ПЕРЕВІРКА ПЕРВИННИХ ДОКУМЕНТІВ ГОЛОВБУХОМ:
«щоб усе було і за це нічого не було»
У самий розпал відпускної пори Мінфін уніс зміни до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Зокрема, він зобов’язав бухгалтерів перевіряти форму та зміст первинних документів, щоб відображені операції відповідали чинному законодавству. У цій статті ми відповімо на запитання, що виникли разом із новими обов’язками.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Перевірка документів — що змінилося?
За інформацією Мінфіну*, основ-на мета останніх змін до Положення № 88 полягала в уточненні обов’язків головного бухгалтера або особи, на яку покладено ведення бухобліку.
* http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=369545&cat_id=42320.
Зокрема, ці корективи були спрямовані на узгодження норм** пп. 2.15, 2.16 Положення № 88 з нормами ст. 8 Закону про бухоблік. Побачити, що змінилося, ви можете в табл. 1.
** Доречі, ще до внесення відповідних змін до Положення № 88, «нові» норму були приведені у листі МФУ від 25.02.13 р. № 31-08410-07/23-542/322.
Таблиця 1. Обов’язки бухгалтера з перевірки первинних документів
| Нова редакція Положення № 88 | Попередня редакція Положення № 88 |
| «2.15. Первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників» | «2.15. Первинні документи підлягають обов’язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув’язка окремих показників» |
| «2.16. У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання» | «2.16. Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи повинні бути передані керівнику підприємства, установи для прийняття рішення» |
Отже, перше, на що звертаєш увагу, — у новій редакції уточнено, що відповідальні за ведення бухгалтерського обліку особи перевіряють первинні документи на відповідність їх вимогам законодавства саме у сфері бухгалтерського обліку, а не будь-яким нормативно-правовим актам.
Обов’язкові реквізити
Вимоги до реквізитів первинного документа встановлено в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Тобто, як і раніше, бухгалтер має перевірити, чи є в первинному документі всі обов’язкові реквізити, а саме:
— назва документа (форми);
— дата і місце складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції. На цей реквізит слід звернути особливу увагу стосовно договорів на надання послуг (виконання робіт). Судова практика свідчить про те, що не може належати до первинних документів документ, в якому не зазначено конкретний зміст робіт, послуг;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Деякі первинні документи можуть містити додаткові реквізити, заповнен-ня яких є обов’язковим. Наприклад, видаткова накладна повинна містити дані довіреності, за якою були видані товарно-матеріальні цінності, інакше вона не є первинним документом (див. лист МФУ від 29.08.05 р. № 31-04200-30/23-7454/6784, від 07.08.07 р. № 31-34000-20-10/15961).
Слід урахувати: печатка не є обов’язковим реквізитом первинного документа, якщо це не передбачено його формою (як, наприклад, для касових і банківських документів або ж податкових накладних). Тому документ може бути без печатки.
Важлива деталь! На первинних документах можна ставити факсиміле замість підпису, якщо це допускає закон чи інший нормативний акт цивільного законодавства (п. 2.5 Положення № 88). Але міндоходівці заперечують проти такого методу підписання первинних документів (див. Узагальнюючу податкову консультацію з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності, затверджену наказом ДПСУ від 22.11.12 р. № 1047).
Не можуть бути підписані факсиміле касові документи (див. лист НБУ від 30.10.06 р. № 25-113/2453-11507), розрахункові документи на переказ грошових коштів (п. 2.8 Інструкції № 22), довіреності (лист МФУ від 03.08.09 р. № 31-34000-20-16/20991)*.
* Подробиці про факсиміле ви можете дізнатися зі статті «Факсиміле: особливості застосування» // «БТ», 2010, № 37, с. 15.
Довідково зазначимо. Нюанси для випадку, коли на «тому кінці» у нас фізособа-підприємець без РРО, ви можете знайти в матеріалі «Первинний документ від підприємця, якщо він працює без РРО» // «БТ», 2013, № 41, с. 43.
Якою мовою складати?
Бажано, щоб первинні документи складалися українською мовою, хоча суворих правил зараз немає. Так, згідно з п. 1.3 Положення № 88 разом з українською мовою може застосовуватися інша мова в порядку, визначеному Законом № 5029, який ці питання вирішує ліберально.
Тим часом податківці висунули вимоги в частині оформлення податкової накладної тільки українською мовою (листи ДПСУ від 12.11.12 р. № 5068/0/61-12/15-3115, від 05.03.13 р. № 1284/К/15-3114). У листі Міндоходів від 07.05.13 р. № 1018/Т/99-99-19-03-02-14 тон був «пом’якшений» і була зазначена доцільність (а не обов’язковість) застосування при складанні первинних документів української мови.
Наша порада. Щоб не створювати труднощів собі та своїм партнерам, ми б порадили прислухатися до таких побажань контролерів і складати первинні документи українською мовою.
Зміст операції
Важливо також розуміти, що перевіркою однієї тільки наявності перелічених вище реквізитів первинного документа обов’язки бухгалтера не вичерпуються.
Адже первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. А господарська операція — дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).
Якщо у бухгалтера є обґрунтовані підозри вважати, що господарської операції не було, він зобов’язаний відмовитися приймати до обліку первинний документ, який не підтверджує факт здійснення операції. Але бухгалтер не зобов’язаний спеціально проводити «розслідування» і виявляти фіктивні документи.
Це належить до обов’язків власника (директора), оскільки відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керування підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік).
А відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи (п. 2.14 Положення № 88).
Підозрілі документи
Якщо бухгалтер виявив первинний документ, який не відповідає вимогам Закону про бухоблік, він повинен письмово обґрунтувати, у чому саме полягає порушення (п. 2.16 Положення № 88). Таке обґрунтування можна викласти в доповідній записці на ім’я директора. Щоб підтвердити такі обставини, бажано скласти її у двох примірниках і другий примірник завізувати або у секретаря, або у директора.
Наведемо приклад такої записки.
До окремого письмового розпорядження бухгалтер має право не приймати до обліку підозрілий документ.
Увага! Якщо ж таке розпорядження надійде, бухгалтер постає перед нелегким вибором, оскільки виконання нехай навіть письмових незаконних розпоряджень директора не звільняє його від відповідальності.
У цьому питанні вітчизняне законодавство «не пішло назустріч» бухгалтерам. У «радянському» Положенні про головних бухгалтерів, затвердженому постановою Ради Міністрів СРСР від 24.01.80 р. № 59, що втратило чинність*, передбачалося, що в разі отримання від директора письмового розпорядження про виконання такої незаконної операції повну відповідальність за незаконність здійсненої операції несе керівник. Аналогічні норми, наприклад, чітко встановлено в законодавстві Російської Федерації**.
* Див. із цього приводу, наприклад, лист МФУ від 12.02.10 р. № 31-34000-10-5/3091.
** Положення з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затверджене наказом Мінфіну РФ від 29.07.98 р. № 34н.
У нас же, схоже, законодавці свідомо від цього відмовилися. У результаті виконання такого незаконного розпорядження не звільняє бухгалтера від відповідальності. Це підтверджують і офіційні органи (лист Мін’юсту від 19.02.10 р. № 607-0-26-10-34).
І виходить, що письмове попередження може послужити бухгалтеру, який згодом виконав незаконне розпорядження, «погану службу». Зокрема, в разі виникнення обставин, пов’язаних із кримінальною справою, цей факт може підтвердити наявність у нього непрямого наміру. Так, під непрямим наміром мається на увазі намір, коли особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії чи бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки і хоча не бажала, але свідомо допускала їх настання (ч. 3 ст. 24 ККУ).
У результаті в бухгалтера, який отримав письмове розпорядження про виконання незаконної операції, є тільки один вихід уникнути відповідальності — не виконувати його.
Слід також урахувати, що якщо бухгалтер відмовиться виконувати незаконні вимоги керівника, проте, знаючи про їх здійснення без його участі, не повідомить про це правоохоронні органи, то виникає вже загроза притягнення його до кримінальної відповідальності за приховування злочину (ст. 396 ККУ).
Не виключено, що відмова від виконання розпорядження, нехай і незаконного, може загрожувати для бухгалтера звільненням. Проте якщо бухгалтер на законних підставах відмовився виконувати розпорядження, яке не відповідає законодавству, то жодні заходи відповідальності, у тому числі дисциплінарної, до нього не можуть бути застосовані. Але доводити це доведеться, схоже, у суді. І тут письмове повідомлення, надіслане директору, не зашкодить.
А в цілому, перш ніж іти на такий крок, як письмове повідомлення, краще зважити всі «за і проти». У деяких випадках є сенс спробувати переконати директора в усній бесіді.
Висновки
Бухгалтер повинен перевірити, чи зазначені в первинному документі всі обов'язкові реквізити, передбачені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (пп. 2.15 і 2.16 Положення № 88).
Якщо в бухгалтера є обґрунтовані підозри вважати, що господарської операції не було, він може відмовитися приймати до обліку первинний документ, який не підтверджує факт здійснення операції. Але спеціально проводити «розслідування» і виявляти фіктивні документи бухгалтер не зобов'язаний.
Виявивши первинні документи, що не відповідають вимогам Закону про бухоблік, бухгалтер повинен письмово обґрунтувати директору в доповідній записці, у чому саме полягало порушення.
До окремого письмового розпорядження бухгалтер має право не приймати до обліку підозрілий документ.
Якщо письмове розпорядження про відображення в обліку незаконної операції надійде, бухгалтер не повинен його виконувати, оскільки і в цьому випадку він нестиме відповідальність.
Відповідальність може настати навіть у ситуації, коли бухгалтер не повідомить правоохоронні органи про можливий злочин унаслідок відображення в обліку «незаконного» первинного документа.
Якщо бухгалтер на законних підставах відмовився виконувати розпорядження, що не відповідає законодавству, то жодні заходи відповідальності, у тому числі дисциплінарної (у вигляді звільнення), до нього не можуть бути застосовані.
Документи і скорочення статті
ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.01 р. № 2341-III.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон № 5029 — Закон України «Про засади державної мовної політики» від 03.07.12 р. № 5029-VI.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.
Інструкція № 22 — Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.04 р. № 22.
