Додаткові угоди та РК: чи повинна збігатися кількість

Для того щоб відповісти на це запитання, нам необхідно з’ясувати, в який саме момент постачальник повинен виписувати РК. Для цього насамперед звернемося до основної норми «коригування» — ст. 192 ПКУ.

Однак, на жаль, в ній ми знайдемо лише:

1) випадки, в яких постачальник і покупець зобов’язані провести коригування ПЗ і ПК (у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін при поверненні товарів/послуг особі, яка їх надала, при поверненні постачальником суми передоплати за товари/послуги), — п. 192.1 ПКУ;

2) період, в якому контрагенти повинні це зробити (за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок), — пп. 192.1.1 і 192.1.2 ПКУ.

Однак, на яку дату постачальник повинен виписати РК — про це ані слова. Чи повинна це бути дата підписання додаткові угоди (як підстави для проведення перерахун­ку) або ж інша дата (наприклад, дата надходження додаткових коштів на рахунок постачальника товарів/послуг), невідомо.

Розібратися в ситуації, що склалася, нам допоможе Порядок № 10. Підказку знаходимо у п. 20 зазначеного документа: порядок складання, реєстрації, зберігання РК є аналогічний порядку, передбаченому для ПН. Таким чином, момент виписки РК необхідно визначати за тими самими правилами, які ми застосовуємо для виписки самої ПН.

Нагадаємо, що ПН складається в день виникнення ПЗ продавця (п. 201.4 ПКУ). Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ з постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий пе­ріод, протягом якого відбувається перша з подій:

• або дата зарахування коштів від покупця;

• або дата відвантаження товарів / виконання робіт / надання послуг.

Так-от, з РК така сама ситуація. Для того щоб визначити момент виписки РК, необхідно визначити дату першої події, яка призвела до змін ПЗ продавця та ПК покупця. Такою подією буде:

• або дата повернення грошових коштів;

• або дата повернення поставлених товарів / виконаних робіт / наданих послуг.

Важливо. Що стосується ситуації з переглядом ціни поставлених або передплачених товарів, то її можна розглядати як результат двох подій: повернення товарів, поставлених за старою ціною, і постачання товарів за новою ціною. Інакше момент виникнення ПЗ згідно з п. 187.1 ПКУ не настане взагалі, оскільки немає факту перерахування грошових коштів і немає факту відвантаження.

Виписуємо РК до ПН

Тепер відповімо на запитання: до яких саме ПН постачальнику необхідно буде виписати РК.

Згідно з п. 201.7 ПКУ для того, щоб продавець міг скласти ПН, потрібно, щоб мало місце постачання товарів /послуг або був перерахований аванс.

У нашому випадку підприємство отримало передоплату, у зв’язку з чим була виписана перша ПН. Відповідно, постачальник вказав у ній той перелік робіт, який спочатку передбачено договором.

Оскільки надалі відбулася зміна ціни та/або кількості робіт (послуг), які були зазначені в ПН, підприємство вимушене скласти РК до такої ПН (п. 20 Порядку № 10).

Для вирішення питання щодо коригування ПЗ принципове значення має те, що змінилося при підписанні чергової додаткові угоди:

• змінилися ціна та кількість робіт, за якими вже виникли ПЗ (виписана ПН);

• чи змінилися ціна та кількість робіт, які будуть надані за договором.

Варіант № 1 — зміна ціни робіт відбулася після того, як за них надійшла оплата або підписаний акт про їх виконання. Отже, на такі роботи вже була вписана ПН і нараховані ПЗ.

У такому разі продавець повинен виписати РК на дату підписання додаткові угоди. Причина проста — сторони змінюють кількість або вартість послуг, за якими нараховані ПЗ, відповідно дані в складеній раніше ПН є неправильними.

Варіант № 2 — зміна вартості робіт відбулася до моменту нарахування ПЗ за такими роботами (не було передоплати та роботи ще не прийняті).

Тут факт підписання додаткові угоди на ПЗ не вплине. Адже ще не було ні постачання робіт, ні отримання оплати саме за ці роботи. Постачальник і покупець лише обговорили та внесли відповідні зміни до договору.

Важливо. Тому продавець, дотримуючись правил першої події, повинен виписати РК лише у тому випадку, коли в результаті підписання додаткові угоди змінилася кількість та/або вартість:

• уже виконаних робіт;

• робіт, за які отримано передоплату.

Кількість підписаних додаткових угод у цьому випадку не має значення. Як бачите, тут важливим є факт нарахування ПЗ за роботами, параметри яких коригуються в додатковій угоді.

Таким чином, при кожній подальшій зміні ціни та/або кількості послуг, що надаються, зазначених у першій ПН, усі РК складатимуться саме до такої ПН та обов’язково з урахуванням тих змін, які були внесені попередніми коригуваннями.

Приклади

Продемонструємо викладену вище теорію на конкретних прикладах.

Приклад 1. Підприємство підписало договір із замовником на виконання робіт:

• укладання плитки 100 м² за ціною 60 грн./м² (без урахування ПДВ);

• наклеювання шпалер 200 м² за ціною 15 грн./м² (без урахування ПДВ).

• фарбування стель 500 м² за ціною 10 грн./м² (без урахування ПДВ);

• встановлення нової сантехніки. Ці роботи оцінили у 3000 грн. (без урахування ПДВ).

У цьому випадку виконавець при отриманні передоплати 06.10.14 р. зобов’язаний виписати ПН на оплачені послуги. Додаткова угода № 1, підписана 13.10.14 р., не потребує складання РК, оскільки цим документом не коригується кількість/вартість робіт, на які складена ПН. Хоча загальна сума за договором зросла.

Приклад 2. Крім операцій, описаних в попередньому прикладі, 17.10.14 р. виконавець отримав часткову передоплату за додаткові послуги, зазначені в додатковій угоді № 1, у сумі 8520 грн. А 29.10.14 р. сторони підписують додаткову угоду № 2 про збільшення вартості робіт з укладання плитки (нова вартість 66 грн./м² без урахування ПДВ) і наклеювання шпалер (нова вартість 20 грн./м² без урахування ПДВ).

У цьому випадку 17.10.14 р. потрібно скласти нову ПН на суму отриманої передоплати, а не РК до першої ПН (ця операція не впливає на ПЗ, нараховані за першою ПН). А 29.10.14 р. виконавець повинен скласти РК до першої ПН, оскільки ціна робіт, оплачених 06.10.14 р. (вони зазначені в першій ПН), змінилася. При цьому, щоб загальна сума ПЗ, нарахованих в першій ПН не змінилася, доведеться зменшити кількість оплачених робіт.

Приклад 3. Крім операцій, описаних в попередніх прикладах, складений акт виконаних робіт 31.10.14 р. на загальну суму 22320 грн.

Виконавець зобов’язаний виписати ПН на загальну суму 3000 грн., в якій повинен вказати роботи, які не потрапили до перших двох ПН і в РК.

Моменти складання ПН, РК і підписання додаткових угод наведемо на схемі.

Висновки

• Якщо в додатковій угоді передбачена зміна ціни, кількості або номенклатури товарів/робіт/послуг, за якими вже виникли ПЗ, то потрібно виписувати РК, яким будуть відкориговані дані раніше складеної ПН.

• Якщо ж в додатковій угоді передбачена зміна ціни, кількості або номенклатури товарів/робіт/послуг, які будуть надані в майбутньому (ПЗ ще не нараховувалися за ними), то РК складати не потрібно.

• У разі кожної подальшої зміни ціни та/або кількості послуг, що надаються, вказаних у першій ПН, усі РК складатимуться саме до такої ПН та обов’язково з урахуванням тих змін, які були внесені попередніми коригуваннями.

Документ та скорочення статті

Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів України від 14.01.14 р. № 10.

ПК — податковий кредит.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

d.kravchenko@id.factor.ua

n.shpakovich@id.factor.ua