«ОСІННІ» ЛІКАРНЯНІ:
правильно оподатковуємо, відображаємо
в обліку та звітності
Пізня осінь щороку приносить сиру та холодну погоду. Організм у нас не залізний, хвороби тут як тут.
Тому сьогодні саме час освіжити в пам’яті основні моменти, що стосуються лікарняних: як сплачувати ПДФО та ЄВС, ураховувати в податковому та бухгалтерському обліку, відображати у звітності.
Дар’я КРАВЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», d.kravchenko@id.factor.ua
ПДФО
У цілях обкладення ПДФО лікарняні прирівнюються до доходу у вигляді зарплати незалежно від того, оплачує їх роботодавець (оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності) чи ФТВП (власне допомога по тимчасовій непрацездатності). Такий висновок випливає з абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 19.01.11 р. № 697/6/17-0715). Отже, до лікарняних застосовують ті самі правила справляння ПДФО, що і для зарплати:
1) з них сплачують ПДФО за ставкою 15 (17*) % — п. 167.1 ПКУ;
2) суму лікарняних ураховують при визначенні граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП (п.п. 169.4.1 ПКУ);
3) лікарняні при розрахунку ПДФО зменшують на ЄВС, що утримується за ставкою 2 %, та на суму ПСП (за її наявності) — п. 164.6 ПКУ.
* У разі перевищення місячним доходом 10-кратного розміру мінзарплати, що діє на 1 січня звітного року (у 2013 році — 11470 грн.).
Зверніть увагу: якщо період хвороби припадає на два і більше місяці, сума лікарняних включається до доходу кожного з цих місяців пропорційно дням хвороби, що на них припадають (п.п. 169.4.1 ПКУ).
Як відомо, у загальному випадку ПДФО перераховують до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу (п.п. 168.1.2 ПКУ). Ці правила працюють і тут.
Важливо! Якщо ФТВП затримує виплату допомоги, нарахований ПДФО необхідно сплатити не пізніше 30 числа місяця, наступного за місяцем нарахування**.
** Детальніше про це ви можете прочитати в Пошті тижня «ФТВП затримує виплату допомоги: що робити зі сплатою ЄВС та ПДФО?» // «БТ», 2013, № 42, с. 64.
У ф. № 1ДФ усю суму лікарняних відображаємо в загальній сумі зарплати, нарахованої працівнику у звітному періоді, з ознакою доходу «101». Тобто на працівника заповнюємо один рядок, де одночасно вказуємо суму зарплати та лікарняних.
Якщо ФТВП затримує перерахування коштів для виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності, то графи 3 і 4 ф. № 1ДФ заповнюємо тільки після фактичної виплати допомоги та сплати ПДФО (підкатегорія 103.25.1 БЗ Міндоходів)***.
*** Такий порядок заповнення ф. № 1ДФ пояснюється тим, що допомогу виплачено несвоєчасно. А отже, скористатися привілеєм рівності граф не вдасться (у разі своєчасної виплати зарплати ми виходимо з рівності: гр. 3а = гр 3, гр. 4а = гр. 4).
ЄВС
Уся сума лікарняних включається до бази справляння ЄВС (абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄВС). У загальному випадку ЄВС сплачуємо за ставкою 33,2 % у частині нарахування і за ставкою 2 % у частині утримання. Але є й винятки (див. табл. 1 на с. 18).
Важливо! ЄВС ви повинні нарахувати незалежно від того, виплачені такі суми фактично чи ні (ч. 5 ст. 7 Закону про ЄВС).
Розраховуючи ЄВС з лікарняних, слід мати на увазі такі моменти:
1) при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄВС лікарняні враховують у 3-тю чергу (п.п. 4.3.2 Інструкції № 455). Тобто в першу чергу — ЄВС із зарплати, потім — з виплат за цивільно-правовими договорами, і тільки після цього із суми лікарняних та декретних. Причому, якщо в одному місяці нараховані і лікарняні, і декретні, декретні враховують в останню чергу (« БТ», 2013, № 40, с. 22);
2) у разі нарахування лікарняних, що припадають на декілька місяців, максимальну величину, з якої сплачують ЄВС****, застосовують окремо за кожен місяць (п.п. 4.3.2 Інструкції № 455);
3) ЄВС у частині нарахувань сплачують за рахунок підприємства як із суми оплати перших 5 днів хвороби, так й із суми допомоги. ЄВС перераховується до бюджету одночасно з отриманням коштів на виплату лікарняних (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄВС). Якщо ж ФТВП своєчасно не перерахував нараховані лікарняні, платник все одно зобов’язаний сплатити ЄВС, нарахований за відповідний базовий звітний період, не пізніше 20 числа місяця, наступного за таким періодом (для гірничих підприємств — до 28 числа) (ч. 8 ст. 9 Закону про ЄВС)*.
**** Нагадаємо, що вона становить 17 розмірів прожиткового мінімум для працездатної особи: у період січень — листопад 2013 року — 19499 грн., у грудні 2013 року — 20706 грн.
* Детальніше про це ви можете прочитати в Пошті тижня «ФТВП затримує виплату допомоги: що робити зі сплатою ЄВС та ПДФО?» // «БТ», 2013, № 42, с. 64.
У ЄВС-звітності суми лікарняних відображаємо в таблиці 1 і таблиці 6 форми № Д4 в тому місяці, в якому вони нараховані за даними бухобліку.
Коли заповнюватимете за лікарняними таблицю 6 форми № Д4, пам’ятайте:
— лікарняні відображають окремо від інших доходів зі своїм кодом категорії застрахованої особи (реквізит 9, див. табл. 1 далі);
— у реквізиті 11 показуємо місяць, на який припадає хвороба (у табли
ці 6 на кожен місяць хвороби необхідно заповнити один окремий рядок);
— у реквізиті 13 фіксуємо кількість календарних днів хвороби в кожному місяці хвороби.
Зверніть увагу: як правило, реквізит 15 за лікарняними не заповнюємо. Виняток — у поточному місяці у працівника не було зарплати.
Нагадаємо: з 01.10.13 р. Міндоходів повністю вступило в свої права щодо адміністрування ЄВС. Тому із зазначеного моменту звітність подається до податкових органів, а оплата здійснюється на нові «міндоходівські» рахунки**.
** Детальнішу інформацію ви можете дізнатися у статті «Готовність № 1: до сплати ЄВС на нові рахунки» // «БТ», 2013, № 39, с. 43.
Таблиця 1. Лікарняні та ЄВС
| Категорія працівників | Ставка ЄВС (рядки таблиці 1 для заповнення) | Код для графи 9 таблиці 6 | |
| нарахування (витрати роботодавця) | утримання | ||
| Працівник підприємця (усі, у тому числі інваліди) | 33,2 % (допомога: 2.3.1, 4.3; ЄВС: 3.3.1) | 2 % (ряд. 5.5) | 29 |
| Працівник підприємства (неінвалід) | |||
| Працівник підприємства (інвалід) | 8,41 % (допомога: 2.3.2, 4.3; ЄВС: 3.3.2) | 36 | |
| Працівники-інваліди в громадських організаціях інвалідів(1) | 5,5 % (допомога: 2.3.4, 4.3; ЄВС: 3.3.4) | 39 | |
| Працівники підприємств УТОГ і УТОС(1) | 5,3 % (допомога: 2.3.3, 4.3; ЄВС: 3.3.3) | 37 | |
| Підприємства суднобудівної промисловості (клас 30.11 група 30.1 розділ 30, клас 33.15 група 33.1 розділ 33 КВЕД ДК 009:2010) | Х | 29 (36)(2) | |
| (1) За умови, що кількість інвалідів становить не менше 50 % загальній чисельності тих, що працюють, а фонд оплати праці таких інвалідів становить не менше 25 % суми витрат на оплату праці. (2) 29 — звичайні працівники; 36 — інваліди. | |||
Податок на прибуток
До складу податкових витрат ви зможете включити тільки витрати з оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності (п. 142.2 ПКУ). Та це й зрозуміло. Адже суми допомоги по тимчасовій непрацездатності виплачуються за рахунок коштів ФТВП, і тому включати їх до складу витрат не можна. А от нарахований на всю суму лікарняних ЄВС включаємо до податкових витрат на підставі п. 143.1 ПКУ.
Залишається вирішити одне запитання — як класифікувати такі витрати? На думку податківців, оплату перших 5 днів хвороби та ЄВС із суми лікарняних слід розглядати як інші операційні витрати і в податковій декларації включати до рядка 06.4.39 додатка ІВ (підкатегорія 102.07.17 БЗ Міндоходів).
Важливо! Витрати на оплату перших 5 днів непрацездатності та суми нарахованого ЄВС визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ).
Бухгалтерський облік
У бухобліку суму лікарняних нараховуємо за кредитом субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» в місяці, в якому комісія (уповноважений) із соціального страхування прийняла рішення про оплату листка непрацездатності, наданого працівником.
На думку Мінфіну (листи від 06.09.11 р. № 31-08410-07-25/21750, від 26.10.11 р. № 31-08410-07-16/26368), оплату перших 5 днів непрацездатності потрібно відображати у складі інших витрат операційної діяльності. Для цього підійде субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». Мабуть, за задумом Мінфіну, туди ж має потрапити й ЄВС із суми лікарняних. Як бачите, цей підхід кореспондує з підходом податківців до відображення таких сум у податковому обліку.
Розрахунки з ФТВП за сумами допомоги необхідно вести на субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами».
Приклад. Працівник підприємства 11 жовтня 2013 року надав листок непрацездатності за період хвороби з 25 вересня по 10 жовтня 2013 року. Рішення про виплату лікарняних було прийнято 14 жовтня 2013 року. 15 жовтня 2013 року до ФТВП подано заяву-розрахунок.
У жовтні 2013 року працівнику нараховані лікарняні:
1) за дні хвороби у вересні за рахунок роботодавця буде оплачено 3 дні (25, 26, 27 вересня), сума лікарняних становить 585 грн.; за рахунок ФТВП — 1 день (195 грн.);
2) за дні хвороби в жовтні — за рахунок ФТВП буде оплачено - 8 днів (1560 грн.).
Зарплату за вересень 2013 року нарахована в розмірі 3510 грн., за жовтень — 2535 грн.
Допомогу від ФТВП до моменту виплати зарплати за жовтень не отримано.
Як відобразити лікарняні у Таблиці 1 та Таблиці 6 форми № Д4 та у формі № 1ДФ, показано на с. 20-21 (для наочності заповнимо форму № 1ДФ за даними жовтня — показники за листопад і грудень не наводимо).
Таблиця 2. Бухоблік лікарняних
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Нараховано зарплату працівнику за жовтень | 92 | 661 | 2535,00 | — | 2535,00 |
| 2. Нараховано лікарняні: | |||||
| — оплату перших 5 днів хвороби за рахунок роботодавця | 949 | 663 | 585,00 | — | 585,00 |
| — допомогу за рахунок ФТВП (195,00 + 1560,00) | 378 | 663 | 1755,00 | — | — |
| 3. Утримано ЄВС: | |||||
| — із зарплати за жовтень (2535,00 х 3,6 %) | 661 | 651 | 91,26 | — | — |
| — з лікарняних ((585,00+1755,00) х 2 %) | 663 | 651 | 46,80 | — | — |
| 4. Утримано ПДФО : | |||||
| — із суми зарплати ((2535,00 - 91,26) х 15 %) | 661 | 641 | 366,56 | — | — |
| — із суми лікарняних ((585,00 +1755,00 - 46,80) х 15 %) | 663 | 641 | 343,98 | — | — |
| 5. Нараховано ЄВС на зарплату за жовтень (2535,00 х 36,9 %) | 92 | 651 | 935,42 | — | 935,42 |
| 6. Нараховано ЄВС на суму лікарняних ((585,00 + 1755,00) х 33,2 %)(1) | 949 | 651 | 776,88 | — | 776,88 |
| 7. Виплачено працівнику: | |||||
| — зарплату за жовтень (2535,00 - 91,26 - 366,56) | 661 | 301 | 2077,18 | — | — |
| — оплату перших 5 днів хвороби (585,00 - 11,70 - 86,00)(2) | 663 | 301 | 487,30 | — | — |
| 8. Сплачено до бюджету: | |||||
| — ПДФО із зарплати та лікарняних (366,56 + 343,98)(3) | 641 | 311 | 710,54 | — | — |
| — ЄВС у частині нарахування (935,42 + 776,88) | 651 | 311 | 1712,30 | — | — |
| — ЄВС у частині утримань із зарплати та лікарняних (91,26 + 46,80)(3) | 651 | 311 | 138,06 | — | — |
| (1) Порівнюємо з максимальною величиною, що діє у відповідному місяці. У нашому випадку сума лікарняних не перевищує максимальну величину справляння ЄВС ((2535 + 585 + 1755) < 19499), тому ЄВС нараховуємо на всю суму лікарняних. | |||||
| № з/п | Назва показника | Сума (грн.) |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Загальна сума нарахованої заробітної плати, винагород за виконану роботу (надані послуги) за цивільно-правовими договорами, оплати допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, усього (р.1.1 + р. 1.2 + р. 1.3 + р. 1.4 + р. 1.5) | 4875,00 |
| 1.1 | сума нарахованої заробітної плати | 2535,00 |
| 1.2 | сума винагород за договорами цивільно-правового характеру | |
| 1.3 | сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця | 585,00 |
| 1.4 | сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка виплачується за рахунок коштів фондів соціального страхування, усього, у тому числі: | 1755,00 |
| <… > | ||
| 2 | Сума нарахованої заробітної плати, винагород за виконану роботу (надані послуги) за цивільно-правовими договорами, оплати допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, на яку нараховується єдиний внесок, усього (р. 2.1+ р. 2.2 + р. 2.3 + р. 2.4) | 4875,00 |
| 2.1 | Сума нарахованої заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок, усього (р. 2.1.1 + р. 2.1.2 + р. 2.1.3 + р. 2.1.4 + р. 2.1.5 + р. 2.1.6+ р. 2.1.7) | 2535,00 |
| 2.1.1 | роботодавцями відповідно до класу професійного ризику виробництва (36,76 — 49,7 %) | 2535,00 |
| <… > | ||
| 2.3 | Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, усього (р. 2.3.1 + р. 2.3.2 + р. 2.3.3 + р. 2.3.4) | 2340,00 |
| 2.3.1 | Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, на яку нараховується єдиний внесок у розмірі 33,2 % | 2340,00 |
| <… > | ||
| 3 | Нараховано єдиного внеску, усього (р. 3.1 + р. 3.2 + р. 3.3 + р. 3.4) | 1712,30 |
| 3.1 | на суми заробітної плати, усього (р. 3.1.1 + р. 3.1.2 + р. 3.1.3 + р. 3.1.4 + р. 3.1.5 + р. 3.1.6 + р. 3.1.7) | 935,42 |
| 3.1.1 | на суми заробітної плати, нарахованої роботодавцями, відповідно до класу професійного ризику виробництва (р. 2.1.1 х (36,76 %-49,7 %)) | 935,42 |
| <… > | ||
| 3.3 | на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності (р. 3.3.1 + р. 3.3.2 + р. 3.3.3 + р. 3.3.4) | 776,88 |
| 3.3.1 | на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності (р. 2.3.1 х 33,2 %) | 776,88 |
| <… > | ||
| 4 | Сума нарахованої заробітної плати, винагород за виконану роботу (надані послуги) за цивільно-правовими договорами, оплати допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами, з якої утримано єдиний внесок, усього (р. 4.1 + р. 4.2 + р. 4.3 + р. 4.4) | 4875,00 |
| 4.1 | Сума заробітної плати застрахованих осіб, усього (р. 4.1.1 + р. 4.1.2 + р. 4.1.3) | 2535,00 |
| 4.1.1 | осіб, які працюють на умовах трудового договору (контракту) (3,6 %) | 2535,00 |
| <… > | ||
| 4.3 | Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності (2 %) | 2340,00 |
| 4.4 | Cума допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами (2 %) | |
| 5 | Утримано єдиний внесок, усього (р. 5.1 + р. 5.2 + р. 5.3 + р. 5.4 + р. 5.5 + р. 5.6) | 138,06 |
| 5.1 | р. 4.1.1 х 3,6 % | 91,26 |
| <… > | ||
| 5.5 | р. 4.3 х 2 % | 46,80 |
| <… > | ||
| 8 | Загальна сума єдиного внеску, що підлягає сплаті, всього (р. 3 + р. 5 + р. 6 - р. 7) | 1850,36 |
| у тому числі | ||
| 8.1 | р. 3.1.1 + р. 6.1.1 - р. 7.1.1 (36,76-49,7 %) | 935,42 |
| <… > | ||
| 8.8 | р. 3.1.7 + р. 3.2.3 + р. 3.3.1 + р. 3.4.1 + р. 6.1.8 - р. 7.1.8 (33,2 %) | 776,88 |
| 8.9 | р. 5.1 + р. 6.3.1- р. 7.3.1 (3,6 %) | 91,26 |
| <… > | ||
| 8.13 | р. 5.5 + р. 5.6 + р. 6.3.5 - р. 7.3.5 (2 %) | 46,80 |
* Якщо допомога від ФТВП так і не буде виплачена протягом січня 2014 року, то у цій графі необхідно буде зазначити 3120,00 грн (4875,00 - 1755,00).
Висновки
У цілях обкладення ПДФО лікарняні прирівнюються до доходу у вигляді зарплати. Тому до них застосовують ті самі правила справляння ПДФО.
Уся сума лікарняних також включається до бази нарахування ЄВС. У межах максимальної величини бази нарахування ЄВС їх ураховують у 3-тю чергу.
Для ПДФО та ЄВС лікарняні відносять до того місяця, на який припадають дні хвороби.
Оплата перших 5 днів хвороби та суми нарахованого ЄВС на всю суми лікарняних включають до податкових витрат у місяці нарахування та відображають у рядку 06.4.39 додатка ІВ.
У бухобліку лікарняні відображають у складі інших операційних витрат (субрахунок 949), нараховують за субрахунком 663, заборгованість ФТВП за допомогою потрапить на субрахунок 378.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про ЄВС — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.
Інструкція № 455 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міндоходів від 09.09.13 р. № 455.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
ПСП — податкова соціальна пільга.
ФТВП — Фонд соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності.
