Хто має ремонтувати майно
Ремонт переданої в оренду речі за загальними правилами виконується таким чином (ст. 776 ЦКУ):
• поточний ремонт здійснюється орендарем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом;
• капітальний ремонт здійснюється орендодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Проте якщо орендодавець не здійснив капітальний ремонт речі, що перешкоджає її використанню відповідно до призначення та умов договору, орендар має право:
1) відремонтувати річ і зарахувати вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю або вимагати відшкодування вартості ремонту;
2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
Таким чином, за умовчанням поточний ремонт здійснюється орендарем, а капітальний — орендодавцем. Водночас у договорі можуть бути передбачені інші умови, зокрема, обов’язок щодо проведення капітального ремонту може бути покладений на орендаря. Зазирніть до свого договору.
Важливо також знати, що чіткого розмежування понять капітального та поточного ремонту немає. У листі Мінрегіону України від 08.08.12 р. № 7/17-12928 було наведене таке визначення капітального ремонту — «сукупність робіт, які передбачають втручання у несучі конструктивні системи при заміні або відновленні конструкцій, інженерних систем та обладнання введених в експлуатацію в установленому порядку об’єктів будівництва без зміни їх функціонального призначення та зовнішніх геометричних розмірів у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також благоустрій території».
У листі Мінрегіону України і Держархбудінспекції України від 22.01.09 р. № 22/9-281 поточний ремонт визначався як комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає систематичне і своєчасне підтримання експлуатаційних якостей і запобігання передчасному зносу конструкцій та інженерного обладнання.
Загалом, ці питання вирішують замовник та підрядник ремонтних робіт (див. лист Мінрегіону України від 13.03.13 р. № 7/15-3763). Тим часом є підстави вважати, що ремонт даху після пошкодження/часткового його її руйнування належить до капітального ремонту.
Тому в розглянутому випадку, якщо в договорі не передбачено інше, ремонтувати дах має орендодавець. Якщо фактично ремонтувати дах буде орендар, то це краще прописати в договорі оренди. Крім того, у договорі необхідно застерегти умови, за яких компенсується проведений ремонт. Вони можуть бути такими:
• вартість ремонту зараховують у рахунок орендної плати;
• орендодавець відшкодовує вартість ремонту окремо (поступово, в міру використання об’єкта орендарем, або при поверненні об’єкта орендодавцю);
• орендодавець не відшкодовує вартість ремонту.
Що стосується акта про заподіяння шкоди, то розмір шкоди визначається професійним оцінювачем (п. 2 Порядку № 116, ст. 7 Закону про оцінку). Якщо майно було застраховане, то такий акт складається аварійним комісаром.
Відображаємо ремонт у податковому обліку
Податок на прибуток. Згідно з п. 146.19 ПКУ орендар має право відобразити в податковому обліку понесені ремонтні витрати за умови, що договір оперативної оренди зобов’язує або дозволяє йому здійснювати ремонт об’єкта оперативної оренди.
Важлива деталь: ураховуючи викладене вище, орендар може включити ремонтні витрати до складу податкових, тільки якщо в договорі буде чітко зазначено, що обов’язок із проведення ремонту даху покладається на нього.
Якщо така умова в договорі є, орендар відображає понесені ремонтні витрати в такий спосіб:
• суму витрат, пов’язану з ремонтом орендованих об’єктів основних засобів (ОЗ), у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року, відносять до витрат (собівартості, адміністративних витрат, витрат на збут) залежно від призначення об’єкта ОЗ. Відповідно: витрати на ремонт ОЗ виробничого або загальновиробничого призначення, включені до виробничої собівартості, включаються до податкової собівартості одночасно з визнанням доходу від реалізації виготовленої продукції; витрати на ремонт адміністративних або збутових ОЗ уключаються до податкових витрат у періоді їх здійснення;
• частину вартості ремонту в сумі, що перевищує віднесену на витрати, орендар амортизує як окремий об’єкт у порядку, встановленому для групи ОЗ, до якої належить орендований об’єкт, що ремонтується. Балансову вартість об’єкта, за якою він відображається на балансі орендодавця, орендар не враховує (п. 146.1 ПКУ).
Нюанс: положення пп. 146.11, 146.12 ПКУ не допускають альтернативи в обліку ремонтних витрат. За наявності невикористаного 10 % ліміту платник зобов’язаний у його межах ремонтні витрати включати саме до складу витрат. Хоча податківці дозволяють у цьому випадку збільшувати балансову вартість ремонтованого об’єкта (див. лист ДПСУ від 09.07.12 р. № 12372/6/15-1216 // «БТ», 2012, № 35, с. 11).
Амортизація на створений орендарем «ремонтрий» об’єкт нараховується виходячи з мінімально допустимих строків нарахування амортизації, зазначених у п. 145.1 ПКУ. При цьому «ремонтний» об’єкт підлягає амортизації протягом строку, більшого між: мінімально допустимим строком із п. 145.1 ПКУ і строком, установленим у наказі про облікову політику.
У разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцеві внаслідок:
• закінчення дії орендного договору;
• знищення, розкрадання або зруйнування об’єкта оперативної оренди, орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації (пп. 146.16, 146.20 ПКУ).
Доходи на суму безоплатно переданих ремонтних поліпшень не виникають, що непрямо підтвердили й податківці (див. роз’яснення в категорії 102.18.02 ЗІР Міндоходів).
На замітку: при поверненні окремий об’єкт ОЗ, щодо якого враховується вартість ремонту об’єкта, виводять з експлуатації на підставі наказу керівника підприємства та не амортизують.
Увага! Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт об’єкта оперативної оренди, то орендар має суму такої компенсації включити до доходів за датою їх визнання згідно з П(С)БО (див. консультацію в категорії 102.18.02 ЗІР Міндоходів).
Стосовно цієї ситуації це означає, що дохід визнають у періоді отримання компенсації від орендодавця. Якщо вартість проведеного ремонту зараховують у рахунок орендної плати, то дохід від компенсації відображають у момент проведення такого заліку.
Важливо! Якщо договір оперативної оренди не дозволяє орендареві здійснити ремонт об’єкта оперативної оренди, то суму витрат на ремонт таких об’єктів не враховують при обчисленні об’єкта оподаткування орендаря.
ПДВ. Якщо орендар відображає ремонтні витрати в обліку з податку на прибуток, він має право й на податковий кредит із ПДВ, оскільки ремонт пов’язаний із господарською діяльністю орендаря.
Питання з нарахуванням податкових зобов’язань із ПДВ у частині передання орендодавцю проведених ремонтних «поліпшень», у тому числі й безоплатних, на сьогодні розпливчасте. У ПКУ немає особливих норм, що регламентують оподаткування таких операцій, а загальні положення податківці та судові інстанції трактують по-різному.
Судова практика свідчить про те, що податківці при перевірках, як правило, донараховують ПДВ на вартість таких поліпшень. При цьому використовують два аргументи для оподаткування.
Підхід 1. При поверненні об’єкта оренди має місце безоплатне передання поліпшень.* Ми вважаємо такий підхід неправильним. Адже в ПКУ не вказується, що поліпшення є об’єктом ОЗ. Вони просто підлягають амортизації за правилами, передбаченими для ОЗ. Це зрозуміло, оскільки поліпшення не підпадають під визначення ОЗ із п.п. 14.1.138 ПКУ.
* Докладніше про цю проблему можна прочитати в консультації «Обкладення ПДВ поліпшень об’єкта оперативної оренди при поверненні об’єкта орендодавцю» // «БТ», 2012, № 51, с. 43.
Поліпшення за своєю сутністю є витратами, а не матеріальними (нематеріальними) об’єктами чи послугами.
Саме тому положення п. 146.20 ПКУ передбачають, що при поверненні об’єкта оперативної оренди залишкова вартість «ремонтного» об’єкта ОЗ у вигляді поліпшень уключається до податкових витрат, а податкові доходи не виникають. Установлюючи такі правила оподаткування, законодавець у такий спосіб визнає, що в цьому випадку відсутня операція безоплатного передання ОЗ чи інших активів.
До того ж сьогодні безоплатне передання фактично не обкладається ПДВ, оскільки база оподаткування в неконтрольованих операціях визначається виходячи з договірної вартості, яка в цьому випадку дорівнює нулю (п. 188.1 ПКУ).**
** Докладніше про це читайте у статті «Безоплатні передачі: «прилаштовуємо» в податковому обліку» // «БТ», 2014, № 5, с. 37.
Підхід 2. При поверненні поліпшень відбувається ліквідація ОЗ, у зв’язку з чим нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ. Судова практика свідчить про те, що податківці часто вдаються й до цієї підстави для нарахування податкових зобов’язань.
Наша позиція полягає в тому, що вважати ОЗ передані поліпшення не можна (аргументи див. вище). Проте слід бути готовим до того, що ненарахування ПДВ на ремонтні поліпшення доведеться обстоювати в суді.
Наша порада: якщо орендодавець компенсуватиме вартість проведеного ремонту даху, в тому числі шляхом заліку в рахунок орендної плати, не нараховувати на цю суму податкові зобов’язання з ПДВ небезпечно (у ПКУ немає прямих звільняючих норм). Тому краще отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ, яку у випадку фіскальної відповіді можна оскаржити в суді (п. 53.3 ПКУ).
Бухоблік проведеного ремонту
Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.
Витрати орендаря на ремонт об’єкта оренди відображають у бухобліку таким чином:
• витрати на ремонт, що не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від використання об’єкта, включають до складу витрат із віднесенням їх до тих статей витрат, за якими відображають витрати на орендну плату;
• витрати на ремонт, що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, вважають капітальними інвестиціями та включають до вартості інших необоротних активів (субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» із подальшим віднесенням їх до дебету субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи»).
Рішення про те, як вплине проведений ремонт даху на економічні вигоди від використання об’єкта оренди, приймає орендар.
Нюанс: згідно з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби» первісну (переоцінену) вартість ОЗ може бути збільшено на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням і ремонтом об’єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством.
Отже, в обліковій політиці підприємства може бути передбачено, що в бухобліку підприємство відображає ремонти, у тому числі й орендованих ОЗ, відповідно до правил ПКУ. Тоді незалежно від того, чи спричинюють ремонти збільшення майбутніх економічних вигод від використання орендованого об’єкта, у межах 10 % ремонтного ліміту вони включатимуться до витрат, а в сумі перевищення — амортизуватимуться як окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів.
Якщо орендар отримує від орендодавця компенсацію за проведений ремонт, у тому числі шляхом заліку в рахунок орендної плати, він уключає суму такої компенсації до доходу.
У ситуації, коли сторони домовляються щодо проведення компенсації ремонту при поверненні об’єкта оренди орендодавцеві, ця операція відображається в обліку таким чином.
Якщо сторони одразу домовилися щодо проведення компенсації, можна говорити про те, що такий необоротний актив набуває статус активу, утримуваного для продажу, та має відображатися на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» без нарахування на нього амортизації (п. 6 розд. II П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»).
А в тих випадках, коли спочатку компенсація ремонтних витрат орендодавцем не передбачалася, а згодом сторони домовилися про її проведення, такий «ремонтний» актив спочатку відображається на субрахунку 117 із нарахуванням на нього амортизації, а в періоді прийняття рішення про компенсацію переводиться на субрахунок 286 із припиненням нарахування амортизації.
Отже, кореспонденції щодо обліку «ремонтних» операцій в обліку орендаря будуть такими (див. табл. 1).
Таблиця 1. Бухгалтерський облік операцій із компенсації ремонту орендованого об’єкта в орендаря
| Господарська операція | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | |
| 1. Орендар не класифікує ремонтні витрати як капітальні інвестиції | ||
| Понесено витрати на проведення капітального ремонту орендованого об’єкта | 23, 91 — 94 | 13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68 |
| Компенсовано витрати орендодавцем | 311 | 719 |
| 2. Орендар класифікує ремонтні витрати як капітальні інвестиції. Компенсація витрат орендодавцем не передбачається | ||
| Понесено витрати на проведення капітального ремонту орендованого об’єкта | 153 | 13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68 |
| «Ремонтний» об’єкт уведено в експлуатацію | 117 | 153 |
| Нараховано амортизацію на «ремонтний» об’єкт | 23, 91 — 94 | 132 |
| Якщо згодом приймається рішення про компенсацію витрат орендодавцем | ||
| Списано знос, нарахований на «ремонтний» об’єкт | 132 | 117 |
| «Ремонтний» об’єкт переведено до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 117 |
| Списано «ремонтний» об’єкт на реалізацію | 902 | 286 |
| Компенсовано витрати орендодавцем | 311 | 712 |
| 3. Орендар класифікує ремонтні витрати як капітальні інвестиції. Компенсація витрат передбачається одразу | ||
| Понесено витрати на проведення капітального ремонту орендованого об’єкта | 286 | 13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68 |
| Списано «ремонтний» об’єкт на реалізацію | 902 | 286 |
| Компенсовано витрати орендодавцем | 311 | 712 |
Приклад. Орендар відремонтував бокс, який використовує для збутових цілей. Відповідно до умов договору орендар у червні 2014 року здійснив капітальний ремонт даху боксу на суму 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн. (10 % ремонтний ліміт вичерпано). Наказом про облікову політику передбачено, що амортизація «ремонтного» об’єкта групи 3 здійснюється прямолінійним методом протягом мінімально допустимих строків корисного використання об’єкта, установлених у п. 145.1 ПКУ (20 років), при цьому ремонти в бухобліку відображаються за правилами ПКУ (п. 14 П(С)БО 7).
За домовленістю сторін орендодавець компенсує проведений ремонт шляхом заліку в рахунок орендної плати. Орендна плата за місяць дорівнює 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн.
Сума щомісячної амортизації «ремонтного» об’єкта становитиме: 20000 : 20 : 12 = 83,33 грн.
Таблиця 2. Облік ремонту об’єкта оперативної оренди в орендаря
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано бокс в оперативну оренду | 01 | — | 120000,00(1) | — | — |
| 2. Проведено капітальний ремонт даху боксу (підписано акт виконаних робіт) | 153 | 631 | 20000,00 | — | — |
| 3. Відображено податковий кредит із ПДВ | 641 | 631 | 4000,00 | — | — |
| 4. Оплачено ремонтні роботи | 631 | 311 | 24000,00 | — | — |
| 5. «Ремонтний» об’єкт уведено в експлуатацію | 117 | 153 | 20000,00 | — | — |
| 6. Нараховано амортизацію на «ремонтний» об’єкт (щомісяця) | 93 | 131 | 83,33 | — | 83,33 |
| 7. Нараховано орендну плату за об’єкт (щомісяця) | 93 | 685 | 1000,00 | — | 1000,00 |
| 8. Відображено податковий кредит із ПДВ щодо орендної плати | 641 | 685 | 200,00 | — | — |
| 9. Відображено заборгованість орендодавця щодо проведення компенсації ремонту | 377 | 719 | 1200,00 | 1000,00 | — |
| 10. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ щодо компенсації(2) | 719 | 641 | 200,00 | — | — |
| 11. Проведено залік зобов’язань | 685 | 377 | 1200,00 | — | — |
| (1) Об’єкт відображається за оціночною вартістю, зазначеною в договорі оренди. (2) В обережному варіанті ПДВ краще нарахувати, а факт ненарахування ПДВ слід «закріпити» індивідуальною податковою консультацією. | |||||
Зауважимо також, що з питаннями обліку ремонтних витрат можна ознайомитися у Шпаргалці бухгалтера «Ремонт (поліпшення) орендованих ОЗ» // «БТ», 2013, № 49, с. 21.
Висновки
-
За загальними правилами поточний ремонт здійснюється орендарем за його рахунок, капітальний ремонт — орендодавцем, але в договорі можуть бути передбачені інші умови.
-
Орендар зможе включити ремонтні витрати до складу податкових (частину — безпосередньо, частину — через амортизацію), якщо в договорі буде чітко зазначено, що обов’язок стосовно проведення ремонту покладається на нього.
-
Орендар має право на податковий кредит із ПДВ щодо ремонтних витрат, які відображаються в податковому обліку.
-
У бухобліку витрати на ремонт, що не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від використання об’єкта, включаються до складу витрат. Решту ремонтних витрат класифікують як капітальні інвестиції.
-
В обліковій політиці може бути передбачено, що в бухгалтерському обліку орендар відображає ремонти, у тому числі й орендованих основних засобів, відповідно до податкових правил.
Документи статті
Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.
Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.
