Налітай! Продаємо імпортний комісійний товар

Комісіонер, який продає на території України товари за дорученням комітента-нерезидента, повинен керуватись вітчизняним законодавством. Звісно, у відносинах з нерезидентом треба враховувати норми міжнародних договорів про звільнення від подвійного оподаткування, якщо такий договір укладено із країною нерезидента.

Для оподаткування цих операцій принциповими будуть такі моменти:

1) власником товару, ввезеного на територію України за договором комісії, є нерезидент;

2) комісіонер продає такий товар від свого імені;

3) власником коштів, які виручені від продажу, є нерезидент. Якщо комісіонер від продажу отримав більшу суму, ніж передбачено у договорі комісії, додатково одержана вигода теж належить комітентові (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ);

4) комісіонер має право на:

• компенсацію витрат, пов’яза­них із виконанням договору комісії (ст. 1024 ЦКУ);

• отримання винагороди (ст. 1013 ЦКУ). До речі, її можна утримати із коштів, які належать комітенту (ст. 1020 ЦКУ).

Після виконання доручення комісіонер має надати звіт комітенту та передати йому все отримане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦКУ). Конкретні строки такого звітування варто вказати у договорі.

Схема взаємовідносин комітента і комісіонера зображена на рисунку (нижче). Далі розглянемо порядок оподаткування та обліку таких операцій на етапі імпорту та реалізації на території України. Розрахунки між комісіонером та комітентом ми розглянемо окремо в наступному номері нашої газети.

Митний режим. При ввезенні товарів за договором комісії резиденту не переходить право власності на цей товар, однак оформляють таку операцію як імпорт (ст. 74 — 76 МКУ). Саме цей митний режим передбачає випуск іноземних товарів у вільний обіг на території України. При цьому особа, відповідальна за митне оформлення (декларант), повинна сплатити всі митні платежі, зокрема, ввізне мито, ПДВ тощо. У загальному випадку декларантами можуть бути тільки резиденти (ч. 2 ст. 265 МКУ). Тож митні платежі сплачуватиме саме комісіонер (ст. 266 МКУ). Базою для їх нарахування буде митна вартість імпортованих товарів. Про тонкощі її визначення ви можете прочитати у «БТ», 2014, № 33, с. 16.

Податок на прибуток. Кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру для виконання доручення комітента, не відображаються в податковому обліку комісіонера (пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ). Це стосується і витрат, понесених комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії, які компенсуються комітентом. Серед таких витрат будуть і митні платежі, сплачені комісіонером.

ПДВ. Платником ПДВ при імпорті є особа, яка ввозить товари на митну територію України та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ. На це вказує ч. 3 п. 180.1 ПКУ. Як ми вже з’ясували вище, це буде декларант, він же є комісіонером.

Нагадаємо, що операції з увезення товарів на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % відповідно до п.п. «в» п. 185.1 ПКУ. Водночас із загального правила є винятки. Так, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховують при ввезенні пільгових товарів, адже у загальному випадку пільга поширюється також і на імпорт (п. 197.4 ПКУ). Крім того, деякі ПДВ-пільги при імпорті встановлює підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). При цьому загальноприйняте правило першої події не працює (п. 187.11 ПКУ).

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче за митну вартість таких товарів, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). Для нарахування ввізного ПДВ базу оподаткування в іноземній валюті перераховують у гривні за так званим «нічним» курсом НБУ, що діяв на 0 годин дати подання митної декларації для митного оформлення (абзац другий п. 190.1, п. 39¹.1 ПКУ).

Оскільки ввізний ПДВ сплачує комісіонер, то він має право включити суму цього податку до податкового кредиту. Таке право платникам імпортного ПДВ надано п.п. «а» п. 198.1 ПКУ. З цим погоджуються і податківці (категорія 101.06 ЗІР ДФСУ).

Право на податковий кредит у комісіонера виникає:

• на дату сплати ввізного ПДВ при імпорті (п. 198.2 ПКУ);

• за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Зауважимо. Хоча право власності на ввезені товари не належить комісіонеру, такі товари використовуються ним в оподатковуваних операціях (хіба що йдеться про пільгові товари, але в такому випадку і ввізного ПДВ не буде). Використання таких товарів у господарській діяльності комісіонера, на наш погляд, теж не можна поставити під сумнів. Адже від виконання договору комісії він отримає свою винагороду.

Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, що підтверджує сплату ввізного ПДВ (п. 201.12 ПКУ).

Нюанс. Навіть якщо комісіонер не зареєстрований платником ПДВ, він змушений сплатити ввізний ПДВ (п. 181.2 ПКУ). Звісно, такий ПДВ не потрапить до податкового кредиту. Однак комісіонер має право на компенсацію таких витрат від комісіонера. Цей факт варто передбачити у ЗЕД-договорі.

Бухоблік. Майно, що надходить від комітента комісіонеру на баланс посередника, не зараховується, а обліковується на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».

Оскільки товари надходять від нерезидента, то їх вартість виражена у валюті. Для відображення в позабалансовому обліку комісіонера таку вартість слід перевести у гривні. Для цього використовуємо загальні норми П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Гривневий еквівалент визначаємо за «нічним» курсом НБУ на дату отримання (розмитнення) товарів (п. 5 П(С)БО 21).

Витрати, які комісіонер поніс у зв’язку з розмитненням комісійних товарів (послуги митного брокера, ввізне мито, інші платежі), як правило, компенсує комітент.

Порада. Перелік витрат комісіонера, які має компенсувати комітент, потрібно чітко зафіксувати у договорі. Такі витрати слід обліковувати окремо від вартості отриманих товарів. Для цього використовуємо субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Витрати, компенсація яких комітентом не передбачена у договорі комісії, слід обліковувати у складі витрат комісіонера. Залежно від того, які саме це витрати, їх:

• або включаємо до собівартості комісійної послуги (визнаємо одночасно з доходами);

• або включаємо до складу інших витрат (у періоді, протягом якого вони були понесені).

Продаж товарів

Податок на прибуток. Комісіонер продає імпортні товари від свого імені (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ). Однак в податковому обліку з податку на прибуток комісіонера ця операція не буде відображена. Справа у тому, що ні самі товари, ні виручка від їх продажу не належать комісіонеру. Відповідно й витрати, які пов’язані із таким продажем (їх компенсує комітент), не враховуються у складі податкових витрат комісіонера (пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ).

ПДВ. За операціями із продажу комісійних товарів податкові зобов’язання виникають за загальними правилами (п. 189.4 ПКУ). Тож за першою подією між відвантаженням таких товарів або отриманням оплати від покупця комісіонер нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ). При цьому базу оподаткування він визначає виходячи з фактичної вартості проданих товарів (п. 187.1 ПКУ).

На цю операцію комісіонер зобов’язаний виписати податкову накладну від свого імені. Її потрібно вказати у своєму Реєстрі. Таку податкову накладну комісіонер зобов’язаний зареєструвати в ЄРПН, адже йдеться про постачання імпортних товарів. Від цієї «повинності» комісіонер буде звільнений лише в тому випадку, коли покупець — не платник ПДВ і йому не потрібно видавати податкову накладну (п. 4 Порядку № 1246).

Бухоблік. Розрахунки з покупцями комісіонер відображає в бухобліку так само, як і при продажу власних товарів. Доходи від продажу комісіонер відображає у складі своїх доходів (на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів).

Суму, яка є власністю комітента, потрібно «витягти» із загального доходу. Для цього використовуємо субрахунок 704 «Вирахування з доходу».

Крім того, після продажу товарів, отриманих на комісію, виникає кредиторська заборгованість комісіонера перед комітентом-нерезидентом, адже отримані кошти комітент зобов’язаний передати комітенту. Таку заборгованість відображаємо на субрахунку 685.

Отже, вартість проданих комісіонером товарів (без урахування ПДВ) відображаємо проводкою Дт 704 — Кт 685.

Зверніть увагу! Заборгованість перед нерезидентом виражена в іноземній валюті, а виручку від продажу товарів комісіонер отримав у гривні. Щоб розрахуватися з нерезидентом, потрібно конвертувати гривні у валюту.

Про розрахунки між комісіонером і комітентом ми розкажемо у наступному номері нашої газети.

Висновки

• При ввезенні іноземних товарів за договором комісії резидент має сплатити усі митні платежі.

• Ввізний ПДВ можна включити до податкового кредиту, а решту платежів має компенсувати комітент-нерезидент.

• Власником товару, ввезеного на територію України за договором комісії, є нерезидент.

• Комісіонер продає такий товар від свого імені, але власником коштів, які комісіонер виручив від продажу, є нерезидент.

• У податковому обліку з податку на прибуток таку операцію не відображають.

• Комісіонер повинен виписати податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН. Суму нарахованого ПДВ він відображає у своїй декларації.

• В бухобліку витрати, понесені за договором комісії, та заборгованість перед нерезидентом за продані комісійні товари відображаємо на субрахунку 685.

Документи та скорочення статті

МКУ — Митний кодекс України від 13.03.12 р. № 4495-VI.

Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.

Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.