«Макулатурна» пільга
Постачання макулатури звільняється від обкладення ПДВ. «Макулатурна» пільга передбачена в п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Вона діятиме до 01.01.15 р. Детальну інформацію про цю пільгу ви знайдете у «БТ», 2014, № 28, с. 31.
Оформлення самої пільгової операції не повинне викликати труднощів. Про те, як заповнити ПН на постачання макулатури та відобразити її у звітності з ПДВ, ми розповідали у згаданій вище публікації.
Однак факт здійснення пільгової операції суттєво вплине на формування ПК платника ПДВ. У бухгалтерів, які нечасто стикаються з пільговими операціями, виникає маса запитань. Зараз ми разом знайдемо відповіді на них.
Заборонений ПК
Якщо ви придбали товари/послуги, призначені для використання у пільговій операції, то ПДВ, сплачений постачальнику, ви не можете включити до податкового кредиту (п. 198.4 ПКУ).
Приклад 1. У червні 2014 року підприємство продало 500 кг макулатури за ціню 1 грн./кг. Для перевезення макулатури підприємство скористалось послугами сторонньої організації. Вартість транспортних послуг становить 120 грн., у тому числі ПДВ —20 грн.
Суму ПДВ за такими транспортними послугами не можна включати до ПК. Адже ця послуга придбана для використання виключно у звільненій операції.
У розділі II Реєстру такі придбання потрібно вказати у гр. 11 та 12. У декларації з ПДВ для них відведено спеціальний рядок 10.2.
Нагадаємо! Якщо ви придбали товари/послуги без ПДВ (наприклад, у неплатника ПДВ), то обсяг такої операції вкажіть у гр. 11 Реєстру. У гр. 12 Реєстру поставте 0 (нуль). Така вимога передбачена у п. 2 розд. IV Порядку № 708.
У декларації для цих операцій відведено ряд. 11. Якщо безПДВшні товари/послуги придбані для звільнених операцій, то вкажіть їх у ряд. 11.2 декларації з ПДВ.
Порада! Іноді бухгалтери ігнорують операції, які не впливають на суму ПК, і не відображають їх у декларації. Ми б не рекомендували так вчиняти. Річ у тім, що декларація з ПДВ, у якій відображене пільгове постачання (ряд. 5), але не заповнені ряд. 10.2, 11.2, 15, викликає підвищений інтерес у контролерів. Адже виникає підозра, що платник уключив до ПК увесь «вхідний» ПДВ, зокрема, й за придбаннями для пільгових операцій.
Заборона на частину ПК
Ділимо ПК за фізичними показниками. Якщо придбані товари/послуги використовуються у пільговій операції частково, то ви маєте право включити до ПК лише частину «вхідного» ПДВ. Іноді дозволену частину ПДВ можна визначити за фізичними параметрами.
Приклад 2. Ви скористались транспортними послугами сторонньої організації для перевезення макулатури й товарів, які обкладаються ПДВ. Оформлені документи дозволяють відокремити перевезення макулатури із пункту А до пункту Б (відстань 10 км), від перевезення оподатковуваних товарів із пункту Б до пункту В (відстань 20 км). Усього за транспортні послуги ви заплатили 360 грн., у тому числі ПДВ — 60 грн.
Частину транспортної послуги, яка придбана на перевезення макулатури, можна розрахувати за кілометражем. Отже, 2/3 від суми «вхідного» ПДВ можна включити до податкового кредиту:
ПК = 60 х (20 : (10 + 20)) = 40 (грн.).
Для того щоб за фізичними показниками ділити «вхідний» ПДВ на дозволений та заборонений, потрібно, щоб у первинних документах було зафіксовано, яка частина товару/послуги використана у оподатковуваних операціях, а яка — у пільгових. Спиратись виключно на суб’єктивні міркування та ділити «вхідний» ПДВ за принципом: 50 % — дозволений, а 50 % — заборонений не можна.
Ділимо ПК за ст. 199 ПКУ. У випадку, коли за фізичними показниками не можна визначити частину придбаних товарів/послуг, використану в пільговій операції, для розподілу «вхідного» ПДВ скористайтесь ст. 199 ПКУ.
Якщо раніше не було пільгових операцій, то коефіцієнт розподілу (ЧВ) визначаємо за даними першого звітного періоду, в якому вперше здійснено постачання макулатури. Розраховуємо показник ЧВ як відношення обсягу оподатковуваних операцій (без ПДВ) до загального обсягу оподатковуваних та звільнених операцій (п. 199.3 ПКУ). Такий розрахунок проводимо у ряд. 2 таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ.
Приклад 3. У декларації за червень 2014 року відображені такі показники:
• обсяг оподатковуваних операцій — 20000 грн. (ряд. 1 колонка А);
• вартість проданої макулатури — 500 грн. (ряд. 5 колонка А);
• загальний обсяг постачання — 20500 грн. (ряд. 6 колонка А).
Підприємство оплатило транспортні послуги (перевезення макулатури та оподатковуваних товарів) вартістю 480 грн., у тому числі ПДВ — 80 грн. За фізичними показниками неможливо визначити вартість транспортування макулатури.
Показник ЧВ, розрахований у червні, становить 97,56 % (20000 : : 20500 х 100 %)*. Отже, підприємство має право включити до ПК суму ПДВ 78,05 грн. (80 х 97,56 %). База оподаткування дозволеної частини послуги — 390,24 грн. (400 х 97,56 %).
* Нагадаємо, що показник ЧВ розраховують у відсотках та округлюють за загальновстановленими правилами до двох знаків після коми (лист ДПСУ від 25.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04 // «БТ», 2011, № 47, с. 17).
Частину ПК у сумі 1,95 грн. (80 - - 78,05), яка не потрапила до ПК, можна включити до витрат (п.п. 139.1.6 ПКУ). Це стосується і сум ПДВ, які не потрапили до ПК у прикладах 1 та 2.
Увага. Крім товарів/послуг, які безпосередньо використовуються при постачанні макулатури, такі як транспортні послуги, не забудьте про адміністративні витрати, які опосередковано беруть участь у пільговій операції. До них можна віднести оренду офісного приміщення, оплату комунальних послуг, придбання канцелярського приладдя, зокрема й паперу.
Придбаний папір — не макулатура
Частина придбаного паперу згодом стане макулатурою. Однак стверджувати, що весь придбаний папір призначений для використання у звільнених операціях, не можна. Адже частина патеру у вигляді документів буде передана контрагентам, частина піде до контролюючих органів у вигляді звітності та листування тощо.
Частина дійсно стане макулатурою, але передбачити, яка кількість макулатури утвориться із придбаного сьогодні паперу, не можна. Так само не можна передбачити, коли ви будете продавати таку макулатуру та чи буде обкладатись ПДВ ця операція.
Приклад 4. У червні 2014 року підприємство придбало 20 пачок паперу за ціною 60 грн. за пачку, в тому числі ПДВ — 10 грн. Загальна вартість 1200 грн., сума ПДВ — 200 грн. На господарські потреби списали 5 пачок паперу (вартість без ПДВ — 250 грн.).
У цьому ж місяці підприємство продало 500 кг макулатури за ціною 1 грн./кг.
Можна говорити про використання у звільнених операціях лише тієї частини паперу, яка була списана на витрати у звітному періоді. «Вхідний» ПДВ щодо використаного (списаного з балансу) паперу — 50 грн. (250 х 20 %)— потрібно розподілити згідно зі ст. 199 ПКУ так само, як і «вхідний» ПДВ щодо інших товарів/послуг подвійного призначення.
Якщо показник ЧВ, розрахований у червні, складе 97,56 % (див. приклад 3), то до податкового кредиту платник має право включити 48,78 грн. (50 х 97,56 %). Решта «вхідного» ПДВ — 1,22 грн. (50 - - 48,78) — піде у витрати.
Податковий кредит сформований при придбанні паперу, який «завис» у складі запасів (15 пачок) на рахунку 201 «Сировина й матеріали», не потрібно чіпати до моменту його використання.
Перехідні операції
Товари/послуги, які повністю чи частково використані в оподатковуваних операціях, підприємство могло придбати чи оплатити у попередніх періодах (коли не було пільгових операцій). За першою подією платник мав право сформувати ПК, якщо не знав, у яких саме операціях (оподатковуваних чи звільнених) такі товари/послуги будуть використані.
Приклад 5. Транспортні послуги, про які йдеться у прикладі 1, підприємство оплатило у травні 2014 року.
Оплативши авансом транспортну послугу, підприємство мало право сформувати ПК, адже могло не знати, що будуть перевозитись пільгові товари (макулатура). Фактично транспортна послуга використана у червні у пільговій операції. Отже, підприємство повинне нарахувати ПЗ, які компенсують раніше сформований ПК (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ). Для цього потрібно скласти ПН з типом причини 09 «Постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість».
Дані про таке «умовне постачання» відображаємо у гр. 8 і 9 розд. I Реєстру та включаємо до ряд. 1 Декларації.
Приклад 6. Транспортні послуги, про які йдеться у прикладі 3, підприємство оплатило у травні 2014 року.
Так само, як і в попередній ситуації, підприємство мало право сформувати ПК у травні (за першою подією). У червні платник має:
1) нарахувати ПЗ, які компенсують раніше сформований ПК (на повну вартість послуги). Для цього складаємо ПН з типом причини «09» на суму ПДВ 80 грн.;
2) сформувати ПК у частині, яка відповідає показнику ЧВ. Для цього складаємо бухгалтерську довідку (п. 2 розд. IV Порядку № 708). У розділі II Реєстру її запишемо таким чином:
• у гр. 2 — дата складання довідки;
• у гр. 3, 4, 6, 7 — відповідно дата складання, порядковий номер ПН, найменування та ІПН платника, який склав ПН;
• у гр. 5 — вкажемо комбінований вид документа «БОПНПР»;
• у гр. 8 — вкажемо загальну вартість послуги з ПДВ (480 грн.);
• у гр. 9 — базу оподаткування, розраховану відповідно до показника ЧВ (390,24 грн.);
• у гр. 10 — дозволену суму ПДВ (78,05 грн.);
• у гр. 11 — базу оподаткування транспортної послуги, яка припадає на пільгову діяльність (9,76 грн.);
• у гр. 12 — суму ПДВ, яка припадає на пільгову діяльність (1,95 грн.).
Обережно! У п. 2 розд. IV Порядку № 708,який регламентує порядок відображення бухдовідок у Реєстрі, передбачено, що в гр. 11, 12, 13, 14, 15, 16 потрібно вказати відповідні суми із знаком «-». Такі коригування доречні, якщо дані ПН були вказані раніше у гр. 11, 12, 13, 14, 15, 16 (товари/послуги придбані для звільнених чи негосподарських операцій).
У ситуації, яку ми розглядаємо, в бухдовідці ми одночасно і поновлюємо право на ПК, і розподіляємо «вхідний» ПДВ. Адже у травні «вхідна» ПН була відображена у гр. 9 та 10 розділу II Реєстру. У червні показники «вхідної» ПН були компенсовані за допомогою ПН з типом причини «09» (у розділі I Реєстру). Крім того, платник знову отримав право сформувати ПК (на підставі абзацу шостого п. 198.5 та ст. 199 ПКУ). Тому таку довідку можемо записати в Реєстрі останнім днем звітного періоду (коли вже можемо визначити показник ЧВ) та відразу орієнтуватись на порядок відображення документів, за якими розподіляється «вхідний» ПДВ.
Відновлюємо справедливість у річному перерахунку
Досить часто постачання макулатури є єдиною пільговою операцією протягом року. В такому разі в наступних періодах пільгових операцій не буде. Отже, розподіляти «вхідний» ПДВ у таких періодах не потрібно.
У кінці року в декларації з ПДВ за грудень (IV квартал) потрібно провести річний перерозподіл ПДВ у табл. 2 додатка Д7. Та відобразити його результати у ряд. 16.4 декларації з ПДВ.
Увага! Якщо крім постачання макулатури, у вас інших пільгових операцій не було, то показник ЧВ, розрахований за рік та округлений до двох знаків після коми, може сягнути 100 %. В такому випадку ви на законних підставах відновите своє право на ПК, «втрачений» при первинному розподілі.
Документи і скорочення статті
Порядок № 708 —Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міндоходів від 25.11.13 р. № 708.
ІПН — індивідуальний податковий номер.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
