Складності «перекладу», або Хто платить податки і збори за орендоване приміщення

Доволі часто у суб’єктів господарювання, які уклали договір оренди, виникає запитання: хто має сплачувати збір за спеціальне використання води (далі — збір за спецводокористування) за використану орендарем воду в орендованому приміщенні?

Відповідь на це запитання міститься у п. 326.2 ПКУ. В ньому прямо вказано, що за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем-постачальником.

Із цього випливає, що орендарі, які використовують воду в орендованих приміщеннях, будуть платниками збору за спецводокористування лише в тому випадку, коли вода постачається їм за договором на постачання води. Якщо воду отримують без укладення такого договору, то платником цього збору виступає орендодавець, який уклав договір на постачання води, а не орендар. Це підтверджують і податківці в консультаціях, наведених у категорії 121.01 ЗІР ДФСУ.

Звертаємо увагу! Для того щоб орендар став платником збору за спецводокористування з постачальником води (наприклад, орендодавцем) має бути укладено саме договір на поставку води. Договір оренди, в якому міститься лише згадка про компенсацію вартості комунальних послуг (у т. ч. збору за спецводокористування), не можна вважати договором на постачання води! Річ у тім, що за договором оренди надаються послуги з оренди майна, а не постачається вода. Тому якщо орендар має на руках лише орендний договір, то він не буде сплачувати збір. За обсяги води, використані орендарем, водозбір сплатить орендодавець.

Нюанс. Навіть якщо орендар уклав з водопостачальником договір на поставку води, то це не означає, що він обов’язково буде сплачувати збір за спецводокористування. Наявність договору — обов’язкова, але не достатня умова для того, щоб у водокористувача (орендаря) виник обов’язок щодо сплати збору.

На сьогодні юрособи та підприємці, у тому числі єдиноподатники, які використовують воду, отриману від первинних або вторинних водопостачальників, виключно для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб*, не повинні сплачувати збір за спецводокористування (п. 323.2, п.п. 324.4.1 ПКУ).

Тому орендарі, які мають укладений договір на водопостачання, але використовують воду виключно на задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, не сплачують цей збір за обсяг використаної води на такі цілі. Якщо ж вода, що надходить за договором, використовується для господарських потреб, то уникнути сплати збору за спецводокористування орендарю не вдасться.

«Лімітне» питання для орендаря

Припустимо, що орендарем укладено договір на поставку води. Незважаючи на обов’язок у такому разі сплачувати цей збір, водокористувач-абонент (орендар) отримувати дозвіл на використання води не зобовязаний. Для цих водокористувачів дозволом буде вважатися договір на постачання води (листи Мінприроди від 15.03.11 р. № 5515/16/10-11-МП та ДПАУ від 12.04.11 р. № 10282/7/15-0817).

Оскільки договір є замінником дозволу, то податківці вважають (категорія 121.04 ЗІР ДФСУ), що у ньому має міститися ліміт на використання води. Якщо такий ліміт не вказано, то контролери наполягають на сплаті збору за спецводокористування у підвищеному (п’ятикратному) розмірі.

Зауважимо, що Мінприроди (у вищезгаданому листі) не згодне з податківцями і вважає, що орендар при використанні води має орієнтуватися на ліміт, встановлений первинному водокористувачу. А це свідчить про те, що навіть коли у договорі між первинним і вторинним водокористувачами обумовлено обсяг води, яка може бути використана вторинним водокористувачем, такий обсяг не є «лімітом» у розумінні ПКУ, бо він встановлюється не уповноваженим державним органом, а сторонами договору. Отже, можна говорити, що податківці в цьому випадку «перегинають палку».

Наша порада. Та все ж, щоб спати спокійно, радимо в договорі на поставку води все ж таки вказати річний ліміт.

Як орендодавцеві уникнути сплати водозбору

Доволі часто суб’єкти господарювання передають в оренду не всю наявну у них споруду, а лише її частину. В цьому випадку договір на поставку води з первинним водопостачальником, зазвичай, укладає орендодавець як власник. А отже, і платником збору за спецводокристування (як було сказано вище) буде саме він.

Щоб уникнути сплати збору, воду слід використовувати тільки для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб суб’єкта господарювання. Тобто логічно припустити, що у випадку, коли і орендар, і орендодавець використовують воду для питних і санітарно-гігієнічних потреб, сплачувати збір орендодавець не повинен.

З цим погоджуються і податківці в УПК № 1180*. В цій консультації вони чітко вказали, що коли і орендар, і орендодавець, який має дозвіл на спецводокористування, використовують воду для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, то жодний із цих суб’єктів (ні орендодавець, ні орендар) не є платниками цього збору. Доволі лояльний і справедливий підхід. Чи не так?

Якщо ж орендодавець або орендар, який не має окремого дозволу на спецводокористування (договору на поставку води з водокористувачем — постачальником води), використовують воду на інші цілі (у господарській діяльності), то потрібно сплачувати водозбір. У такій ситуації скористатися звільненням від сплати, наданим нормами п. 323.2 ПКУ, орендодавець, який має окремий дозвіл на спецводокористування (договір на поставку води з водокористувачем — постачальником води), не зможе. Саме орендодавець у цьому випадку змушений платити возозбір. До того ж робити це доведеться за весь обсяг використаної води.

Уникнути сплати можна, тільки переклавши обов’язок зі сплати цього збору на орендаря. Тобто домовитися з орендарем, щоб він уклав окремий договір на поставку води напряму із первинним водокористувачем (водоканалом). У такому разі вода через орендодавця буде проходити транзитом і не рахуватиметься у його споживання, а буде вважатися водою використаною орендарем. А оскільки орендар має на руках укладений договір на поставку води, то, як було сказано вище, саме він буде сплачувати збір на загальних підставах.

Якщо ж домовитися із орендарем не вдалося, то, щоб відшкодувати свої витрати, орендодавець може вимагати від орендаря відшкодування йому витрат на сплату цього збору. Як відображати такі операції в обліку, читайте на с. 35, а наочний алгоритм визначення платника збору за спецводокористування при оренді приміщення ви знайдете на с. 37.

Як сплачується екоподаток?

При оренді приміщення, яке обігріваються за допомогою газового котла, що встановив власник будівлі, або котельнею, власником якої є орендодавець, закономірно виникає запитання: хто в цьому випадку є платником екологічного податку (далі — екоподаток), власник будівлі чи орендар?

Платниками екоподатку є суб’єкти господарювання, а також юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема, викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення (п. 240.1 ПКУ).

При цьому об’єктом та базою оподаткування є обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціо­нарними джерелами (п.п. 242.1.1 та п. 250.12 ПКУ).

Таким чином, лише орендодавець, що використовує автономну систему опалення власної будівлі, приміщень, які здаються в оренду, фактично має об’єкт обкладання екоподатком (обсяг забруднюючих речовин, що утворюються й викидаються в атмосферне повітря при згорянні палива). А отже, саме орендодавець є платником екоподатку (незалежно від того, отримав він дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферу чи ні). Відповідно орендарі приміщень, які обігріваються за допомогою газового котла, що встановив власник будівлі, або котельні, не є платниками екоподатку за викиди стаціонарними джерелами забруднення. Це підтверджують і податківці в консультації, наведеній в категорії 120.01 ЗІР ДФСУ.

При цьому вихідні дані для розрахунку розміру екоподатку суб’єкт господарювання буде брати або з дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення (якщо дозвіл отриманий), або з паспорта на опалювальний прилад і нормативних даних спалювання відповідного виду палива (якщо дозвіл не отриманий)*, а також газового лічильника, де вказується кількість спаленого газу за звітний період та ставок податку визначених.

В окремих випадках договір оренди може передбачати, що витрати на сплату орендарем різних податків і зборів (екоподатку, збору за спецводокристування, тощо), які пов’язані із експлуатацією переданого в оренду приміщення, відшкодовуює орендар.

Це можливо, якщо на період оренди договори на постачання води не переоформляють на орендаря, або орендодавець опалює надане в оренду приміщення власною котельнею, тощо. Причому на практиці у цьому разі можливі такі варіанти:

1) орендар компенсує орендодавцю такі витрати окремим платежем. При цьому орендодавець виставляє орендарю рахунки на підставі розрахованих податкових зобов’язань;

2) такі витрати орендар компенсує у складі орендної плати (тобто понесені витрати фактично покриваються за рахунок орендної плати — у складі орендного платежу). Причому в договорі із цього приводу може нічого не зазначатися, а вказуватися лише загальний розмір орендної плати.

На кожній із ситуацій зупинимося докладніше.

Орендар компенсує орендодавцю витрати окремим платежем. У такому випадку орендодавець суму відшкодування, отриману від орендаря, включає до складу інших податкових доходів (п.п. 135.5.15 ПКУ), з відображенням в «іншому» рядку 03.30 додатка ІД до рядка 03 декларації з податку на прибуток.

Крім того сума відшкодування включається до бази обкладення ПДВ у загальному порядку (абзац другий п. 188.1 ПКУ). Таким чином, на суму компенсації орендодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % та виписати податкову накладну.

Якщо орендодавець виступає платником єдиного податку (ЄП), то таку суму він включає до складу свого оподатковуваного доходу та оподтковує ЄП як орендний дохід (п. 292.1 ПКУ).

Нюанси є лише для орендодавців — ФОП з групи 2 ЄП. Податківці дотримуються тієї лінії (консультація із категорії 107.04 ЗІР ДФСУ), що:

• якщо обовязок орендаря компенсувати витрати орендодавця передбачено у письмовому договорі оренди, така компенсація в орендодавця оподатковується як орендний дохід;

• ящко ні (орендар компенсує витрати за усною домовленістю) — як дохід від «незареєстрованого» виду діяльності — зі сплатою ЄП за ставкою 15 % та «вилітом» із ЄП.

Витрати орендодавцю відшкодовуються у складі орендної плати. У випадку, коли орендодавець не виділяє окремо суми компенсації сплачених податків та зборів, а включає їх до вартості орендної плати (такі витрати є складовою собівартості при розрахунку орендних платежів), то такі суми обліковуються як орендні платежі. Тобто орендодавець суму орендної плати (уключаючи закладену до її складу «компенсаційну» складову, що покриває його витрати на сплату екоподатку та збору на спеводокористування) відносить до складу податкових доходів, як доходи від оренди (п.п. 135.5.2 ПКУ). В декларації з податку на прибуток такі суми відображаються в «орендному» рядку 03.7 додатка ІД до рядка 03 декларації з податку на прибуток, або (коли надання в оренду майна є для платника податків основним видом діяльності) — у рядку 02 декларації (лист ДПА у м. Києві від 10.08.11 р. № 8206/10/31-606).

Важливо. Визнає такі платежі доходами орендодавець за датою нарахування орендного платежу (п. 153.7 ПКУ).

Якщо орендодавець є платником ПДВ, то уся сума орендної плати (в том числе включені до неї компенсаційні суми) буде об’єктом обкладення ПДВ. Тому на суму орендного платежу орендодавець має нарахувати ПДВ-зобов’язання. Аналогічну думку висловлено і в листі ДПСУ від 15.11.12 р. № 4967/0/51-12/15-3416, а також у консультації, наведеній у категорії 101.02 ЗІР ДФСУ.

Що стосується ЄП, то такі суми включаються до оподатковуваного доходу при отриманні орендної плати на поточний рахунок або до каси готівкою.

Висновки

• Орендарі, які використовують воду в орендованих приміщеннях, сплачують збір за спецводокористування лише у випадку, коли вода постачається їм за договором на постачання води і її вони використовують на господарські потреби а не для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб.

• Орендодавці, які уклали договір на постачання води і постачають її в надані в оренду приміщення, є платниками збору за спецводокристування у випадку, коли орендар використовує воду на господарські потреби. При цьому сплачувати збір доведеться за весь обсяг використаної води.

• Платниками екоподатку при обігріві наданих в оренду приміщень стаціонарним джерелом забруднення (котельнею, побутовим газовим котлом) є власник такого обєкта. Тому незалежно від того, хто користується приміщенням, сплачувати цей податок буде саме орендодавець.

• Якщо орендар компенсує орендодавцеві податки та збори, сплачені за нього (збір за спецводокристування та екоподаток), то суми таких компенсацій, незалежно від того, як вони надходять (як окремий платіж чи у складі орендного платежу), потрібно включити до доходів і обкладати ПДВ.