Перерозподіл податкового кредиту: пригадуємо знайомі правила

Перерозподіл податкового кредиту: пригадуємо знайомі правила

Здійснюєте операції, які не обкладаються ПДВ, — не забудьте провести річний перерозподіл податкового кредиту! Така операція вже добре знайома нашим постійним читачам. Цього разу, на відміну від попередніх років, правила цього перерозподілу не змінились. Хіба що така «дрібничка», як нова форма декларації з ПДВ, могла внести певні корективи. Тож давайте разом розберемось, що та як перерозподіляти.

Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua

Подавати додаток Д7 чи ні?

У Порядку № 1492 немає прямої відповіді на запитання: які платники ПДВ мають подати додаток Д7 разом із декларацією з ПДВ за грудень (IV квартал)?

1. Загальне правило (п. 13 розд. III Порядку № 1492) передбачає, що додатки треба подавати якщо запов­нено відповідний рядок декларації. Тож додаток Д7 мають подати ті платники ПДВ, які протягом року заповнювали ряд. 15, 16.4 або 16.6 декларації з ПДВ (розподіляли ПК між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями).

2. Але це не все. В п. 15 Порядку № 1492 є й інша норма, яка передбачає, що додатки 1, 6, 7 та 8 подають за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках. Для заповнення таблиці 1 додатка Д7 використовують, зокрема, дані ряд. 6 декларації. Звісно, такі дані є у всіх платників ПДВ, які здійснювали протягом року будь-які постачання. Відповідно, можна наполягати на заповненні додатка Д7 усіма платниками ПДВ (крім тих, які взагалі не заповнювали розділ I декларації)? Не зовсім так.

Зауважте, що ст.199 ПКУ вимагає проводити розподіл вхідного ПДВ лише за «подвійними» придбаннями (товарами/послугами чи НА, які придбані для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях). При цьому коефіцієнт розподілу (ЧВ) визначають за фактичними даними першого звітного періоду, в якому задекларовані неоподатковувані операції, але лише в тому випадку, якщо немає минулорічного показника ЧВ (п. 199.3 ПКУ).

Отже, платники ПДВ, які здійс­нювали протягом року неоподатковувані операції (заповнювали ряд. 3, 4 чи 5 декларації), теж повинні визначити ЧВ та подати додаток Д7 «про всяк випадок» — якщо у наступному році доведеться розподіляти ПК.

Для наочності — схема на с. 35.

Механізм розподілу

Розподіл вхідного ПДВ проводять, якщо неможливо встановити, яка частина придбаних активів використовується у звичайній (оподатковуваній) діяльності, а яка — у діяльності, що звільнена від обкладення ПДВ.

Протягом року вхідний ПДВ розподіляють у ряд. 15 декларації з ПДВ. Частина, яка відповідає минулорічному показнику ЧВ, потрапляє до податкового кредиту через ряд. 15.1 (п. 199.1 ПКУ), а реш­та збільшує вартість придбаних товарів/послуг або первісну вартість НА (абз. 3 п.п. 139.1.6. ПКУ)*.

* При заповненні декларації за грудень платник уже знає фактичний показник ЧВ за 2013 рік. Однак для заповнення ряд. 15 та 16.6 цієї декларації він повинен використовувати ще минулорічний показник ЧВ. На це звертали увагу податківці в УПК № 129 // «БТ», 2012, № 9, с. 16.

У ряд. 16.6, який з’явився в новій формі декларації з ПДВ («БТ», 2013, № 12, с. 9), розподіляють вхідний ПДВ за «старими» сумами ПДВ. Тобто за раніше придбаними товарами/послугами та НА, які починають використовувати за подвійним призначенням у звітному періоді.

Звісно, співвідношення між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю кожного року може змінюватись. Щоб відновити справедливість, у п. 199.4 ПКУ передбачено механізм щорічного перерозподілу ПК, який потрапив до ряд. 15.1 та 16.6.1 декларації, виходячи з фактичного показника ЧВ за звітний рік. Такий перерозподіл проводять щодо усіх «подвійних» товарів/послуг та НА. Для цього призначена таблиця 2 додатка Д7.

ПК, сформований за «подвійними» НА, потрібно відкоригувати ще тричі — за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, у якому їх почали використовувати (ввели в експлуатацію). Для цього призначена таблиця 3 додатка Д7.

Саме на проведенні таких перерозподілів ми сьогодні зосереди­мось.

Алгоритм для заповнення додатка Д7 декларації з ПДВ

Розраховуємо ЧВ (таблиця 1)

Показник ЧВ розраховуємо згідно з пп. 199.2 та 199.3 ПКУ. А саме, як відношення обсягів постачання оподатковуваних операцій (без ПДВ) до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за попередній календарний рік. Такий розрахунок треба провести у таблиці 1 додатка Д7.

Зверніть увагу! У цій таблиці розраховують 5 показників ЧВ для різних цілей. У додатку Д7 за грудень (IV квартал) слід заповнити лише ряд 3.1 — 3.3, які знадоб­ляться для річного перерозподілу та періодичних перерозподілів щодо НА. На це звертали увагу й контролери у листі Міндоходів від 06.08.13 р. № 14061/7/99-99-19-04-02-17 // «БТ», 2013, № 44, с. 5.

Тішить, що принцип розрахунку всіх показників ЧВ однаковий. Відмінність полягає лише в тому, дані яких податкових періодів використовуються (вони вказані у  гр. 3 таблиці 1).

Підказки про те, які дані декларацій з ПДВ треба враховувати, ви можете знайти у назвах гр. 4 та гр. 5.

Так, у гр. 4 ряд. 3.1 потраплять дані про загальний обсяг оподатковуваних і неоподатковуваних операцій за 2013 рік. Це дані ряд. 6, 8.1, та 8.1.1 декларацій за січень — грудень 2013 року, УР, які були подані як додатки до цих декларацій, а також УР, які були подані у 2013 році як самостійні документи*. Навіть якщо неоподатковувані операції ви здійс­нювали в окремих місяцях, для розрахунку ЧВ треба брати дані про постачання за весь рік.

* Тут треба врахувати й ті УР, за допомогою яких ви виправляли помилки попередніх років, щоб уникнути «ланцюгової реакції» із виправлення низки помилок, пов’язаних із зміною ЧВ за минулі періоди. Детальніше про це ви можете прочитати у «БТ», 2013, № 1, с. 53.

До гр. 5 ряд. 3.1 потраплять дані про обсяг оподатковуваних операцій (за ставками 20 % і 0 %) за 2013 рік. Це дані ряд. 1, 2.1, 2.2 та 8.1 декларацій з ПДВ за січень — грудень 2013 року, УР, які були подані як додатки до цих декларацій, а також УР, що були подані у  2013 році як самостійні документи.

Нюанс. У назві гр. 5 допущено помилку. У переліку рядків декларації, значення яких треба врахувати, згадується ряд. 8.1.1, однак він не має жодного відношення до оподатковуваних операцій. У цьому рядку відображають коригування обсягів постачання, за якими не нараховувався ПДВ. Тому дані цього рядка не беріть для роз­рахунку даних гр. 5 таблиці 1.

Показник ЧВ (гр. 6 таблиці 1) визначають у відсотках. Результат округлюють за загальновстановленими правилами до двох знаків після коми (до сотих) (лист ДПСУ від 25.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04 // «БТ», 2011, № 47, с. 17).

Так, ви знайдете показники ЧВ:

• у ряд. 3.1 (за даними за 2013 рік);

• у ряд. 3.2 (виходячи із даних за 2013 та 2012 роки).

У платника ПДВ є технічна можливість розрахувати показник ЧВ і в ряд. 3.3 (за даними 2011 — 2013 років). Однак розраховувати такий показник немає сенсу, бо скористатись ним неможливо. Адже немає необоротних активів, для яких треба проводити необоротний перерахунок за 3 повні роки експлуатації. За необоротними активами, які були введені в експлуатацію до 01.01.11 р. , перерозподіл ПК не проводиться. На це вказали податківці у відповіді на запитання 5 з УПК № 129.

Які операції не вплинуть на ЧВ?

При розрахунку показника ЧВ треба врахувати лише операції, які є постачанням відповідно до пп. 14.1.191, 14.1.185 ПКУ. Тому деякі операції, з яких нараховували ПДВ, не потрібно враховувати при визначенні показника ЧВ:

• «умовний продаж» при анулюванні ПДВ-реєстрації згідно з п. 184.7 ПКУ (такі операції відображають у ряд. 1 останньої декларації з ПДВ)*;

• послуги, отримані від нерезидента (ряд. 7 декларації з ПДВ);

• коригування у зв’язку з не­цільовим використанням товарів, ввезених у пільговому режимі (ряд. 8.2 декларації);

• імпорт товарів (ряд. 12.1 декларації);

• передача/повернення об’єкта в оперативний лізинг;

• емісія/погашення цінних паперів тощо.

* Нагадаємо, що з 01.01.12 р. так званий умовний продаж при анулюванні ПДВ-реєстрації вилучено із визначення терміна «постачання товарів» у п.п. 14.1.191 ПКУ.

Зверніть увагу! У ряд. 1 декларації також відображають податкові зобов’язання, нараховані згідно з п. 198.5 ПКУ (використання товарів/послуг та необоротних активів, за якими був сформований ПК, у неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності). У «ВПСУ», 2012, № 9-10, с. 5 податківці наполягали, що такі «умовні» постачання не потрібно враховувати при розрахунку показника ЧВ.

Наша порада. Жодних вказівок про те, що ці операції треба виключити при розрахунку показника ЧВ, у нормативних документах немає. До того ж ці операції є «постачанням» згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ. Тому в цій частині слід керуватись вимогами форми таблиці 1 додатка Д7 та врахувати такі суми при розрахунку показника ЧВ. До того ж це вигідно платнику, адже збільшений показник ЧВ дозволяє включити до ПК більшу суму ПДВ.

У п. 199.6 та п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ перелічені операції, на які не поширюються розподільчі норми ст. 199 ПКУ:

• реорганізація підприємства;

• постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів;

• постачання дотаційних товарів;

• використання НА в операціях, які підпадають під «зернову» пільгу.

При придбанні «подвійних» товарів/послуг та НА для цих операцій не потрібно розподіляти ПК, однак такі операції треба враховувати при розрахунку показника ЧВ (у гр. 4 табл. 1 додатка Д7). Річ у тім, що ці операції є постачанням і законних підстав для того, щоб їх ігнорувати, немає.

Загальний річний перерозподіл (таблиця 2)

Вимога про річний перерозподіл ПК стосується лише тих платників, які у 2013 році заповнювали ряд. 15 чи 16.6 декларацій з ПДВ (абз. 1 п. 199.4 ПКУ). Для такого перерозподілу призначена таблиця 2 додатка Д7. Її заповнюють, коли подають додаток Д7 разом із декларацією за грудень (IV квартал), або за останній звітний період (у разі анулювання реєстрації).

Загальний річний перерозподіл ПК проводять окремо:

• щодо товарів/послуг та МНМА** — у ряд. 1;

• щодо необоротних активів — у ряд. 2.

** На те, що річний перерозподіл ПК щодо МНМА (необоротних активів зі строком корисного використання понад 1 рік і вартістю до 2500 грн.) слід проводити за «товарними» правилами, вказали податківці в УПК № 129.

Тобто операції, відображені протягом 2013 року в ряд. 15 та 16.6 (з урахуванням коригувань, відображених у ряд. 16.1.2 та 16.1.3), треба розділити.

Наша порада. Простіше за все спочатку визначити обсяг операцій із придбання «подвійних» НА (як правило, їх небагато). Потім визначаємо обсяги придбання «подвійних» товарів/послуг: як різницю усіх «подвійних» придбань та вже відомого обсягу «подвійних» НА. Порядок перерозподілу ви знайдете у табл. 1 на с. 38.

Таблиця 1. Заповнюємо таблицю 2 додатка Д7

Необоротний перерозподіл (таблиця 3)

Необоротний перерозподіл ПК повинні зробити платники, які у 2011 та 2012 роках* проводили розподіл ПК за «подвійними» НА (абз. 2 п. 199.4 ПКУ). Такий перерозподіл слід провести незалежно від того, заповнювали ви у 2013 році ряд. 15 або 16.6 декларації чи ні.

* За необоротними активами, які були введені в експлуатацію до 01.01.11 р., перерозподіл ПК не проводять (запитання 5 УПК № 129, «ВПСУ», 2013, № 4, с. 62).

Для цього призначена таблиця 3 додатка Д7.

У ряд. 1 проводять перерозподіл ПК щодо «подвійних» НА, які були введені в експлуатацію у 2012 році (минув один наступний календарний рік після початку використання).

У ряд. 2 проводять перерозподіл ПК щодо «подвійних» НА, які були введені в експлуатацію у 2011 році (минуло два наступні календарні роки після початку використання).

Рядок 3 у 2013 році не заповнюють, бо нинішні правила перерозподілу ПК не стосуються необоротних активах, які були введені в експлуатацію до 01.01.11 р.

Порядок перерозподілу наведемо у табл. 2 на с. 39.

Таблиця 2. Заповнюємо таблицю 3 додатка Д7

Зверніть увагу! Для НА, за якими ПДВ потрапив до ПК через ряд. 16.6 декларації (подвійне використання почалося пізніше, ніж вони були введені в експлуатацію), базою для перерозподілу буде їх залишкова вартість на момент переведення (п.п. 4.5.5.2 розд. V Порядку № 1492, ч. 2 пп. 198.5, 189.1 ПКУ).

Нагадаємо, що для НА, які спочатку працювали виключно в оподатковуваних операціях, а потім їх почали використовувати за подвійним призначенням, треба:

• визнати «умовне постачання» відповідно до п. 198.5 ПКУ (база оподаткування — залишкова вартість;

• сформувати ПК відповідно до пп. 198.5 та 199.1 ПКУ (використати показник ЧВ, що застосовується у звітному році).

При цьому врахуйте, що у формі декларації з ПДВ і у п.п. 4.5.5 розд. III Порядку № 1492 згадується, що бухгалтерська довідка для відображення таких коригувань має бути складена на підставі ПН з урахуванням вимог п. 198.6 ПКУ. В цій нормі, зокрема, йдеться про строк (365 чи 60 днів), протягом якого платник може скористатись правом на ПК. Хоча у цьому випадку ситуація дещо інша (платник своєчасно скористався правом на ПК, а потім його коригує у зв’язку зі зміною напрямку використання) податківці із фіскальних міркувань можуть «вирізати» ПК за «старими» ПН.

У п. 199.4 ПКУ передбачено, що відлік трирічного періоду для необоротного перерахунку починається з року, наступного за роком, у якому такі НА почали використовуватись (уведені в експлуатацію). Тобто тут ідеться про початок експлуатації, а не про початок подвійного використання. Тому НА «старші» за 3 роки не повинні брати участі у необоротних перерозподілах у таблиці 3 додатка Д7. На наш погляд, щодо таких об’єктів платник має обмежитись первинним розподілом та річним перерозподілом у таблиці 2 додатка Д7.

Результати перерозподілу у звітності з ПДВ

Реєстр. Для відображення результатів річного перерозподілу ПК у Реєстрі платник має скласти бухгалтерську довідку (п. 2.4. розд. IV Порядку № 1340). У ній треба вказати ПН, митні декларації та інші документи, які були підставою для формування розподіленого ПК.

Дані про таку довідку записуємо в розділі II Реєстру таким чином (п.п. 2.10. розд. IV Порядку № 1340):

• у гр. 2 — дата останнього дня звітного періоду календарного року «31.12.2013 р.»;

• у гр. 3 — дата складання бухгалтерської довідки (її теж логічніше датувати 31.12.13 р.);

• у гр. 5 — вид документа «БО»;

• у гр. 10 — сума коригування, визначена у додатку 7 до декларації, яка перенесена до ряд. 16.4 декларації з відповідним знаком (+ чи -).

Декларація з ПДВ. Результати річного, а також необоротного перерахунків ПДВ відображають у спеціальному ряд. 16.4 декларації з ПДВ. Якщо платник запов­нював таблиці 2 і 3 додатка Д7, то результати обох перерахунків заносяться до ряд. 16.4 декларації згорнуто. При цьому отриманій знак («+» чи «-») не треба змінювати на протилежний, як це ми робили минулого року.

Висновки

• Якщо у 2013 році ви заповнювали ряд. 15 чи 16.6 декларації з ПДВ або у вас є «подвійні» НА, які були введені в експлуатацію у 2011 чи 2012 роках, то подайте додаток Д7 разом із декларацією за грудень (IV квартал) 2013 року.

• У таблиці 1 додатка Д7 за грудень (IV квартал) 2013 року слід заповнити лише ряд. 3.1 та 3.2.

• Для заповнення гр. 4 таблиці 1 додатка Д7 використовуємо дані ряд. 6, 8.1, та 8.1.1, а для гр. 5 — дані ряд. 1, 2.1, 2.2 та 8.1. Не враховуємо лише «умовний продаж» при анулюванні ПДВ-реєстрації.

• Річний перерозподіл ПК проводять у таблиці 2 додатка Д7 окремо щодо товарів/послуг та МНМА (ряд. 1) та щодо необоротних активів (ряд. 2).

• Необоротний перерозподіл ПК проводять у таб­лиці 3 додатка Д7 щодо «подвійних» НА, які були введені в експлуатацію у 2012 році —у ряд. 1, а тих, що були введені в експлуатацію у 2011 році — у ряд. 2.

• Дані про результати перерозподілу ПК відображаємо у Реєстрі одним рядком. Для цього треба скласти бухгалтерську довідку.

• Результати перерозподілу ПДВ відображаємо у ряд. 16.4 декларації з ПДВ.

Документи і скорочення статті

Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.

Порядок № 1340 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом МФУ від 17.12.12 р. № 1340.

УПК № 129 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань застосування ст. 199 Розділу V Податкового кодексу України, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 129.

«ВПСУ» — Журнал «Вісник податкової служби України».

ПК — податковий кредит.

НА — необоротні активи.

МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.

ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

УР — Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.