботи за роки до набуття чинності ПКУ (тобто при розподілі прибутку за 2010 рік і раніше).
Що стосується ситуації, коли дивіденди нараховуються у звітному році, а виплачуються в наступному році, то на підставі встановленого перехідними положеннями ПКУ пониження з року в рік ставки податку на прибуток виникає запитання, яку ставку потрібно застосовувати. Наприклад, дивіденди нараховано у грудні 2012 року (ставка податку на прибуток становила 21 %), виплата дивідендів здійснюється в березні 2013 року (ставка 19 %). Зауважимо, що ПКУ не визначає момент нарахування «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток. Ми вважаємо: оскільки зобов’язання зі сплати цього внеску виникають до/або одночасно з виплатою дивідендів, то і ставка податку має застосовуватися та, що діє на момент сплати (перерахування) «дивідендного» авансового внеску. Відповідно при виплаті у березні 2013 року дивідендів, нарахованих у грудні 2012 року, платник податків має право сплатити авансовий внесок за ставкою 19 % із суми фактично виплачуваних дивідендів одночасно з такою виплатою.
Виплачувані дивіденди не зменшуються на суму авансового внеску, тобто такий внесок сплачується «зверху» за рахунок власних коштів із правом подальшого зменшення на його суму нарахованого податку на прибуток.
ПДФО. Зауважимо, що з 1 січня 2013 року скасовано норму п. 6 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ*, якою приписувалося оподатковувати доходи платника податків, нараховані за результатами податкових періодів до 1 січня 2011 року, за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання). Ґрунтуючись на цих положеннях, ДПСУ приписувала в разі нарахування дивідендів фізичним особам за докодексні періоди (2010 рік і раніше) у період із 6 серпня 2011 року по 31 грудня 2012 року утримувати з них ПДФО за ставкою 15 % (тобто за правилами, установленими чинним на той час Законом про податок з доходів)**.
* Відповідні зміни внесено Законом № 5412.
** Докладно про цю проблему ми писали у статті «Дивіденди-2012: розподіляємо прибуток 2011 року та попередніх років» // «БТ», 2012, № 10, с. 36.
Сьогодні, повторимося, цю норму скасовано. Унаслідок цього при нарахуванні дивідендів фізичним особам, починаючи з 1 січня 2013 року, незалежно від того, за який рік дивіденди нараховано, застосовується ставка ПДФО, установлена ПКУ, тобто 5 %. Це підтверджує і ДПСУ (розділ 160.14 ЄБПЗ)***.
*** Див. конс. «Дивіденди за періоди діяльності до 2011 року оподатковують за ставкою 5 %» // «БТ», 2013, № 7, с. 33.
Нагадаємо також: саме такі правила діють і стосовно дивідендів, що виплачуються фізичним особам — нерезидентам (п.п. 170.5.3 ПКУ). Із січня 2013 року при нарахуванні «старих» дивідендів нерезидентам з них утримується ПДФО за ставкою 5 %.
Виплата дивідендів платниками ФСП
Підприємство є платником фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). Чи звільняється воно він сплати авансового внеску з податку на прибуток у всіх випадках (незалежно від того, є учасник фізичною або юридичною особою)?
Так, платників ФСП звільнено від сплати «дивідендного» авансового внеску при виплаті дивідендів будь-яким учасникам — як фізичним, так і юридичним особам (абзац третій п.п. 153.3.2 ПКУ).
Питання обкладення податком на прибуток можуть зачепити таких платників лише при виплаті дивідендів нерезидентам — юридичним особам, адже, на думку ДПСУ (розділ 110.01 ЄБПЗ), платники ФСП на загальних підставах із платниками податку на прибуток повинні утримувати так званий «податок на репатріацію» з виплачуваних дивідендів за рахунок та від імені нерезидентів****. У такому разі вони зобов’язані подати Декларацію із заповненими ряд. 17 — 19 (в інших рядках ставиться прокреслення), а також Додаток ПН до неї. Зауважимо, що Декларація сьогодні подається лише за підсумками звітного року.
**** Докладніше див. «Працюєте з іноземними компаніями? Не забудьте про податок на репатріацію» // «БТ», 2013, № 5, с. 12.
Виплата дивідендів єдиноподатниками
Чи змінилося щось із 2013 року в питанні нарахування та виплати дивідендів платниками єдиного податку?
Ні, на жаль, у цьому питанні для єдиноподатників нічого не змінилося. Як і раніше, при нарахуванні (виплаті) дивідендів вони зобов’язані сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток у тому самому порядку, що і платники податку на прибуток. Причому єдиноподатників (на відміну від платників податку на прибуток) позбавлено права заліку суми сплаченого авансового внеску в рахунок сплати єдиного податку. Такі емітенти сплачують авансовий внесок за свій рахунок (з 01.01.2013 р. за ставкою 19 %), не зменшуючи дивіденди на суму цього внеску та без права зменшення на цю суму зобов’язань з єдиного податку, що робить виплату дивідендів своїм учасникам (юридичним особам) фінансово непривабливою операцією.
У Податковій декларації платника єдиного податку — юридичної особи, форму якої затверджено наказом МФУ від 21.12.11 р. № 1688, сума авансового внеску при виплаті дивідендів не відображається. Нарахування зобов’язань з авансового внеску таким платникам провадиться на підставі поданої ними за підсумками звітного року Декларації, в якій заповнюються тільки рядки 20 — 22, а також Додаток АВ до Декларації. Додаток ЗП такі емітенти не заповнюють, оскільки вони не мають права враховувати суму сплаченого авансового внеску в рахунок зобов’язань з єдиного податку.
При виплаті дивідендів фізичним особам єдиноподатники авансовий внесок з податку на прибуток не сплачують на підставі п.п. «а» п.п.153.3.5 ПКУ. ПДФО в такому разі утримується та сплачується до бюджету на загальних підставах (за ставкою 5 %).
Пільги зі сплати «дивідендного» авансового внеску
У яких випадках не потрібно сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів?
Чинним законодавством передбачено певні випадки, коли авансовий внесок при виплаті дивідендів не сплачується, а саме (п.п. 153.3.5 ПКУ):
а) фізичним особам, у тому числі й нерезидентам;
б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів);
в) інститутами спільного інвестування;
г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, виплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, виплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає в податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному Мінфіном;
ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;
д) платником податку, прибуток якого звільнено від оподаткування згідно з положеннями ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди. Наприклад, якщо сума звільненого прибутку відповідно до положень ПКУ за 2012 рік складе 50 тис. грн., то з нарахованих за 2012 рік дивідендів у межах 50 тис. грн. авансовий внесок можна не сплачувати. Побіжно зауважимо, що ця пільга не поширюється на платників податку на прибуток за ставкою 0 %. Для таких підприємств у цьому питанні нічого не змінилося. Якщо «нульовик» прийме рішення про виплату дивідендів засновникам, то відповідно до останнього абзацу п. 154.6 ПКУ він:
— нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, установленому п.п. 153.3.2 ПКУ, тобто на загальних підставах;
— сплачує податок на прибуток за загальною ставкою (з 01.01.13 р. — 19 %) за звітний податковий період, в якому здійснювалися нарахування та виплата дивідендів.
Дивіденди в обліку та звітності
Порядок відображення операцій з нарахування та виплати дивідендів у бухгалтерському обліку наведено в таблиці на с. 20.
У податковому обліку сума нарахованих учасникам дивідендів не включається до витрат емітента корпоративних прав при їх нарахуванні та/або виплаті (п.п. 139.1.6 ПКУ).
Що стосується звітності, то будь-яку спеціальну звітність емітент корпоративних прав не складає.
Платники податку на прибуток зобов’язані при виплаті дивідендів заповнювати ряд. 20 — 22 Декларації (див. рис. 1 на с. 29), а також складати Додаток АВ (див. рис. 2 на с. 29) і Додаток ЗП (див. рис. 3 на с. 30) до Декларації.
У Декларації авансовий внесок відображається так:
— сума фактично перерахованого до бюджету у звітному періоді авансового внеску відображається в ряд. 13.3 Додатка ЗП до Декларації;
— сума авансового внеску, яку може бути зараховано в рахунок зобов’язання з податку на прибуток звітного періоду (тобто в межах суми нарахованого податку), відоб-ражається в ряд. 13.5.1 Додатка ЗП до Декларації. Далі вона потрапляє до підсумкового ряд. 13 Додатка ЗП і переноситься до ряд. 13 ЗП самої Декларації;
— сума авансового внеску, що переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного періоду, відображається в ряд. 13.5.2 Додатка ЗП до звітної Декларації. У наступному звітному періоді ця сума відображається в ряд. 13.4 Додатка ЗП до Декларації за такий наступний звітний період. І так до повного погашення.
Це щодо відображення в Декларації суми сплаченого авансового внеску та його заліку в рахунок податкових зобов’язань. Крім цього, у Декларації необхідно відобразити нарахування зобов’язань щодо авансового внеску при виплаті дивідендів. Для цього призначено ряд. 20 — 22 Декларації і Додаток АВ до неї.
У Додатку АВ емітент корпоративних прав наводить суму виплачених у звітному періоді дивідендів, у тому числі й таких, при виплаті яких зобов’язання зі сплати авансового внеску не виникають (наприклад, дивіденди фізичним особам відображаються в ряд. 1.1 цього Додатка).
Отримана в ряд. 5.1 Додатка АВ сума авансового внеску, яку має бути сплачено у звітному періоді (переноситься до ряд. 20 Податкової декларації), при своєчасній та повній сплаті авансового внеску має відповідати показнику ряд. 13.3 Додатка ЗВ до Декларації. Не варто нагадувати, що всі показники Декларації та додатків до неї заповнюються наростаючим підсумком за звітний період, тому для того щоб зняти зобов’язання щодо авансового внеску за попередній звітний період, призначено ряд. 21 Декларації. Разом з тим у ряд. 22 Декларації отримуємо суму авансового внеску, нараховану за підсумками останнього календарного кварталу звітного періоду (якщо платник податків подає внутрішньорічні декларації). Якщо підприємство подає Декларацію лише за підсумками звітного року, то ряд. 21 Декларації не заповнюється, а показник ряд. 20 АВ дорівнює показнику ряд. 22.
Труднощі можуть виникнути при заповненні Додатка АВ в емітентів, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з положеннями ПКУ. Річ у тім, що серед пільгових рядків Додатка АВ немає відповідного рядка для таких дивідендів. Ця проблема виникла у зв’язку з тим, що Закон № 4057, яким було додано цю пільгу щодо авансового внеску, прийнято пізніше ніж затверджено форму Декларації. Таким платникам нічого не залишається, як вписати суму пільгованих дивідендів до одного з наявних рядків (1.1 — 1.4) Додатка АВ з поданням пояснювальної записки до звітності.
Крім того, якщо дивіденди виплачуються нерезидентам, то емітент заповнює ще й Додаток ПН до Декларації.
За правилами, що почали діяти з 1 січня 2013 року, у загальному випадку Декларація подається платниками податку на прибуток один раз за підсумками звітного року. Відповідно, якщо в емітента не виникають підстави для подання внутрішньорічної звітності з податку на прибуток (відповідно до вимог п. 57.1 ПКУ), то такі емітенти відображатимуть відомості про суму нарахованих (виплачених) дивідендів та сплачений авансовий внесок тільки в річній Декларації та додатках до неї. Це, на наш погляд, стосується і платників єдиного податку.
Якщо дивіденди нараховуються учасникам — фізичним особам, то відповідні відомості необхідно навести в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, де дивіденди відображають з такими ознаками доходів:
«109» — дивіденди, що обкладаються ПДФО відповідно до п.п. 164.2.8 ПКУ;
«142» — дивіденди, звільнені від оподаткування відповідно до п.п. 165.1.18 ПКУ;
«101» — дивіденди за привілейованими акціями (пп. 153.3.7, 170.5.3 ПКУ). Зауважимо, що податківці, очевидно, вважають, що такі дивіденди слід відображати з ознакою доходу «109», як і звичайні оподатковувані дивіденди (див. консультацію «Допоміжна таблиця для заповнення форми № 1ДФ» // «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20).
Приклад. За підсумками 2012 року підприємство (ТОВ) отримало прибуток у розмірі 100000 грн., з яких 50000 грн. було вирішено спрямувати на виплату дивідендів. У складі товариства — два учасники:
1) юридична особа — резидент України (учасник А, володіє 60 % статутного фонду);
2) фізична особа — громадянин України (учасник Б, його частка становить 40 %).
Протокол зборів учасників про розподіл прибутку датовано 25.02.13 р. Дивіденди виплачено 08.04.13 р. (у межах строків, передбачених протоколом зборів учасників, — не пізніше 01.06.13 р.).
Дивіденди виплачено учасникам грошовими коштами.
Підприємство подає звітність з податку на прибуток у 2013 році один раз за підсумками звітного року.
Отже, дивіденди нараховано в такому розмірі:
учаснику А — 30000 грн. (50000 х 60 %);
учаснику Б — 20000 грн. (50000 х 40 %).
Порядок відображення нарахування та виплати дивідендів в обліку
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік (доходи) | |
| дебет | кредит | |||
| Облік в емітента | ||||
| 1. Нараховано дивіденди на підставі протоколу зборів учасників (25.02.13 р.) | ||||
| — учаснику А (юридична особа) | 443 | 671/А | 30000 | — |
| — учаснику Б (фізична особа) | 443 | 671/Б | 20000 | — |
| 2. Утримано ПДФО з дивідендів, нарахованих учаснику Б (20000 х 5 %) | 671/Б | 641/ПДФО | 1000 | — |
| 3. Виплачено дивіденди (08.04.13 р.): | ||||
| — учаснику А | 671/А | 311 | 30000 | — |
| — учаснику Б (20000 - 1000) | 671/Б | 301 | 19000 | — |
| 4. Перераховано до бюджету ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 1000(1) | — |
| 5. Перераховано авансовий внесок з податку на прибуток (30000 х 19 %) | 641/ПНП/Дивіденди | 311 | 5700(2) | — |
| 6. Нараховано податок на прибуток за підсумками 2013 року (умовно) (31.12.13 р.) | 981 | 641/ПНП | 4000 | — |
| 7. Зменшено суму податку на прибуток на суму сплаченого авансового внеску (31.12.13 р.) | 641/ПНП | 641/ПНП/Дивіденди | 4000(3) | — |
| Облік в учасника А | ||||
| 1. Відображено дохід у вигляді нарахованих дивідендів (25.02.13 р.) | 373 | 731 | 30000 | —(4) |
| 2. Отримано дивіденди (08.04.13 р.) | 311 | 373 | 30000 | — |
| (1) У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за I квартал 2013 року сума дивідендів, нарахованих та виплачених учаснику — фізичній особі, відображається з ознакою доходу «109»: у гр. 3 і 3а наводиться сума 20000,00 грн., а у гр. 4 і 4а — відповідно 1000,00 грн. | ||||
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| <…> | ||
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100) | 11 | 4000 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | 4000 |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | — |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | — |
| <…> | ||
| Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18) | 19 | — |
| Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи | 20 АВ | 5700 |
| Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 21 | — |
| Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21) | 22 | 5700 |
<…>
Рис. 1. Витяг із Декларації за 2013 рік
Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Зменшення нарахованої суми податку (рядок 13.1 + рядок 13.2 + рядок 13.5.1 + рядок 13.6 + рядок 13.7) | 13 | 4000 |
| <…> | ||
| Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) в звітному (податковому) періоді | 13.3 | 5700 |
| Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (рядок 13.5.2 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації попереднього звітного (податкового) періоду) | 13.4 | — |
| Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) (рядок 13.3 + рядок 13.4), у тому числі: | 13.5 | 5700 |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді | 13.5.1 | 4000 |
| сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 13.5 - рядок 13.5.1, переноситься до рядка 13.4 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації за наступний звітний (податковий) період) | 13.5.2 | 1700 |
<…>
Рис. 2. Витяг із Додатка ЗП до Декларації за 2013 рік
Розрахунок авансового внеску з податку
на прибуток на суму виплачених дивідендів
| Показники | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Сума виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів, у тому числі: | 1 | 50000 |
| Сума дивідендів, виплачена фізичним особам | 1.1 | 20000 |
| <…> | ||
| Сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді (рядок 1 - рядок 1.1 - рядок 1.2 - рядок 1.3 - рядок 1.4 - рядок 2 - рядок 3) | 4 | 30000 |
| Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді (рядок 4 х рядок 10 Податкової декларації : 100), у тому числі: | 5 | 5700 |
| сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (переноситься в рядок 20 Податкової декларації) | 5.1 | 5700 |
Рис. 3. Витяг із Додатка АВ до Декларації за 2013 рік
Відповідальність
Чим підприємству загрожує невиплата нарахованих дивідендів?
Якщо було прийнято рішення про виплату дивідендів, але з якоїсь причини їх не виплачено вчасно, то маємо факт порушення прав учасників, які можуть протягом строку позовної давності (три роки з дня, наступного за днем граничного строку виплати дивідендів) звернутися до суду за захистом своїх інтересів. Суд має право прийняти рішення про стягнення дивідендів тільки за наявності рішення загальних зборів про спрямування прибутку на виплату дивідендів, виходячи з якого визначається розмір належних до виплати дивідендів, строки та порядок їх виплати (п. 2.22 Рекомендацій ВГСУ; п. 35 постанови Пленуму ВСУ).
Що стосується санкцій за порушення податкового законодавства, то строк сплати «дивідендного» авансового внеску так і не настав (виплати дивідендів не було). Якщо дивіденди нараховано фізичним особам, то ПДФО, утриманий із суми таких дивідендів, має бути сплачено протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано дивіденди (п.п. 168.1.5 ПКУ). У разі несвоєчасної сплати ПДФО нараховуються штраф у розмірі 25 % на підставі п. 127.1 ПКУ та пеня з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб. Пеня нараховується за весь період прострочення починаючи з дня настання строку погашення податкового зобов’язання та закінчуючи днем фактичної сплати зобов’язання з ПДФО.
Якщо підприємство перерахувало авансовий внесок із запізненням (через тиждень після виплати дивідендів учаснику — юридичній особі), чи зможуть на нього накласти штраф у розмірі 25 % виплачених сум? Чи настає відповідальність, якщо авансовий внесок сплачено своєчасно, але його суму не відображено в Декларації з податку на прибуток?
За несвоєчасну сплату авансового внеску платнику, на думку ДПСУ (лист від 05.05.11 р. № 12601/7/19-0217), загрожує штраф за ст. 127 ПКУ. Згідно з цією нормою за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків накладається штраф у розмірі:
— 25 % суми несплаченого авансового внеску;
— 50 % несплаченого авансового внеску — у разі якщо таке саме порушення було допущено повторно протягом 1095 днів;
— 75 % несплаченого авансового внеску — у разі якщо аналогічне порушення було допущено протягом 1095 днів втретє і більше.
Оскільки авансовий внесок не було сплачено до або під час виплати дивідендів, то перевіряючі зазвичай наполягають на тому, що є підстави для накладення цього штрафу.
Зауважимо: після того як з 12.08.12 р. Законом України від 05.07.12 р. № 5083-VI було підкориговано п. 126.1 ПКУ (у ньому тепер є пряма згадка про авансові внески з податку на прибуток підприємства), з’явилися підстави стверджувати, що до цього порушення більше підходить накладення штрафу за п. 126.1 ПКУ, який накладається в розмірі 10 або 20 % (залежно від строку прострочення — менше 30 календарних днів чи більше). Цей штраф накладається за несплату узгодженої суми грошового зобов’язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємства протягом строків, установлених ПКУ. «Дивідендний» авансовий внесок, по суті, є сплатою податку на прибуток авансом*, тому в цій ситуації, на наш погляд, можна наполягати на застосуванні спеціальної норми п. 126.1 ПКУ, а не загальної норми п. 127.1 ПКУ. Причому про застосування такого штрафу можна говорити тільки після узгодження суми «дивідендного» авансового внеску (після подання декларації). Тож можна говорити про сплату штрафу в розмірі 10 % (прострочення менше 30 днів), а не 25 % за ст. 127 ПКУ, як вимагає ДПСУ.
* Справедливості заради зауважимо, що таке уточнення в п. 126.1 ПКУ з’явилося одночасно із запровадженням сплати щомісячних авансових внесків з податку на прибуток. Не виключено, що саме «заради» них і підкоригували цю норму. Водночас у ПКУ до різних за сутністю платежів застосовується той самий термін — «авансові внески з податку на прибуток».
Крім того, це порушення, на думку податківців, тягне за собою нарахування пені згідно зі ст. 129 ПКУ за всі дні прострочення платежу з розрахунку 120 % річної облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою (абзац перший п. 129.4 ПКУ). Із цим твердженням також можна дискутувати, оскільки пеня нараховується після закінчення строків погашення узгодженої суми грошового зобов’язання, а на момент виплати дивідендів узгодження ще немає.
Що стосується ситуації, коли «дивідендний» авансовий внесок було сплачено своєчасно, але помилково не відображено в Декларації, то тут слід звернути увагу на консультацію, розміщену в розділі 110.15 ЄБПЗ. Головне податкове відомство передбачає накладення за таке порушення штрафу за ст. 127 ПКУ за ненарахування авансового внес-ку. На наш погляд, з цією позицією можна не погоджуватися, якщо на момент перевірки таку помилку платник самостійно виявив та виправив, адже зобов’язання щодо нарахування і сплати «дивідендного» авансового внеску було виконано в повному обсязі, тобто фактично платник податків нарахував та перерахував цей платіж до бюджету відповідно до вимог ПКУ**.
** У докодексний період податківці лояльніше підходили до цієї ситуації (див., наприклад, консультацію у «ВПСУ», 2009, № 9, с. 22).
Сподіваємося, що ця стаття допомогла вам пригадати основні правила нарахування та виплати дивідендів, а також ознайомитися з останніми змінами в цьому питанні, і ви без проблем проведете в обліку прийняте власниками відповідне рішення.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.13 р. № 435-VI.
Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.
Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.08 р. № 514-VI.
Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (втратив чинність з 01.01.11 р.).
Закон № 185 — Закон України «Про управління об’єктами державної власності» від 21.09.06 р. № 185-V.
Закон № 5412 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо врегулювання окремих питань оподаткування» від 02.10.12 р. № 5412-VI.
Порядок № 817 — Порядок заповнення документів на переказ в разі сплати (стягнення) платежів до бюджету, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення коштів, помилково або зайво зарахованих до бюджету, затверджений наказом МФУ від 07.07.12 р. № 817.
Рекомендації ВГСУ — рекомендації Президії ВГСУ «Про практику застосування законодавства при розгляді справ, що виникають із корпоративних відносин» від 28.12.07 р. № 04-5/14.
Постанова Пленуму ВСУ — постанова Пленуму ВСУ «Про практику розгляду судами корпоративних спорів» від 24.10.08 р. № 13.
Декларація — Податкова декларація з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213.
ТОВ — товариство з обмеженою відповідальністю.
ТДВ — товариство з додатковою відповідальністю.
АТ — акціонерне товариство.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ФСП — фіксований сільськогосподарський податок.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ (www.sts.gov.ua).
«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».
