Ще трохи про військові збори та мобілізацію: «побудова» в обліку
Завдяки нашим публікаціям (див. «БТ», 2014, № 12, с. 13; № 14, с. 28; № 18–19, с. 39, 42) ви вже підготовлені до дій на випадок призову вашого працівника на військові збори або на службу під час мобілізації. Сьогодні закріпимо ваші знання — зосередимо увагу на податковому обліку цих операцій та їх відображенні в бухобліку.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, податковий експерт, bn@id.factor.ua
Витрати на зарплату, шикуйсь!
Те, що за призваними працівниками зберігаються місце роботи і середній заробіток (як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом), — давно вже не воєнна таємниця. Бухгалтер може тільки сумніватися у праві на податкові витрати за такими витратами, адже згідно з ч. 13 ст. 29 Закону № 2232 виплата середньої зарплати військовослужбовцям за весь період зборів та резервістам за час виконання ними обов’язків служби у військовому резерві здійснюється за рахунок коштів держбюджету України в порядку, встановленому Кабміном. Виплати мобілізованим працівникам, нагадаємо, з держбюджету не відшкодовуються (деталі — у «БТ», 2014, № 18–19, с. 39).
Поспішаємо вас заспокоїти: такі витрати (як ті, що відшкодовуються, так і ті, що не відшкодовуються з держбюджету) можна включати до податкових витрат. Обґрунтуємо. Згідно з п. 2 постанови № 1644 та п. 11 Інструкції № 80 виплата середнього заробітку військовозобов’язаним, у тому числі резервістам, призваним на збори, здійснюється підприємствами, установами та організаціями, в яких працюють призвані на збори громадяни, з подальшим відшкодуванням цих витрат за рахунок держбюджетних коштів.
Важливий момент для обстоювання права на податкові витрати криється в п. 12 Інструкції № 80, де зазначено, що підприємства, установи та організації для покриття витрат на виплату середньої заробітної плати військовозобов’язаним, призваним на збори, подають до військового комісаріату, в якому перебувають на обліку військовозобов’язані, рахунки, що акцептуються першими відділами (відділеннями) військових комісаріатів та передаються до фінансово-господарських відділень для оплати.
Отже, підприємство несе витрати на виплату зарплати таким працівникам, тому може зменшувати на її суму оподатковуваний прибуток. Після закінчення військових зборів військові комісаріати зобов’язані відшкодувати такі витрати підприємствам (установам, організаціям) (п. 4.7 Інструкції № 560).
Зверніть увагу. Ці витрати є іншими операційними витратами незалежно від того, ким працює призовник — виробничим робітником, збутовиком або є представником адмінперсоналу. Будьте уважні: зарплату таких працівників у період зборів не можна включати до собівартості реалізації товарів (робіт, послуг). У Декларації з податку на прибуток ці витрати відображаються в ряд. 06.4.43 додатка ІВ.
Тепер щодо відшкодування таких витрат (стосується тих, хто тільки відбув на збори). На дату його фактичного отримання підприємство зобов’язане відобразити податкові доходи. Ця сума вказується в ряд. 03.30 додатка ІД до Декларації з податку на прибуток. Зауважимо, що податківці з цього приводу (із приводу зборів) ще не висловлювалися. Не виключено, що їхня позиція буде такою: немає ні витрат, ні доходів.
На замітку роботодавцям-єдиноподатникам. На відміну від платників податку на прибуток, єдиноподатників витрати хвилюють мало. Інша справа — отримання відшкодування від військкомату. Чи потрібно цю суму включати до бази обкладення єдиним податком? Ні, не потрібно. Відповідно до п.п. 4 п. 292.11 ПКУ до доходів єдиноподатника не включаються суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм. Отже, тут для роботодавця небезпеки немає.
Нюанси роботодавця-ФОП
Обов’язок щодо збереження місця роботи і заробітної плати на період військових зборів, а також призваних під час мобілізації встановлено ст. 119 КЗпП. Ця вимога поширюється на всіх роботодавців, у тому числі й ФОП. На наш погляд, те, що в Законі № 2232 та розробленій на його виконання нормативці йдеться тільки про роботодавців — підприємства, установи та організації, не повинно збивати з пантелику підприємців. Вони на загальних підставах із роботодавцями — юридичними особами зобов’язані виплачувати середній заробіток призовникам і мають право у випадку зі зборами на відшкодування цих витрат військовими комісаріатами.
Підприємець-загальносистемник має право включити до витрат витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням доходів, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розд. ІІІ ПКУ (п. 177.4 ПКУ). Перешкодою для включення цих виплат до витрат може бути те, що витрати на збереження середнього заробітку призовників безпосередньо не пов’язані з отриманням доходів. Водночас ми схильні дещо ширше читати цю норму: такі витрати підприємець несе під час здійснення господарської діяльності. Це обов’язкові витрати, пов’язані з трудовими відносинами згідно з чинним законодавством. У зв’язку з цим їх суму можна включати до витрат. При отриманні відшкодування від комісаріату підприємець має включити цю суму до оподатковуваного доходу. Сплата податку здійснюється за підсумками декларування доходів за звітний рік.
«Бухоблікова» шеренга
У бухобліку витрати на виплату середнього заробітку призовникам на момент їх нарахування відображаються у складі інших операційних витрат (за Дт субрахунку 949).
Що стосується відображення доходів, то тут ідеться про цільове фінансування з бюджету. Тому на момент акцепту військовим комісаріатом рахунка підприємця-роботодавця* на відшкодування понесених витрат (а це, повторюємо, можна зробити після закінчення зборів) підприємство відображає заборгованість військового комісаріату записом Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів».
* До рахунка додаються відомості про виплату середнього заробітку призовникам за формою, наведеною в п. 12 Інструкції № 80.
На момент фактичного отримання відшкодування підприємство в бухобліку відобразить інший операційний дохід у вигляді отриманого цільового фінансування (Дт 482 — Кт 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів»**).
** На субрахунку 718 Інструкцією № 291 приписано відображати в тому числі й доходи від цільового фінансування, пов’язаного з операційною діяльністю.
Приклад. Працівника (менеджер зі збуту) з 7 квітня 2014 року призвали на місяць на військові збори. Оклад працівника становить 4000 грн. Середня зарплата для оплати пропущених із цієї причини днів дорівнює 200 грн. (як її розрахувати, прочитаєте у «БТ», 2014, № 14, с. 47).
За квітень працівнику нараховуємо:
• зарплату за відпрацьований час з 1 по 6 квітня:
(4000 грн. : 21роб. день у квітні за нормою) х 4відпрацьовані дні у квітні = 761,90 грн.;
• середню зарплату за період зборів у квітні: за період з 7 по 30 квітня — це 17 робочих днів (7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 17, 18, 22, 23, 24, 25, 28, 29 і 30):
17 х 200 грн. = 3400 грн.,
у тому числі за перші 15 днів зборів: 10робочих днів х 200 грн. = 2000,00 грн.
Усього за квітень нараховано зарплату в сумі 4161,90 грн. (761,90 + 3400).
Сума заробітку за дні зборів, що припадають на травень (нарахування здійснюємо у травні за 3 робочі дні — 5, 6 і 7 травня), становить:
3 х 200 грн. = 600 грн.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. До початку зборів розраховано зарплату за відпрацьований час у квітні та 15 днів зборів і сплачено: | |||||
| • ЄСВ «знизу» ((761,90 +2000) х 3,6 %) | 651 | 311 | 99,43 | — | — |
| • ЄСВ «зверху» (761,90 +2000) х 36,83 %) | 656 | 311 | 1017,21 | — | — |
| • ПДФО ((761,90 + 2000,00 - 99,43) х 15 %) | 641 | 311 | 399,37 | — | — |
| 2. Виплачено зарплату працівникові на картку перед вибуттям на збори (761,90 + 2000,00 - 99,43 - 399,37) | 377/Банк | 311 | 2263,10 | — | — |
| 661 | 377/Банк | 2263,10 | — | — | |
| 3. За підсумками квітня нараховано зарплату працівникові: | |||||
| • за відпрацьований час у квітні | 93 | 661 | 761,90 | — | 761,90 |
| • за період зборів за дні, що припадають на квітень | 949 | 661 | 3400,00 | — | 3400,00 |
| 4. Утримано ЄСВ «знизу»: | |||||
| • із зарплати за відпрацьований час (761,90 х 3,6 %) | 661 | 651 | 27,43 | — | — |
| • із квітневого заробітку за період зборів (3400,00 х 3,6 %) | 661 | 651 | 122,40 | — | — |
| 5. Утримано ПДФО ((761,90 + 3400,00 - 27,43 - 122,40) х 15 %) | 661 | 641 | 601,81 | — | — |
| 6. Нараховано ЄСВ «зверху»: | |||||
| • на зарплату за відпрацьований час (761,90 х 36,83 %) | 93 | 656 | 280,61 | — | 280,61 |
| • на заробіток за період зборів (3400,00 х 36,83 %) | 949 | 656 | 1252,22 | — | 1252,22 |
| 7. Виплачено залишок зарплати за квітень (761,90 + 3400,00 - 27,43 - 122,40 - 601,81 - 2263,10) | 377/Банк | 311 | 1147,16 | — | — |
| 661 | 377/Банк | 1147,16 | — | — | |
| 8. Перераховано: | |||||
| • ЄСВ «знизу» (27,43 + 122,40 - 99,43) | 651 | 311 | 50,40 | — | — |
| • ЄСВ «зверху» (280,61 + 1252,22 - 1017,21) | 656 | 311 | 1988,82 | — | — |
| • ПДФО (601,81 - 399,37) | 641 | 311 | 202,44 | — | — |
| 9. Після закінчення зборів пред’явлено рахунок військовому комісаріату (3400,00 + 600,00). Формально воєнкоми мають відшкодовувати і суму ЄСВ «зверху». Тоді сума відшкодування становитиме 5473,20 грн. (4000,00 + 4000,00 х 36,83 %) | 377 | 482 | 4000,00 | — | — |
| 10. Отримано відшкодування понесених витрат | 311 | 377 | 4000,00 | — | — |
| 482 | 718 | 4000,00 | 4000,00 |
| |
Висновки
-
Витрати в сумі середнього заробітку працівників за весь період військових зборів, у тому числі й під час мобілізації, можна включати до податкових витрат у складі інших операційних витрат.
-
На дату отримання відшкодування від військових комісаріатів підприємство — платник податку на прибуток відображає податкові доходи.
-
Роботодавець-єдиноподатник не включає суму отриманого від комісаріату відшкодування до бази обкладення єдиним податком.
-
У бухобліку такі витрати списуються до Дт субрахунку 949. Доходи підприємство відображає за Кт субрахунку 718 в момент фактичного отримання цільового фінансування з бюджету.
- ФОП-загальносистемник, на нашу думку, може включити до витрат зарплату призовників, але при отриманні відшкодування включить її до доходу.
Документи статті
Закон № 2232 — Закон України «Про військовий обов’язок і військову службу» від 25.03.92 р. № 2232-XII.
Постанова № 1644 — постанова КМУ «Про порядок і розміри грошового забезпечення та заохочення військовозобов’язаних та резервістів» від 23.11.06 р. № 1644.
Інструкція № 80 — Інструкція про умови виплати грошового забезпечення та заохочення військовозобов’язаних та резервістів, затверджена наказом Міноборони України від 12.08.07 р. № 80.
Інструкція № 560 — Інструкція з організації та проведення навчальних зборів з військовозобов’язаними у військових частинах та установах Збройних Сил України, затверджена наказом Міноборони України від 11.11.09 р. № 560.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.
