Облік основної суми («тіла») кредиту
Бухгалтерський облік. Основна сума кредиту (тіло кредиту) належить до фінансових зобов’язань, оскільки є контрактним зобов’язанням передати грошові кошти іншому підприємству (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
Фінансові зобов’язання згідно з п. 29 П(С)БО 13 первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, що складається в цьому випадку зі справедливої вартості отриманих активів (суми кредиту). Тож на дату отримання автокредиту позичальник визнає фінансове зобов’язання в розмірі отриманих кредитних коштів.
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю, окрім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, та зобов’язань за похідними фінансовими інструментами (п. 31 П(С)БО 13).
Особливість: звичайні позичальники, котрі не є фінансовими установами, не застосовують для відображення кредиту метод амортизованої собівартості.
Згідно з п. 10 П(С)БО 11 «Зобов’язання» довгострокові зобов’язання, на які нараховуються проценти, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.
Нюанс: стосовно отриманих кредитів теперішньою вартістю є фактична сума заборгованості за кредитом*, за якою він відображається в балансі.
* На це звернув увагу член Ради з Міжнародних стандартів фінансової звітності при Мінфіні України С. Ф. Голов (див. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс-клуб», 2001. — С. 341).
Порядок відображення зобов’язань за тілом кредиту залежить від строку кредиту:
• короткострокові кредити банків (отримані на строк до 12 місяців) відображають на субрахунку 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»;
• довгострокові кредити банків (отримані на строк понад 12 місяців) — на субрахунку 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті».
При цьому частина довгострокових зобов’язань, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переводиться до складу короткострокової з відображенням на субрахунку 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».
Зазвичай автокредити видаються на строк від 3 до 5 років, тобто належать до довгострокових зобов’язань.
При цьому кредитні кошти можуть перераховуватися:
• відразу на поточний рахунок автосалону;
• на позиковий рахунок позичальника, а вже з нього — на поточний рахунок автосалону.
У разі перерахування кредитних коштів автосалону в момент їх отримання автосалоном зазвичай виникає дебіторська заборгованість у частині отриманого постачальником авансу.
При отриманні кредиту на позиковий рахунок кредитні грошові кошти відображають на субрахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».
Важливо: операції отримання та повернення кредиту не впливають на доходи й витрати в бухгалтерському обліку, оскільки не відповідають критеріям їх визнання, наведеним у П(С)БО 15 «Дохід» і П(С)БО 16 «Витрати» (стосовно витрат про це йдеться також у п.п. 9.3 П(С)БО 16).
Податковий облік. Тут діють аналогічні правила — доходи і витрати при отриманні та поверненні кредиту не відображають (пп. 136.1.20, 139.1.4, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ).
Облік процентів за кредитом
Бухгалтерський облік. Витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями, відносять до фінансових витрат (п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).
Автомобіль не є кваліфікаційним активом, оскільки не потребує істотного часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31). На думку Мінфіну, істотним вважається час, що перевищує три місяці (п. 1.6 розд. I Методрекомендацій № 1300, листи МФУ від 01.06.06 р. № 31-34000-10-5/11601, від 16.02.11 р. № 31-34020-07-16/4220).
Тому відповідно до п. 4 П(С) БО 31 і п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби» витрати на сплату процентів не включаються до собівартості автомобіля (не підлягають капіталізації) та визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).
Витрати на проценти визнаються зобов’язаннями в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами.
Рекомендуємо: оскільки бухгалтерський облік процентів за кредитом взаємопов’язаний із податковим обліком, їх краще відображати в обліку виходячи з дати нарахування банком, зазначеної в банківських виписках або в інших підтверджуючих документах.
Податковий облік ведеться за тими самими правилами, що й бухгалтерський облік. Так, згідно з п. 141.1 ПКУ до складу витрат уключаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами), окрім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С) БО протягом звітного періоду, якщо такі нарахування провадяться у зв’язку із здійсненням господарської діяльності платника податку.
При цьому згідно з п.п. 138.5.2 ПКУ датою визнання та сумою витрат платника податків від здійснення кредитово-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів і депозитів) та їх сума, визначені за правилами бухгалтерського обліку.
Таким чином, проценти, що не підлягають капіталізації за правилами бухгалтерського обліку, у податковому обліку визнаються витратами періоду (п.п. 138.10.5 ПКУ), що підтверджують і податківці в консультаціях із категорій 102.07.16, 102.09.01 ЗІР ДФСУ.
Відмінність податкових правил від бухгалтерських полягає в тому, що для відображення фінансових витрат у податковому обліку необхідно, щоб отриманий кредит був пов’язаний із господарською діяльністю платника податків. Якщо «кредитний» автомобіль використовується в госпдіяльності, то право на податкові витрати в підприємства є.
Облік страховки за кредитом
Бухгалтерський облік. Під час придбання автомобіля у кредит зазвичай оформляють страховку КАСКО. Витрати на сплату такої страховки не включають до первісної вартості автомобіля, оскільки в п. 8 П(С) БО 7 це передбачено тільки для витрат на страхування ризиків доставки основних засобів.
Зобов’язання за страховими внесками КАСКО відображають на субрахунку 655 «За страхуванням майна».
Ми вважаємо, що витрати за страховим внесками слід показувати в тих самих статтях витрат, на яких відображають інші витрати, пов’язані з «кредитним» автомобілем, зокрема амортизацію. Саме такої точки зору дотримується і Мінфін у листі від 21.07.04 р. № 31-17310-01-29/13178.
Отже, якщо автомобіль використовується для:
• доставки товарів на підприємство, страхові внески відносять до транспортно-заготівельних витрат (субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати»);
• загальновиробничих потреб, відображають на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
• адміністративних потреб, показують на рахунку 92 «Адміністративні витрати»;
• збуту товарів, обліковують на рахунку 93 «Витрати на збут».
Оскільки страхові внески сплачуються авансом, їх спочатку відносять на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім у міру нарахування списують на рахунки витрат.
Податковий облік. Особливість страховки КАСКО під час придбання кредитного автомобіля, який перебуває в заставі банку, полягає в тому, що вигодонабувачем за договором страхування є банк. Отже, фактично це страхування здійснюється на користь третьої особи (банку).
А згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ не включаються до складу податкових витрати на страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб. Тому відображати страхові платежі за КАСКО щодо кредитного автомобіля в обліку з податку на прибуток небезпечно.
Якщо ж ви наважитеся показувати в обліку витрати на страховку КАСКО, рекомендуємо закріпити це індивідуальною податковою консультацією (ст. 52 ПКУ).
Унаслідок того, що страхові внески не показуються в податковому обліку, проценти за кредитом на страховку КАСКО там також відображати небезпечно.
Утім, ми вважаємо, що прямих норм, які забороняють так діяти, немає. Адже основною умовою для відображення процентних витрат є використання кредиту в госпдіяльності. І оскільки без оформлення КАСКО кредит на автомобіль просто не дадуть, сплата процентів тут однозначно пов’язана з госпдіяльністю. Але краще отримати із цього приводу індивідуальну податкову консультацію.
Облік інших платежів щодо придбання автомобіля
Пенсійний збір, що сплачується під час придбання автомобіля (ч. 7 ст. 1 Закону про збір до ПФУ), включається в бухгалтерському (п. 8 П(С) БО 7) та в податковому обліку (п. 146.5 ПКУ) до первісної вартості автомобіля. На це звернули увагу й податківці в роз’ясненні з категорії 102.09.01 ЗІР ДФСУ.
Нагадаємо, що цей збір сплачується виходячи з вартості легкового автомобіля без урахування ПДВ (див. лист ПФУ від 25.06.11 р. № 13034/03-30). При цьому в разі сплати покупцем збору безпосередньо до бюджету, а не продавцеві автомобіля такий збір не включається до бази обкладення ПДВ (лист ДПСУ від 25.10.11 р. № 4183/7/15-3417-26 // «БТ», 2012, № 22, с. 10).
Реєстраційний збір, що сплачується при першій реєстрації в Україні транспортних засобів (розд. VII ПКУ), також уключається в бухгалтерському та в податковому обліку до первісної вартості автомобіля. Це підтвердили й податківці в консультації з категорії 102.09.01 ЗІР ДФСУ.
Включаються до первісної вартості також інші платежі, безпосередньо пов’язані з придбанням та реєстрацією автомобіля (п. 8 П(С) БО 7, п. 146.5 ПКУ).
А от витрати на страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів (ОСАЦВ), відносять до податкових витрат за умови, що автомобіль перебуває у складі основних засобів платника податків (п.п. 140.1.6 ПКУ). Зобов’язання за цим видом страхування можна обліковувати на субрахунку 656 «Страхування цивільної відповідальності».
При цьому варто враховувати, що страхові внески сплачуються авансом, а згідно з п.п. 139.1.3 ПКУ суму попередньої оплати послуг до витрат не включають. Податківці в цьому випадку приписують визначати суму, що відображаєтсья у складі витрат поточного періоду, так (див. роз’яснення в категорії 102.07.12 ЗІР ДФСУ):
• визначають щомісячну (щоквартальну) суму страхових внесків за весь період дії договору;
• помножують цю суму на кількість місяців, що припадають на звітний період з моменту дії договору страхування.
Приклад. Підприємство придбало у червні 2014 року в автосалоні новий автомобіль для адміністративного персоналу вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.). Страховка КАСКО коштувала 12000 грн. (на 12 місяців). Підприємство сплатило під час придбання автомобіля 37500 грн., на решту (202500 грн.) було оформлено кредит.
У частині оплати автомобіля кредит було оформлено на 3 роки, ставка — 22,25 % річних, сплата кредиту — щомісяця рівними частинами за стандартною схемою з нарахуванням процентів на непогашену частину кредиту.
За страховкою КАСКО кредит було оформлено на 1 рік під 11 % річних.
Крім того, були сплачені:
• збір до ПФУ в розмірі 8000 грн.;
• збір за першу реєстрацію транспортного засобу — 142,40 грн.;
• плата за реєстрацію автомобіля в ДАІ — 190,15 грн.;
• плата за юридичні послуги з оформлення правочину — 2000 грн.;
• страховий поліс ОСАЦВ — 316 грн.
При цьому кредитні кошти були перераховані:
• варіант 1: на рахунок автосалону та страхової організації;
• варіант 2: на позиковий рахунок, а з нього — на рахунок автосалону та страхової організації.
Операції відображатимуться в обліку так:
Відображення в обліку операцій придбання автомобіля у кредит
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Варіант 1 (кредит перераховано на рахунок автосалону та страховика) | |||||
| 1. Перераховано кредит банком на рахунок автосалону | 371 | 501 | 202500,00 | — | — |
| 2. Перераховано кредит банком на рахунок страховика | 371 | 601 | 12000,00 | — | — |
| 3. Оплачено частково вартість автомобіля підприємством | 371 | 311 | 37500,00 | — | — |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 40000,00 | — | — |
| 5. Отримано автомобіль | 152 | 631 | 200000,00 | — | — |
| 6. Відображено ПДВ | 644 | 631 | 40000,00 | — | — |
| 7. Здійснено взаємозалік заборгованості | 631 | 371 | 240000,00 | — | — |
| 8. Укладено договір страхування | 39 | 655 | 12000,00 | — | — |
| 9. Здійснено взаємозалік заборгованості | 655 | 371 | 12000,00 | — | — |
| 10. Передано автомобіль у заставу | 05 | — | 240000,00 | — | — |
| 11. Нараховано збір до ПФУ | 152 | 651 | 8000,00 | — | — |
| 12. Сплачено збір до ПФУ | 651 | 311 | 8000,00 | — | — |
| 13. Нараховано збір за першу реєстрацію транспортного засобу | 152 | 642 | 142,40 | — | — |
| 14. Сплачено збір за першу реєстрацію транспортного засобу | 642 | 311 | 142,40 | — | — |
| 15. Перераховано плату за реєстрацію автомобіля в ДАІ | 377 | 311 | 190,15 | — | — |
| 16. Нараховано платежі за реєстрацію автомобіля в ДАІ | 152 | 377 | 190,15 | — | — |
| 17. Отримано юридичні послуги з оформлення правочину на придбання автомобіля | 152 | 685 | 2000,00 | — | — |
| 18. Оплачено юридичні послуги | 685 | 311 | 2000,00 | — | — |
| 19. Оплачено страховий поліс ОСАЦВ | 371 | 311 | 316,00 | — | — |
| 20. Укладено договір страхування ОСАЦВ | 39 | 656 | 316,00 | — | — |
| 21. Здійснено взаємозалік заборгованості | 656 | 371 | 316,00 | — | — |
| 22. Переведено частину заборгованості за кредитом до складу поточної заборгованості | 501 | 611 | 67500,00 | — | — |
| 23. Уведено автомобіль в експлуатацію | 105 | 152 | 210332,55(1) | — | — |
| 24. Погашено заборгованість за «тілом» кредиту на автомобіль за червень | 611 | 311 | 5625,00 | — | — |
| 25. Нараховано проценти за кредитом на автомобіль за червень | 951 | 684 | 3703,25 | — | 3703,25 (ряд. 06.3 декларації) |
| 26. Сплачено проценти за кредитом на автомобіль за червень | 684 | 311 | 3703,25 | — | — |
| 27. Погашено заборгованість за «тілом» кредиту на страховку КАСКО за червень | 601 | 311 | 1000,00 | — | — |
| 28. Нараховано проценти за кредитом на страховку КАСКО за червень | 951 | 684 | 108,49 | — | 108,49(2) |
| 29. Сплачено проценти за кредитом на страховку КАСКО за червень | 684 | 311 | 108,49 | — | — |
| 30. Включено частину вартості страховки КАСКО до витрат періоду | 92 | 39 | 1000,00(3) | — | —(4) |
| 31. Включено частину вартості страховки ОСАЦВ до витрат періоду | 92 | 39 | 26,33(5) | — | 26,33 (ряд. 06.1 декларації) |
| Варіант 2 (кредит перераховано на позиковий рахунок) | |||||
| 1. Перераховано банком кредит на купівлю автомобіля на позиковий рахунок | 313 | 501 | 202500,00 | — | — |
| 2. Перераховано банком кредит на оплату КАСКО на позиковий рахунок | 313 | 601 | 12000,00 | — | — |
| 3. Перераховано кредитні кошти автосалону | 371 | 313 | 202500,00 | — | — |
| 4. Перераховано кредитні кошти страховику(6) | 371 | 313 | 12000,00 | — | — |
| (1) Кореспонденції щодо нарахування амортизації на автомобіль не наводяться. | |||||
Як бачимо, облік операцій з придбання автомобіля у кредит має нюанси. Сподіваємося, що з нашою допомогою ви легко впораєтеся з цією ділянкою облікової роботи.
Висновки
-
Операції отримання та повернення кредиту не впливають на доходи і витрати в бухгалтерському та податковому обліку.
-
Витрати на сплату процентів визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).
-
Витрати на оплату страховки КАСКО та ОСАЦВ не включаються до первісної вартості автомобіля.
-
Оскільки під час придбання кредитного автомобіля, що перебуває в заставі банку, вигодонабувачем за договором страхування КАСКО є банк, витрати на таку страховку небезпечно показувати в податковому обліку. Це стосується і процентів за кредитом, отриманим на оплату такої страховки.
-
Усі платежі, безпосередньо пов’язані з придбанням та реєстрацією автомобіля, включають до його первісної вартіості.
Документи статті
Закон про збір до ПФУ — Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.
Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом МФУ від 01.11.10 р. № 1300.
