Мінфін у курсі…: «знайомі» поправки до «валютного» П(С)БО 21 і не лише

Дочекалися. «Курсові» зміни, що здобули всенародну популярність ще на стадії проекту (див. «БТ», 2014, № 31, с. 28, № 24, с. 9), нарешті отримали тверде підґрунтя. Затверджено їх наказом, що коментується. До речі, він уносить зміни не тільки до «валютного» П(С)БО 21, а й до інших П(С)БО. Однак принципові корективи стосуються саме порядку обліку валютних операцій. Решта має технічний характер.

1. Зміни до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Відомо, що з 04.04.14 р. протягом дня діють два офіційні курси НБУ (першу половину дня — курс, установлений на попередню дату; з моменту встановлення нового курсу після 12:00 — курс, визначений за підсумками торгів поточного дня). Тому давно назріла необхідність унесення змін до П(С)БО 21.

Своєчасно цього не сталося. «Вакуум» нашвидкуруч «залатали» листом МФУ від 14.05.14 р. № 31-08410-07-27-11387 // «БТ», 2014, № 24, с. 9. У ньому якраз і рекомендувалося керуватися в обліку ще проектом змін до П(С)БО 21. Тепер цей проект із незначними корективами «втілено в життя».

Давайте дізнаємося, у чому полягають нові правила валютного обліку.

Облікова політика. Підприємства зможуть вибирати у своїй обліковій політиці один із двох варіантів розрахунку курсових різниць (КР) за монетарними статтями в інвалюті на дату здійснення господарської операції (п. 8 П(С)БО 21):

1) у межах господарської операції;

2) щодо всієї монетарної статті.

До цього використовувався тільки перший варіант облікової політики.

Ураховуйте: другий варіант викликає низку запитань, що потребують додаткового роз’яснення офіційних органів. Зокрема, не зовсім зрозуміло, що саме слід мати на увазі під «усією монетарною статтею», оскільки в МСБО  21 «Вплив змін валютних курсів» такого варіанта перерахунку не передбачено.

Рекомендуємо в обліковій політиці тепер установити, що підприємство розраховує КР за монетарними статтями в інвалюті на дату здійснення госпоперації в межах господарської операції.

Первісне визнання монетарних статей в іноземній валюті. Згідно з новою редакцією п. 5 П(С)БО 21 операції в інвалюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат), тобто із застосуванням так званого нічного курсу. До цього «ми прийшли» ще до появи наказу, що коментується.

Нюанс. Одночасно встановлено, що підприємство може операції з безготівкових розрахунків в інвалюті відображати у валюті звітності в сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового та митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Отже, підприємство виключно на власний розсуд може використовувати курс НБУ, зазначений у виписках банку. Відповідно незбіг курсів, зазначених у виписці банку, що використовуються у бух­обліку, не є порушенням.

Що стосується «суперечностей» з податковим та митним законодавством, то формально їх зараз немає, оскільки в ПКУ не встановлені особливі правила використання курсів НБУ для зазначених випадків. Однак на сьогодні контролери в роз’ясненнях приписують використовувати курс НБУ, що діє в першій половині дня (так званий нічний курс — див. лист Міндоходів України від 08.05.14 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «БТ», 2014, № 22, с. 5).

Тому з урахуванням таких «нестикувань» рекомендуємо встановити в обліковій політиці, що операції в інвалюті під час первісного визнання підприємство відображає у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат), тобто із застосуванням нічного курсу.

Первісне визнання немонетарних статей в іноземній валюті. Стосовно немонетарних («авансових») статей альтернативи немає. Згідно з п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в інвалюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) та отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу, тобто із застосуванням нічного курсу.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отримана від інших осіб у рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності теж із застосуванням валютного курсу на початок дня дати отримання авансу.

Немонетарні статті на дату балансу далі продовжують обліковувати за цим самим курсом, тобто встановленим на початок дня дати здійснення операції (абз. «б», «в» п. 7 П(С)БО 21).

Курсові різниці. КР залежно від дати перерахунку розраховують по-різному:

1) КР на дату здійснення господарської операції. У цьому випадку підприємство зможе вибирати між двома варіантами.

Варіант 1: за умовчанням для перерахунку використовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції (нічний курс).

Варіант 2: підприємство має можливість здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції, із застосуванням валютного курсу, установленого на кінець цього дня.

Радимо встановити в обліковій політиці перший варіант, оскільки він збігається з рекомендаціями Міндоходів. Другий варіант призводить до додаткових розрахунків, у яких легко «заплутатися»;

2) КР на дату балансу за монетарними статтями в інвалюті відображають з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу (абз. «а» п. 7 П(С)БО 21), тобто із застосуванням так званого денного курсу.

Підсумуємо викладене в таблиці.

У податковому обліку слід застосовувати аналогічні правила. При цьому обов’язково коригувати дані обліку «під нові правила» (якщо ви раніше діяли інакше) не потрібно, оскільки зворотної дії вони не мають. Утім, ніщо не забороняє це зробити за власним бажанням.

2. Зміни до П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва». Тут виправили дві технічні помилки:

• у додатку 1 до П(С)БО 25 у гр. 1 ряд. 2290 Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м) цифри «2268» замінили цифрами «2280». Тож цей рядок тепер має коректну назву — «Фінансовий результат до оподаткування (2280 - 2285)»;

• у додатку 2 до П(С)БО 25 у гр. 1 ряд. 2280 Звіту про фінансові результати (ф. № 2-мс) цифри «2240» замінили цифрами «2160». У результаті зазначений рядок називається правильно — «Разом доходи (2000 + 2160)».

3.Зміни до П(С)БО 31 «Фінансові витрати». Підкоригували приклад 5 додатка 2 до П(С)БО 31 відповідно до чинної редакції п. 7 П(С)БО 31.

Наказ, що коментується, набирає чинності з дня його офіційного опублікування (поки що не опублікований).

Міністерство фінансів України

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів»

Затверджено наказом від 10 серпня 2000 року № 193 (із змінами*, внесеними наказом від 14 липня 2014 року № 754)

* Нагадаємо нашу систему кодифікації: нові положення виділено напівжирним курсивом, видалені норми надруковано [у квадратних дужках меншим шрифтом]. — Прим. ред.

Загальні положення

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі — Положення (стандарт) 21) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України.

2. Норми Положення (стандарту) 21 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

3. Положення (стандарт) 21 не поширюється на:

операції хеджування статей з іноземної валюти;

відображення (перерахунок) показників статей фінансової звітності, наведених у валюті звітності, в іноземній валюті.

4. Терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Валюта звітності — грошова одиниця України.

Валютний курс — установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Господарська одиниця за межами України — дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.

­Іноземна валюта — валюта інша, ніж валюта звітності.

Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

[5. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).]

6. Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу [на дату] на початок дня дати сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу [на дату] на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

7. На кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу [на дату] на кінець дня дати балансу;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом [на дату] на початок дня дати здійснення операції;

в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом [на дату] на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

[8. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу.]

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.

Абзац четвертий пункту 8 виключено

Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

9. Курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

10. Показники статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України включаються у валюті звітності до фінансової звітності підприємства в такому порядку:

10.1. Монетарні і немонетарні статті (крім статей власного капіталу) господарської одиниці за межами України підлягають перерахунку за валютним курсом [на дату] на кінець дня дати балансу.

10.2. Статті доходів, витрат та руху грошових кош­тів підлягають перерахунку за валютним курсом [на дату] кінець дня дати здійснення операцій, за винятком випадків, коли фінансова звітність господарської одиниці складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою.

Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за кожний місяць може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць.

Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів Національного банку України та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.

10.3. Показники статей власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або непокритого збитку) відображаються за валютним курсом [на дату] кінець дня дати визнання показника відповідної статті.

10.4. Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) [на дату] кінець дня дати балансу визначається виходячи з нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок року, чистого прибутку (збитку) за даними перерахованого звіту про фінансові результати за звітний період та суми розподіленого у звітному періоді прибутку (списаного збитку), перерахованої за валютним курсом [на дату] кінець дня дати розподілу прибутку (списання збитку).

Зазначений порядок застосовується лише до перерахунку фінансової звітності тих господарських одиниць за межами України, які відповідають усім наведеним нижче ознакам класифікації, кількісні характеристики яких визначаються власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою) підприємства відповідно до законодавства та установчих документів:

1) операції з підприємством становлять незначну частку в обсязі діяльності господарської одиниці;

2) основним джерелом фінансування діяльності господарської одиниці є доходи від власних операцій або місцеві позики;

3) витрати на заробітну плату, матеріали та інші елементи операційних витрат господарської одиниці сплачуються або відшкодовуються переважно в іноземній валюті;

4) оплата реалізованої господарською одиницею продукції (робіт, послуг) здійснюється переважно в іноземній валюті;

5) рух грошових коштів підприємства відокремлено від поточної діяльності господарської одиниці за ме­жами України і не зазнає прямого впливу її господарської діяльності.

11. Фінансова звітність господарської одиниці за ме­жами України, складена в грошовій одиниці країни з гіперінфляційною економікою, до застосування порядку, наведеного в пункті 10 Положення (стандарту) 21,
попередньо коригується за вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 22 «Вплив змін цін та інфляції».

Якщо економіка країни діяльності господарської одиниці за межами України втрачає ознаки гіперінфляційної, а показники фінансової звітності господарської одиниці більше не коригуються за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 22 «Вплив змін цін та інфляції», то оцінка статей фінансової звітності на дату її останнього подання визнається історичною собівартістю для перерахунку у валюту звітності.

12. Включення статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України, перерахованих у валюту звітності, до консолідованої фінансової звітності здійснюється згідно з відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

13. Показники статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України, яка не відповідає ознакам класифікації, наведеним у пункті 10 Положення (стандарту) 21, відображаються у валюті звітності відповідно до пунктів 6 — 9 Положення (стандарту) 21.

При змінах ознак класифікації діяльності господарської одиниці за межами України, наведених у пункті 10 Положення (стандарту) 21, застосування порядку перерахунку показників статей фінансової звітності господарської одиниці у валюту звітності починається з дати вказаних змін.

14. У разі продажу або ліквідації господарської одиниці за межами України накопичена сума курсових різниць, що відображена в складі іншого додаткового капіталу, включається до складу інших доходів (витрат) того звітного періоду, в якому визнається прибуток або збиток від продажу (ліквідації) господарської одиниці за межами України та відображається в іншому сукупному доході.

15. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

15.1. Сума курсових різниць, що включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду.

15.2. Сума курсових різниць, що включена протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв’язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець звітного періоду.

16. У разі зміни ознак класифікації діяльності господарської одиниці за межами України також наводиться така інформація:

16.1. Характер та причини зміни.

16.2. Вплив зміни на власний капітал.

16.3. Вплив зміни на чистий прибуток (збиток) за попередній рік, якщо така зміна відбулася на початку попереднього року.

Зміни до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку

1. У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 15 березня 2000 року за № 161/4382 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24 січня 2011 року № 25, із змінами):

у додатку 1 до Положення у графі 1 рядка 2290 Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) цифри «2268» замінити цифрами «2280»;

у додатку 2 до Положення у графі 1 рядка 2280 Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) цифри «2240» замінити цифрами «2160».

<…>

3. Приклад 5 додатка 2 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 року за № 610/12484 (із змінами), викласти в такій редакції:

«Приклад 5

Вартість незавершеного виробництва вина (коньяку), що перебуває у стані технологічної витримки (обробки), на 01 січня 2006 року становить 1750000 грн. Підприємство 01 січня 2006 року випустило облігації на суму 300000 грн строком на 18 місяців за річною ставкою 12 відсотків. Протягом січня — травня здійснені такі витрати на забезпечення технічного процесу витримки (обробки) вина (коньяку): за січень — 7000 грн, за лютий — 5000 грн, за березень — 6000 грн, за квітень — 8000 грн, за травень — 8000 грн. Технологічний процес витримки завершено в травні, вино (коньяк) купажовано (упаковано) для реалізації.

Інших виробничих і капітальних інвестицій у кваліфікаційні активи у цей період підприємством не здійснювалося.

1. Середньозважені витрати за I квартал, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу (вина), становлять (7000 х 3/3) + (5000 х 2/3) + (6000 х 1/3) = 7000 + 3333 + 2000 = 12333.

2. Норма капіталізації на I квартал (300000 х 0,12 х 3/12) / 300000 = 0,03.

3. Загальна сума фінансових витрат за I квартал становить 300000 х 0,12 х 3/12 = 9000.

4. Сума фінансових витрат, що за розрахунком може бути включена до собівартості вина, за I квартал становить 12333 х 0,03 = 370. Решта фінансових витрат (9000 - 370 = 8630) включаються до витрат звітного періоду.»

<…>