КАСА ВІДОКРЕМЛЕНОГО ПІДРОЗДІЛУ:
як себе убезпечити
Останнім часом почастішали перевірки підприємств, які мають відокремлені (структурні) підрозділи, з питань дотримання касової дисципліни. Претензії при цьому висувають різні, а штрафи нараховують великі. Як же себе убезпечити від можливих штрафних санкцій? На це запитання ви знайдете відповідь у цій статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Структурний підрозділ = відокремлений?
Мабуть, одна з головних проблем, які призводять зараз до нарахування штрафних «касових» санкцій, полягає в невизначеності статусу структурного підрозділу. Зокрема, з нормативних актів не зрозуміло, є структурний підрозділ відокремленим відповідно до термінів Положення № 637 чи ні. Нашу позицію з цього питання ми виклали у статті «Каса підрозділу підприємства» // «БТ», 2012, № 42, с. 36. Нагадаємо суть проблеми.
1. У п. 1.2 Положення № 637 наведено «розмите» визначення відокремленого підрозділу, відповідно до якого до відокремлених підрозділів (для цілей Положення № 637) належать філії, представництва та інші структурні підрозділи, що наділяються частиною майна господарських організацій, здійснюючи щодо цього майна право оперативного використання чи інше речове право, передбачене законодавством України.
Як бачимо, у цьому визначенні прямо згадані структурні підрозділи, які в термінології ст. 64 ГКУ не вважаються відокремленими.
| Відокремлений підрозділ для цілей Положення № 637 | Відокремлений підрозділ згідно зі ст. 64 ГКУ |
| Відокремлені підрозділи — філії, представництва, відділення та інші структурні підрозділи (!), що наділяються частиною майна господарських організацій, здійснюючи щодо цього майна право оперативного використання чи інше речове право, передбачене законодавством України. | Підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. |
Це дає підстави стверджувати, що відповідно до Положення № 637 і структурні підрозділи є відокремленими.
2. Але не так усе просто. У зазначеному визначенні згадуються саме ті структурні підрозділи, що наділяються частиною майна господарських організацій.
На яких саме підставах має передаватися таке майно, у Положенні № 637 чітко не визначено. За суттю тут підходять відповідні тлумачення з:
— ч. 3 ст. 95 ЦКУ щодо наділення філій і представництв майном юридичної особи;
— ч. 4 ст. 55 ЦКУ, згідно з якою суб’єкти господарювання реалізують свою господарську компетенцію на основі права власності, господарського ведення та оперативного управління.
За такої інтерпретації до відокремлених структурних підрозділів можна віднести ті підрозділи, які відповідно до положень про них наділені майном підприємства. А це означає, що вони мають право здійснювати щодо цього майна дії, які було делеговано керівнику відокремленого підрозділу. Водночас за звичайним структурним підрозділом майно, як правило, закріплюється тільки з метою інвентаризації. І жодних повноважень із самостійного розпорядження таким майном структурний підрозділ не має.
Підсумуємо: якщо все ж таки зробити акцент на «майновій» складовій визначення відокремлених підрозділів (з Положення № 637), то фактично до них належатимуть тільки ті підрозділи, що вважаються відокремленими відповідно до термінів ст. 64 ГКУ. Тобто робимо вже протилежний висновок — що структурні підрозділи для цілей Положення № 637 не належать до відокремлених.
Аналогічну позицію було викладено в листах НБУ від 22.11.06 р. № 11-115/4301-12445, від 05.12.07 р. № 11-113/4587-12584, в яких при віднесенні структурного підрозділу (магазину) до відокремленого підрозділу Нацбанк орієнтувався на положення ч. 4 ст. 64 ГКУ. «Спираються» на неї й міндоходівці.
3. За такої «полярності» саме час звернутися до судової практики.
Але, зауважимо, що й суди дотримуються різних підходів до рішення цього питання.
Зокрема, в одних рішеннях суди визнавали відокремленими й ті структурні підрозділи, відомості про які не було внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців (див. ухвалу ВАдСУ від 24.05.12 р. у справі № К-26957/10*, Київського апеляційного адмінсуду від 25.09.12 р. у справі № 2а/2370/1192/12**, Вінницького апеляційного адмінсуду від 09.07.13 р. у справі № 822/1138/13-а***, постанову Одеського окружного адмінсуду від 19.04.13 р. у справі № 815/1559/13-а****).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/24373003
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/26222007
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/32512879
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/30918849
Проте зустрічаються також рішення, в яких суди доходили висновків про тотожність поняття «Відокремлений підрозділ», що вживалося у Положенні № 637, з нормами ст. 64 ГКУ (див. ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 24.05.12 р. у справі № 2а-1839/11/1070*****, Львівського апеляційного адмінсуду від 02.04.12 р. у справі № 22060/12******, постанову Львівського окружного адмінсуду від 12.01.12 р. у справі № 2а-8782/11/1370*******).
***** http://reyestr.court.gov.ua/Review/24673018
****** http://reyestr.court.gov.ua/Review/23610140
******* http://reyestr.court.gov.ua/Review/21076591
4. Тобто бачимо, що на однозначність тут немає і натяку. У таких випадках доречно заводити мову про безпечний варіант.
Так от обережним платникам бажано для цілей касової дисципліни відносити до відокремлених тільки ті підрозділи, що вважаються такими згідно зі ст. 64 ГКУ (ті підрозділи, які наділені майном і відомості про них унесено до Єдиного держреєстру).
5. А наша думка така. З урахуванням виявленої невизначеності, вважаємо, що підприємство має право самостійно вирішити, належить конкретний магазин, цех, склад і т. п. до відокремлених підрозділів для цілей Положення № 637 чи ні. Якщо вирішили, що належить — мають бути вчинені такі дії:
1) на загальних зборах учасників прийнято рішення про створення відокремленого підрозділу і розроблено Положення про відокремлений підрозділ. При цьому його найменування повинне містити слова «відокремлений підрозділ» (наприклад, «філія», «відділення» тощо)********;
2) директору відокремленого підрозділу має бути видана довіреність на вчинення певних дій від імені підприємства;
3) відомості про відокремлений підрозділ мають бути внесені до Єдиного держреєстру (ч. 1 ст. 28 Закону № 755);
4) для відокремленого підрозділу має бути встановлено ліміт каси (див. п. 5.2 Положення, листи НБУ від 22.11.06 р. № 11-115/4301-12445, від 04.10.07 р. № 11-115/3693-10119);
5) такий відокремлений підрозділ має бути зареєстровано в органі доходів і зборів за неосновним місцем обліку (див. лист ДПСУ від 13.03.12 р. № 4527/6/15-1215).
******** Це випливає з п. 1.8 Вимог щодо написання найменування юридичної особи або її відокремленого підрозділу, затвердженого наказом Мін’юсту України від 05.03.12 р. № 368/5.
Тільки проведення таких дій може гарантувати, що конкретний підрозділ (магазин, кіоск) вважатиметься відокремленим у термінології п. 1.2 Положення № 637.
Коли потрібна касова книга у відокремленому підрозділі
За загальним правилом п. 4.2 Положення № 637 у відокремленому підрозділі ведеться касова книга. Мають право не вести касову книгу відокремлені підрозділи, які:
— здійснюють готівкові розрахунки із застосуванням РРО або РК із веденням КОРО та
— не здійснюють операції з прийняття (видачі) готівки за касовими ордерами.
Висновок про те, що касову книгу у відокремленому підрозділі можна не вести, якщо дотримані ці умови, офіційні органи підтверджували неодноразово (див. листи НБУ від 04.10.07 р. № 11-115/3693-10119, від 06.02.08 р. № 11-113/423-1352, від 29.02.08 р. № 11-113/819-2371, від 09.08.10 р. № 11-110/4073-13707, від 07.10.10 р. № 11-113/4995-17406, від 30.04.13 р. № 11-117/1518/5387; роз’яснення з БЗ Міндоходів у підкатегоріях109.15, 109.16).
Тим часом тут слід урахувати таке. Якщо виручка здається до каси головного підприємства, у головній касі виписують ПКО і відображають цю суму в касовій книзі підприємства.
А ось у ситуації, коли виручку з підрозділу здаємо одразу до банку, вона потрапить на рахунок підприємства в безготівковому порядку і безпосередньо до каси головного підприємства не надійде. У зв’язку з цим на таку готівку не оформляють ПКО та ВКО в касі головного підприємства, що підтверджують і офіційні органи (див. п. 4.3 Методрекомендацій № 210, лист НБУ від 30.04.13 р. № 11-117/1518/5387 // «БТ», 2013, № 31, с. 3).
Водночас видача готівки з каси, у тому числі й відокремленого підрозділу, згідно з пп. 3.4, 3.7 Положення № 637 має оформлятися ВКО.
І хоча НБУ в листах від 06.02.08 р. № 11-113/423-1352 і від 29.02.08 р. № 11-113/819-2371 дозволив відокремленому підрозділу не виписувати касові ордери на операції зі здавання зареєстрованої через РРО виручки до банку або до каси підприємства, з Положення № 637 цей висновок прямо не виливає.
Причому навіть у судовій практиці зустрічаються рішення, в яких підтверджується позиція про обов’язковість оформлення ВКО при здаванні виручки відокремленого підрозділу до банку (див., наприк-лад, постанову Дніпропетровського окружного адмінсуду від 06.12.11 р. у справі № 2а/0470/11339/11*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/21415198
Наша порада: оскільки ціна цього питання велика (неоформлення ВКО може свідчити про неоприбуткування виручки; детальніше про це нижче), краще все ж завести у відокремленому підрозділі касову книгу та оформляти ВКО операції при здаванні виручки до каси підприємства або до банку.
Структурний підрозділ — особливості «касового» обліку
Структурний підрозділ, що не має статусу відокремленого, касову книгу не веде і, відповідно, ПКО (ВКО) не виписує. Це підтверджують Нацбанк (див. листи від 05.12.07 р. № 11-113/4587-12584, від 30.04.13 р. № 11-117/1518/5387) і міндоходівці (БЗ Міндоходів, підкатегорія 109.15).
Зверніть увагу: тільки в нечинній наразі консультації з підкатегорії 109.15 БЗ Міндоходів** зазначено, що виручка невідокремлених структурних підрозділів в обов’язковому порядку має відображатися в касовій книзі головного підприємства. Тим часом це прямо випливає з пп. 3.3, 3.7, 4.2 Положення № 637.
** Розміщена з позначкою «діяла до 01.02.13 р.».
У результаті зараз почастішали випадки нарахування штрафних санкцій за неоприбуткування готівки в ситуації, коли виручка структурного підрозділу не відображалася в касовій книзі головного підприємства.
При цьому перевіряючі інколи «не визнають» касову книгу, що ведеться у структурному підрозділі. Аргументують вони це тим, що структурний підрозділ не є відокремленим і права вести касову книгу в нього немає (див. із цього приводу ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 25.09.12 р. у справі № 2а/2370/1192/12***).
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/26222007
Наша порада: щоб уникнути конфліктів, слід чітко визначити статус підрозділу. Якщо він належить до відокремлених, потрібно здійснити всі зазначені вище дії, включаючи реєстрацію такого підрозділу в Єдиному держреєстрі. Тоді такий підрозділ має вести касову книгу та виписувати ПКО (ВКО).
У ситуації, коли підрозділ не є відокремленим для касових операцій, важливо розуміти, що воно не може вести касову книгу, виписувати ПКО (ВКО), а всі операції мають відображатися в касовій книзі головного підприємства. Якщо головне підприємство і структурний підрозділ перебувають у різних містах, правомірно організувати такий облік не вийде. Адже навіть при здаванні виручки до банку потрібно оформити ВКО, що прикріплюється до відривного аркуша касової книги.
На практиці деякі підприємства вирішують цю проблему таким чином: підшивають у структурному підрозділі до папки ВКО із квитанцією з банку, а потім передають їх до головного підприємства. Такий варіант оформлення теж викликає нарікання в перевіряючих (див., зокрема, ухвалу Львівського апеляційного адмінсуду від 02.04.12 р. у справі № 22060/12****, Вінницького апеляційного адмінсуду від 24.09.13 р. у справі № 802/1867/13-а*****).
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/23610140
***** http://reyestr.court.gov.ua/Review/33755560
Підсумуємо. Враховуючи викладене, структурним підрозділам, які перебувають в іншій місцевості, ніж головне підприємство, краще присвоїти статус відокремленого підрозділу. Якщо таких торговельних точок в одному місті декілька, можна присвоїти цей статус одній із них, а решту визначити невідокремленими.
Штрафи
Офіційні органи неодноразово звертали увагу на те, що оприбутковуванням готівки при застосуванні РРО (РК) слід вважати облік її в КОРО та у касовій книзі (див. листи НБУ від 25.05.07 р. № 11-110/2058-5398, від 29.02.08 р. № 11-113/819-2371, від 16.04.10 р. № 11-110/2010-6116, ДПАУ від 08.08.07 р. № 15658/7/23-7017, від 05.05.10 р. № 8795/7/23-7017/538, ДПСУ від 11.06.12 р. № 9756/6/22-1315/505).
Виняток із цього правила роблять тільки для відокремлених підрозділів, які можуть касову книгу не вести. Але, як ми вже зазначали, щоб уникнути зайвих проблем, бажано заводити касову книгу і на тих відокремлених підрозділах, які тільки проводять готівкові розрахунки з використанням РРО (РК).
Суди теж нерідко дотримуються позиції, що під оприбутковуванням слід мати на увазі відображення виручки в КОРО та в касовій книзі (див. постанову ВАдСУ від 08.04.13 р. у справі № К-60174/09*, Харківського окружного адмінсуду від 12.08.13 р. у справі № 820/5920/13-а**).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/30569217
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/33036698
Хоча в деяких рішеннях суб’єктам господарювання все ж вдавалося «відбиватися» від штрафів, визнаючи, що для оприбутковування достатньо відобразити готівку тільки в КОРО (див. ухвалу ВАдСУ від 11.03.10 р. у справі № К-19595/08***, від 24.05.12 р. у справі № К-26957/10****). Солідарний із цим і ВСУ (постанова ВСУ від 11.12.12 р. № 21-400а12).
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/8749462
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/24373003
Ми також вважаємо достатніми для оприбутковування виручки пробивання надходження через РРО (РК) і внесення запису до КОРО.
Увага! За неоприбутковування готівки загрожують досить серйозні штрафи за ст. 1 Указу № 436/95 у п’ятикратному розмірі від не-оприбуткованої суми. На практиці ці санкції деколи обчислюються мільйонами, тому в «касовому» обліку краще зайвий раз перестрахуватися.
Підсумуємо. Установлюючи «касову приналежність» для відокремленого підрозділу, пам’ятайте про значний розмір штрафу за неоприбутковування готівки. Щоб не потрапити під штрафи, виручка з невідокремленого структурного підрозділу має бути вписана до касової книги підприємства.
Висновки
У Положенні № 637 чітко не зазначено, які саме підрозділи вважаються відокремленими. Є думка офіційних органів, що такі підрозділи повинні визначатися відповідно до ГКУ. Тому, щоб убезпечити себе, краще за все вважати для касової дисципліни відокремленими тільки ті підрозділи, які наділені майном і відомості про які внесені до Єдиного держреєстру.
Підприємству важливо чітко встановити, є підрозділ відокремленим чи ні.
Якщо підрозділ належить до відокремлених, то слід унести відомості про нього до Єдиного держреєстру, розробити положення і встановити ліміт каси. У таких випадках бажано завести касову книгу на підрозділі та оформляти виручку за допомогою ПКО і ВКО.
Невідокремлені структурні підрозділи касову книгу не ведуть, але отримана ними виручка має відображатися у касовій книзі головного підприємства.
За невідображення виручки в касовій книзі можуть бути застосовані штрафні санкції згідно зі ст. 1 Указу № 436/95 у п’ятикратному розмірі від неоприбуткованої суми.
Документи статті
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.
Указ № 436/95 — Указ Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.
