Що змінилося
Згідно з п. 2 постанови № 515 з 21.08.14 р. запроваджено вимогу про обов’язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті:
1) з-за кордону в інтересах:
• юридичних осіб, котрі не є уповноваженими банками;
• фізичних осіб — підприємців;
• іноземних представництв (окрім офіційних представництв);
2) з-за кордону на рахунки, відкриті в уповноважених банках для ведення спільної діяльності без створення юридичної особи;
3) на рахунки резидентів, відкриті за межами України на підставі індивідуальних ліцензій НБУ.
Важливо! Валюта за цими операціями продавалася й раніше, новина ж полягає в тому, що тепер обов’язково продається 100 % валюти, а не 50 %.
Не підлягають обов’язковому продажу надходження в іноземній валюті:
• на користь держави або під держгарантії;
• за кредитами, позиками, що залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України, або від міжнародних фінорганізацій, членом яких є Україна, або від міжнародних фінорганізацій, за договорами з якими Україна зобов’язується забезпечувати правовий режим, що надається іншим міжнародним фінорганізаціям;
• за проектами (програмами) міжнародної техдопомоги, що пройшли держреєстрацію;
• на кореспондентські рахунки банків-нерезидентів в інвалюті, відкриті в уповноважених банках;
• за операціями розміщення депозитів банками-нерезидентами на рахунках в уповноважених банках;
• на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Обов’язковий продаж надходжень в інвалюті в цьому випадку забезпечують уповноважені банки, що обслуговують власників цих коштів (комітентів, довірителів, суб’єктів, яких представляє агент);
• за операціями обміну інвалюти на рахунках резидентів, відкритих за межами України на підставі індивідуальних ліцензій НБУ;
• що надійшли як помилковий переказ.
Увага: вимога про обов’язковий продаж поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора та в російських рублях.
Як вийти із ситуації
У зв’язку із запровадженням 100 % продажу валюти підприємства-експортери, в яких є ще імпортні операції, опиняються в непростій ситуації. Адже курс інвалюти сьогодні зростає. У результаті експортери продаватимуть валюту за нижчим курсом, а купувати для перерахування за кордон за імпортним контрактом — за вищим.
Нюанс: якщо в експортера є рахунок за кордоном, відкритий на підставі індивідуальної ліцензії НБУ, то можна домовитися з покупцем-нерезидентом про перерахування на такий рахунок інвалюти не 1-ї групи Класифікатора та не російських рублів. Потім таку валюту можна конвертувати в інвалюту 1-ї групи Класифікатора. Цю валюту можна перерахувати за імпортним контрактом. У такому випадку валюта обов’язковому продажу не підлягатиме.
Власне кажучи, так можна зробити і стосовно валюти, яка надійшла на поточній рахунок в Україні, тобто отримати від покупця-нерезидента інвалюту не 1-ї групи Класифікатора та не в російських рублях — вона продажу не підлягає. А потім обміняти таку валюту з метою перерахування за імпортним контрактом на валюту 1-ї групи Класифікатора або на російські рублі. Чинне законодавство цього не забороняє.
Так, згідно з п. 26 розд. I Положення № 281 суб’єкти ринку (банки) здійснюють операції з обміну іноземної валюти в межах однієї групи Класифікатора. Проте це обмеження не поширюється на операції, що здійснюються суб’єктами ринку за власними операціями в межах валютної позиції та/або за дорученням клієнтів:
• на міжбанківському валютному ринку України та на міжнародних валютних ринках для забезпечення виконання договорів за імпортом;
• на міжнародних валютних ринках з купівлі іноземної валюти 1-ї групи Класифікатора за іноземну валюту інших груп Класифікатора.
Утім, придбати таку валюту в наших банках дуже непросто, тому можливість проведення цієї операції слід обговорити з обслуговуючим банком.
Бухгалтерський облік
Отже, практично всі надходження в інвалюті тепер підлягають обов’язковому продажу і на поточний рахунок підприємства надходять лише гривні. У зв’язку з цим виникає запитання щодо необхідності відображення в балансі підприємства розподільного рахунка банку. У цілому існують аргументи як на користь відображення коштів на розподільному рахунку в обліку підприємства, так і проти цього.
Аргументи «проти»: розподільні рахунки належать до рахунків банку, а не клієнта (ст. 7 Закону № 2346, п. 1.8 Інструкції № 492), тому підстав для їх відображення в балансі немає.
Аргументи «за»: валюта, що продається банком з розподільного рахунка, належить саме клієнту і результати такої операції впливають на його облік. У цьому випадку має місце операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті (п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
А згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції за безготівковими розрахунками в інвалюті відображати у валюті звітності в сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового та митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Отже, у разі продажу валюти з розподільного рахунка зазначені норми можна дотримати, тільки якщо датою здійснення операції буде визнано дату надходження валюти на розподільний рахунок та активи у вигляді валютної виручки будуть визнані в балансі на дату надходження валюти на розподільний рахунок.
Рекомендуємо: в умовах обов’язкового 100 % продажу інвалюти відображати в балансі розподільний рахунок банку і відповідно показувати рух коштів на ньому.
Розрахунок фінрезультатів від продажу валюти в бухобліку схематично можна відобразити так:
ДохМВРУ - КНБУ х Од > 0 → доходи
ДохМВРУ - КНБУ х Од < 0 → витрати,
де ДохМВРУ — сума гривень, отримана від продажу валюти на МВРУ (за курсом МВРУ);
КНБУ — курс НБУ на початок дня дати продажу інвалюти (це «нічний» курс, що діє до того моменту, коли у другій половині дня буде встановлено новий курс).
Податковий облік
Податок на прибуток. Податківці не перший рік приписують не показувати в обліку з податку на прибуток надходження валюти на розподільний рахунок (див. роз’яснення в категорії 102.13 ЗІР ДФСУ).
Але і в податковому обліку виконати встановлені вимоги можна тільки в разі відображення операцій на розподільному рахунку. Адже згідно з п.п. 153.1.1 ПКУ доходи, отримані/нараховані платником податків в інвалюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, перераховують:
• у частині їх вартості, яку не була сплачено в попередніх звітних податкових періодах, у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, що діє на дату визнання таких доходів (за «нічним» курсом, що діє в першій половині дня (див. лист Міндоходів України від 08.05.14 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «БТ», 2014, № 22, с. 5, також див. «БТ», 2014, № 33, с. 6);
• у частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діє на дату її отримання (за «нічним» курсом, що діє в першій половині дня згідно з листом Міндоходів України від 08.05.14 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «БТ», 2014, № 22, с. 5, також див. «БТ», 2014, № 33, с. 6).
У будь-якому з цих варіантів слід орієнтуватися на дату отримання інвалюти. Відмінність полягає в тому, що в «передоплатному» варіанті доходи фіксують за курсом НБУ на дату отримання інвалюти і в подальшому не перераховують. А в «післяоплатному» варіанті до дати отримання інвалюти нараховують курсові різниці (п.п. 153.1.3 ПКУ).
І оскільки в умовах обов’язкового продажу інвалюта надходить лише на розподільний рахунок, то виконати зазначені норми можна тільки за умови відображення операцій на розподільному рахунку в податковому обліку.
Такий порядок дозволяє дотриматись і норм п.п. 153.1.4 ПКУ, згідно з якими у випадку здійснення операцій з продажу інвалюти до складу доходів або витрат платника податків відповідно включається додатна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти.
Результати від продажу інвалюти в податковому обліку розраховують за тими самими правилами, що й у бухгалтерському обліку (п.п. 153.1.4 ПКУ, відповідь на запитання 3 в УПК № 574).
Єдиний податок (ЄП). Стосовно ЄП податківці не уточнюють, чи потрібно відображати в обліку надходження на розподільний рахунок.
Відповідно до п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в інвалюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до інвалюти, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. Зробити це можливо, тільки якщо показати в обліку надходження інвалюти на розподільному рахунку.
На думку податківців, додатні курсові різниці від перерахунку інвалюти та заборгованості в інвалюті потрібно включати в доходи, а от від’ємні — в обліку не показувати (див. консультації в категорії 108.04 ЗІР ДФСУ*).
* Хоча ці консультації розміщені з позначкою «діяла до 19.08.14 р.», вважаємо, що принципово в цьому питанні нічого не змінилося.
Під час продажу валюти податківці раніше приписували відображати результати в такому порядку (див. консультацію в категорії 108.04 ЗІР ДФСУ*). Дохід, отриманий від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в інвалюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до інвалюти, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. При цьому:
• сума додатної різниці від продажу такої інвалюти враховується при обчисленні доходу;
• сума від’ємної різниці від продажу валюти не зменшує базу обкладення ЄП.
Звичайно, такий порядок є дискримінаційним, оскільки сьогодні підприємства, як правило, отримують саме від’ємну різницю під час продажу інвалюти. Але довести можливість обліку від’ємних сум теж проблематично. →
Приклад 1. Підприємство 11.08.14 р. відвантажило товар на експорт на суму $10000. Курс НБУ на першу половину дня 11.08.14 р. склав 12,606756 грн. за $1. 21.08.14 р. від нерезидента надійшла оплата на розподільний рахунок (курс НБУ на першу половину дня 21.08.14 р. склав 13,223077 грн. за $1). 100 % валюти було продано на МВРУ за курсом 12,9496 грн. за $1.
Таблиця 1. Відображення в обліку експортних операцій з післяоплатою
Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | |||
11.08.14 | Передано покупцеві право власності на товар | 362 | 702 | $10000 126067,56 | 126067,56 | — |
21.08.14 | Надійшла на розподільний рахунок експортна виручка | 334 | 362 | $10000 132230,77 | — | — |
21.08.14 | Відображено курсові різниці від перерахунку дебіторської заборгованості (13,223077 -12,606756) х $10000 | 362 | 714 | 6163,21 | 6163,21 (ряд. 03.19 додатка ІД) | — |
22.08.14 | Відображено витрати від продажу валюти (від’ємну різницю між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу (12,9496 -13,223077) х $10000 | 942 | 334 | 2734,77 | — | 2734,77 (ряд. 06.4.43 додатка ІВ) |
22.08.14 | Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 334 | 647,48 | — | 647,48 (ряд. 06.1 декларації) |
22.08.14 | Надійшли кошти від продажу валюти | 311 | 334 | 128848,52 | — | — |
Приклад 2. Підприємство отримало 21.08.14 р. від нерезидента передоплату за експортним контрактом на суму $10000 на розподільний рахунок (курс НБУ на першу половину дня 21.08.14 р. склав 13,223077 грн. за $1). 100 % валюти було продано на МВРУ за курсом 12,9496 грн. за $1. Товари були відвантажені 22.08.14 р.
Таблиця 2. Відображення в обліку експортних операцій з передоплатою
Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | |||
21.08.14 | Надійшла на розподільний рахунок передоплата за експортним контрактом | 334 | 681 | $10000 132230,77 | — | — |
21.08.14 | Відображено витрати від продажу валюти (від’ємну різницю між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу (12,9496 -13,223077) х $10000 | 942 | 334 | 2734,77 | — | 2734,77 (ряд. 06.4.43 додатка ІВ) |
21.08.14 | Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 334 | 647,48 | — | 647,48 (ряд. 06.1 декларації) |
22.08.14 | Надійшли кошти від продажу валюти | 311 | 334 | 128848,52 | — | — |
22.08.14 | Передано покупцеві право власності на товар | 362 | 702 | $10000 132230,77 | 132230,77 (ряд. 02 декларації) | — |
22.08.14 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 681 | 362 | $10000 132230,77 | — | — |
На завершення розмови нагадаємо, що питання відображення операцій з іноземною валютою розглядалися у статті «Валютне»: розрахунок курсових різниць на новий лад і збір до ПФУ» // «БТ», 2014, № 16, с. 20, коментарі «Мінфін у курсі…: «знайомі» поправки до «валютного» П(С)БО 21 і не лише» // «БТ», 2014, № 33, с. 5.
Висновки
-
Із 21.08.14 р. запроваджено обов’язковий 100 % продаж надходжень в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора та в російських рублях практично за всіма договорами.
-
У таких умовах ми рекомендуємо відображати в балансі розподільний рахунок банку та показувати рух коштів на ньому в бухгалтерському та податковому обліку.
-
На думку податківців, в обліку єдиноподатника відображаються тільки додатні курсові різниці, а від’ємні — не показуються. Те саме стосується різниць, що виникають під час продажу валюти.
Документи статті
Закон № 2346 — Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.01 р. № 2346-III.
Постанова № 515 — постанова Правління НБУ від 20.08.14 р. № 515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України».
Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281.
Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492.
Класифікатор — Класифікатор іноземних валют і банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34.
УПК № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 574.