КОМІСІЯ НА КУПІВЛЮ:
«облікова пробіжка»
Ті, хто працює за договорами комісії на продаж, «свій» матеріал могли прочитати в попередньому номері «БТ» (с. 33). Сьогодні — корисні поради для тих, у кого «все те саме, але навпаки», тобто комісія на купівлю.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Облік у комітента
Податок на прибуток. Першою операцією в межах договорів комісії на купівлю виступає, як правило, перерахування грошових коштів на придбання майна. Адже згідно з ч. 1 ст. 1016 ЦКУ комітент зобов’язаний забезпечити комісіонера всім необхідним для виконання обов’язку перед третьою особою.
Увага! Оскільки авансова оплата не відображається в обліку з податку на прибуток (п.п. 139.1.3 ПКУ), ця операція на облік комітента не впливає.
Операції отримання та передачі майна від комісіонера до комітента в обліку сторін теж не показуються.
Витрати в комітента в частині такого майна виникають у загальному порядку, як і у разі придбання його у звичайних постачальників (табл. 1).
Таблиця 1. Відображення в обліку з податку на прибуток операції придбання майна
за договорами комісії
| Вид майна | Коли виникають витрати |
| 1. Товари | Період визнання доходів від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ) |
| 2. Матеріали, сировина та МШП, що включаються до собівартості виготовленої продукції | Період визнання доходів від реалізації виготовленої продукції (п. 138.4 ПКУ) |
| 3. Матеріали, сировина та МШП, що використовуються у власній господарській діяльності комітента | Період їх фактичного використання (п. 138.5 ПКУ) |
| 4. Необоротні активи | Витрати визнаються в сумі амортизації, що нараховується з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію (п. 146.2 ПКУ) |
Цікаве питання — комісійна винагорода. Як відобразити її в обліку, однозначної думки немає.
Як вважає Міндоходів, комісійна винагорода, пов’язана з придбанням товарів, уключається до первісної вартості товарів (див. роз’яснення в підкатегорії 102.16 БЗ Міндоходів).
Ми з таким твердженням не згодні. Наша позиція: місце таким витратам — у рядку 06.4.39 додатка ІВ. Адже п. 138.6 ПКУ вимагає формувати собівартість придбаних та реалізованих товарів відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита, витрат на доставку і доведення до стану, придатного для продажу. Комісійна винагорода до складу зазначених витрат не включається, що підтверджує і «бухобліковий» порядок, на який слід орієнтуватися і в податковому обліку (див. п.п. 14.1.228 ПКУ).
Важлива деталь. У п. 9 П(С)БО 9 --«Запаси» суми, пов’язані з посередницькими послугами з придбання запасів, були вилучені з переліку витрат, що включаються до первісної вартості запасів, ще у 2000 році. Із цього випливає, що такі суми не є складовою первісної вартості запасів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. Вони відображаються у складі інших витрат (п.п. 138.12.2 ПКУ).
Цікаво, що в іншій консультації в підкатегорії 102.09.01 БЗ Міндоходів контролери вважають: комісійна винагорода, пов’язана з придбанням будь-яких основних засобів, уключається згідно з п.п. 138.12.2 ПКУ до інших витрат. Саме з таким підходом ми і згодні.
Підсумуємо. Комісійну винагороду за договорами комісії на купівлю товару в податковому обліку відображаємо у складі інших витрат (рядок 06.4.39 додатка ІВ).
Із приводу додаткових витрат комісіонера, які комітент йому компенсує окремо, зауважимо, що обліковувати їх потрібно залежно від призначення.
ПДВ. Оскільки передача товарів у межах договорів комісії вважається їх постачанням (абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ), то на дату отримання коштів (авансу) від комітента комісіонер виписує податкову накладну (пп. 187.1, 189.4, ПКУ). Відповідно, комітент отримує право на податковий кредит (пп. 189.4, 198.1, 198.2 ПКУ).
Якщо комісіонер у подальшому придбає майно за іншою ціною, то він виписує розрахунок коригування до податкової накладної.
На замітку: вважаємо, що розрахунок коригування слід виписати на дату першої події – або передачі майна комісіонером комітентові, або перерахування грошей комісіонером комітенту (якщо товар куплено дешевше) чи комітентом комісіонеру (якщо товар куплено дорожче).
Тепер варіант, коли авансу від комітента немає. Якщо комітент спочатку отримує майно від комісіонера, а вже потім його оплачує, податкову накладну комісіонер виписує на дату такої передачі.
Що стосується оплати комісійних послуг, то комітент має право відобразити податковий кредит з ПДВ у частині комісійних послуг та сум компенсації понесених комісіонером витрат на підставі виписаної комісіонером податкової накладної.
Облік у комісіонера
Податок на прибуток. В обліку комісіонера не відображаються операції отримання та/або передачі майна/коштів у зв’язку з виконанням договору (пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ). Викладене стосується й витрат, понесених комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії, які окремо компенсуються комітентом.
Сума комісійної винагороди за загальними правилами включається до доходів комісіонера за датою складання звіту комісіонера чи акта наданих послуг (пп. 135.4.1, 137.1 ПКУ). На цю дату комісіонер відображає витрати, пов’язані з наданням комісійної послуги, якщо вони окремо не компенсуються комітентом (п. 138.4 ПКУ).
ПДВ. При отриманні авансу від комітента комісіонер виписує податкову накладну та відображає податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 187.1, 189.4 ПКУ). Якщо комісіо-нер у подальшому придбає майно за іншою ціною, то він коригуватиме податкові зобов’язання за першою подією між передачею майна комісіонером комітенту і перерахуванням грошей комісіонером комітенту (якщо товар куплено дешевше) або комітентом комісіонеру (якщо товар куплено дорожче).
Якщо комітент перераховує кош-ти комісіонеру вже після того, як майно від нього отримано, податкові зобов’язання з ПДВ у комісіонера виникають на дату передачі майна.
Податковий кредит за операціями з третьою особою (продавцем) відображається у комітента в загальному порядку, тобто за першою подією між перерахуванням авансу продавцю та отриманням від нього товару. За наявності податкової накладної комісіонер має право на податковий кредит з ПДВ (пп. 198.1, 198.2 ПКУ).
Продавець виписує податкову накладну на ім’я комісіонера, навіть якщо майно, оминаючи комісіонера, відразу відправляється комітентові. Це пов’язане з тим, що продавець вступає у договірні відносини тільки з комісіонером.
У комісіонера також виникають податкові зобов’язання з ПДВ у частині комісійної винагороди за першою подією між отриманням оплати за послуги та складанням звіту комісіонера (акта наданих послуг).
Комісіонер має право на податковий кредит з ПДВ у частині витрат, понесених у зв’язку з виконанням договору комісії. Проте суми компенсації таких витрат обкладаються ПДВ у загальному порядку, оскільки «пільгових» норм у ПКУ для них не передбачено. Податкові зобов’язання в частині такої компенсації виникають за першою подією між отриманням її від комітента та складанням документа, що підтверджує факт понесення таких витрат (звіту комісіонера чи акта наданих послуг).
Слід ураховувати: у податковій накладній у частині компенсації понесених витрат необхідно зазначити їх перелік.
Приклад
Комітент — платник ПДВ за договором комісії на купівлю доручає комісіонерові придбати товар, укласти договір із транспортною організацією і доставити товар комітенту. Товар придбано комісіонером за 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.); транспортні витрати на доставку товару становлять 900 грн. (у тому числі ПДВ — 150 грн.), комісійна винагорода — 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).
У табл. 2 ви можете побачити, як потрібно відобразити ці операції в обліку. А табл. 3 допоможе систематизувати порядок оподаткування операцій за договорами комісії на купівлю товару.
Таблиця 2. Бухгалтерський та податковий облік операцій за договорами комісії на купівлю
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Облік у комітента | |||||
| 1. Перераховано комісіонеру грошові кошти для виконання договору комісії | 371 | 311 | 12900 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 2150 | — | — |
| 3. Отримано товар від комісіонера | 281 | 685 | 10000 | — | — |
| 4. Включено до первісної вартості товару транспортні витрати | 281 | 685 | 750 | — | — |
| 5. Відображено ПДВ | 644 | 685 | 2150 | — | — |
| 6. Проведено залік заборгованостей | 685 | 371 | 12900 | — | — |
| 7. Відображено комісійну винагороду на підставі звіту комісіонера (акта наданих послуг) | 949 | 685 | 1000 | — | 1000 |
| 8. Відображено податковий кредит щодо послуг комісіонера | 641 | 685 | 200 | — | — |
| 9. Перераховано винагороду комісіонерові | 685 | 311 | 1200 | — | — |
| 2. Облік у комісіонера | |||||
| 1. Отримано від комітента грошові кошти | 311 | 685 | 12900 | — | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 2150 | — | — |
| 3. Отримано товар від постачальника | 025 | — | 12000 | — | — |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 2000 | — | — |
| 5. Відображено заборгованість перед постачальником за товар | 685 | 631 | 12000 | — | — |
| 6. Перераховано постачальнику оплату за товар | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 7. Перераховано передоплату транспортній організації за доставку товару | 371 | 311 | 900 | — | — |
| 8. Відображено податковий кредит | 641 | 644 | 150 | — | — |
| 9. Передано товар комітентові | — | 025 | 12000 | — | — |
| 10. Складено акт отриманих транспортних послуг | 685 | 371 | 900 | — | — |
| 11. Здійснено залік податкового зобов’язання та податкового кредиту | 644 | 643 | 2150 | — | — |
| 12. Відображено дохід щодо комісійної винагороди за датою складання звіту комісіонера (акта наданих послуг) | 361 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 13. Нараховано податкові зобов’язання щодо комісійної винагороди | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 14. Отримано комісійну винагороду | 311 | 361 | 1200 | — | — |
Таблиця 3. Податковий облік у договорах комісії на купівлю
| Операція | Податковий облік | |
| у комітента | у комісіонера | |
| Операція | Податковий облік | |
| у комітента | у комісіонера | |
| 1. Перераховано грошові кошти комісіонерові для придбання майна | Відображається ПК з ПДВ виходячи з купівельної вартості товару і додаткових послуг на підставі ПН комісіонера | Нараховуються ПЗ з ПДВ виходячи з купівельної вартості товару і додаткових послуг, виписується ПН |
| 2. Отримано майно комісіонером від продавця | — | Якщо отримання майна — перша подія, ПК відображається виходячи з вартості придбання майна на підставі ПН продавця. |
| 3. Оплачено майно продавцеві | — | Якщо оплата майна — перша подія, ПК відображається виходячи з вартості придбання майна на підставі ПН продавця. |
| 4. Передано майно комітентові | Якщо майно: | Якщо майно: |
| У разі якщо комітент видав аванс комісіонерові виходячи з однієї ціни, а товар буде придбано за іншою ціною, комісіонер на дату першої події між передачею майна комісіонером комітенту і перерахуванням грошей комісіонером комітенту (якщо товар куплено дешевше) або комітентом комісіонеру (якщо товар куплено дорожче) виписує розрахунок коригування до ПК. На його підставі комісіонер коригує ПЗ, а комітент — ПК. | ||
| 5. Складено звіт комісіонера | Сума КВ та додаткових витрат, що компенсуються окремо, включаються до витрат. Якщо КВ й додаткові витрати ще не були сплачені, ПК відображається з ПДВ у частині КВ і додаткових витрат на підставі ПН, виданої комісіонером | Сума КВ уключається до доходів, відображаються витрати, понесені у зв’язку з наданням комісійної послуги. Якщо КВ і додаткові витрати ще не були сплачені, ПЗ нараховуються із суми КВ і додаткових витрат, виписується ПН |
| 6. Перераховано комісійну винагороду (компенсовано додаткові витрати) | Якщо в частині КВ і додаткових витрат, що компенсуються окремо, не було складено звіт комісіонера, відображається ПК з ПДВ у частині КВ і додаткових витрат на підставі ПН, виданої комісіонером | Якщо в частині КВ і додаткових витрат, що компенсуються окремо, не було складено звіт комісіонера, нараховуються ПЗ із суми КВ і додаткових витрат, виписується ПН |
Висновки
• В обліку з податку на прибуток комітент не відображає перерахування грошей комісіонерові для виконання доручення за договором комісії. Витрати у комітента в частині такого майна виникають у загальному порядку, як і в разі придбання майна у звичайних постачальників.
• В обліку з податку на прибуток комісіонера операції отримання та передачі майна від комісіонера до комітента, а також придбання товару у продавця не відображаються.
• Для ПДВ передача товарів у межах договорів комісії вважається їх постачанням.
• Комісіонер при отриманні авансу від комітента відображає ПЗ, а комітент за цією операцією має право на ПК. Комісіонер отримає свій податковий кредит за операціями з третьою особою (продавцем товару) у загальному порядку.
• Комітент відображає комісійну винагороду у складі інших операційних витрат (у податківців інша думка).
Документи і скорочення статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
БЗ Міндоходів — База знань Міндоходів, розміщена на офіційному сайті Міндоходів (minrd.gov.ua/ebpz).
ПФД — поворотна фінансова допомога.
МШП — малоцінні та швидкозношувані предмети.
КВ — комісійна винагорода.
ПК — податковий кредит з ПДВ.
ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ.
ПН — податкова накладна.
