Який договір вважається давальницьким
Давальницькою сировиною вважається сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) та передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції. Ця продукція (її частина) повертається власнику сировини або за його дорученням іншій особі. Таке визначення давальницькій сировині надано в п.п. 14.1.41 ПКУ.
Що стосується визначення операції з давальницькою сировиною, то його на сьогодні можемо знайти тільки в п.п. 14.1.134 ПКУ. Це операція з переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників та виконавців, а також етапів (операцій)) з метою отримання готової продукції за відповідну плату. Там також уточнюється, що до операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 % загальної вартості готової продукції.
Це визначення «перейшло» до ПКУ із Закону № 327. Однак після того, як останній втратив чинність (з 01.06.12 р.), відповідні правки до ПКУ внесені не були, унаслідок чого тут зберігся «анахронізм».
Увага! Однозначно можна стверджувати, що згадане визначення операції з давальницькою сировиною може використовуватися виключно для податкових цілей. Сьогодні це впливає на таке:
• за такими договорами підприємства не мають права застосовувати нульову ставку обкладення податку на прибуток (п.п. 2.14 п. 154.6 ПКУ);
• можливість застосовувати спецрежим з ПДВ (п. 209.6 ПКУ);
• акцизний податок (у випадку його справляння) сплачується податковим агентом (переробником), а не замовником (п. 212.2 ПКУ).
В іншій частині оподаткування давальницьких операцій не залежатиме від того, який відсоток сировини замовника (більше 20 % чи менше) використовується у виготовленні продукції.
У ЦКУ договори давальницької переробки окремо не виділені та регламентуються загальними положеннями глави 61 «Підряд».
Такі договори можуть бути віднесені до договорів підряду з виконанням роботи з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ). Відповідно до ч. 2 ст. 840 ЦКУ в договорі на переробку давальницької сировини мають бути зазначені такі відомості:
• норми витрат матеріалу;
• строки повернення залишку матеріалу та основних відходів;
• відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків.
Важливий момент: для уникнення «податкових» неприємностей у договорі потрібно чітко вказати, що право власності на матеріали, які передаються переробнику, належить замовникові. Крім того, бажано застерегти заставну вартість матеріалів як у договорі, так і в первинних документах (накладних, актах приймання-передачі матеріалів (продукції)).
Якщо замовник розплачується з переробником давальницькою сировиною (матеріалами) або готовою продукцією, у договорі необхідно вказати також їх ціну та кількість. При цьому можливі такі варіанти:
• у договорі відразу передбачається, що розрахунок провадиться сировиною (готовою продукцією). У цьому випадку має місце бартерний договір (п.п. 14.1.10 ПКУ);
• у договорі визначено розрахунок грошовими коштами за роботу переробника, а згодом сторони домовляються щодо проведення взаємозаліку за зобов’язаннями замовника в частині оплати роботи переробника з його зобов’язаннями за іншим договором купівлі-продажу сировини (готової продукції). Такий договір не вважається бартерним, оскільки зобов’язання зараховуються за різними договорами.
Після виконання роботи переробник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок (ч. 1 ст. 840 ЦКУ).
Обережно: договір про переробку давальницької сировини належить до договорів на виконання робіт. При цьому виготовлена продукція для замовника не вважається власною продукцією (див. лист ДПАУ від 14.02.07 р. № 1440/6/23-8019). Тому в цьому випадку замовник не може скористатися пільговими нормами з ч. 1 ст. 9 Закону про РРО стосовно продажу продукції без РРО з оформленням прибуткових касових ордерів.
Податковий облік у переробника
Податок на прибуток. Оскільки право власності на матеріали замовника до переробника не переходить, відсутня операція продажу товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ). Тому переробник не відображає такі матеріали в обліку з податку на прибуток.
У доходи включають лише суму винагороди за виконані роботи за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт, зокрема звіту переробника (п. 137.1 ПКУ). Саме на цю дату переробник може відобразити й витрати, пов’язані з виконаною роботою з переробки матеріалів (п. 138.4 ПКУ).
Якщо згідно з умовами укладеного договору переробник отримує як оплату за виконану роботу матеріали або готову продукцію, то вони включаються до витрат або на дату відображення доходів від їх продажу (п. 138.4 ПКУ), або на дату іншого використання у власній господарській діяльності (п. 138.5 ПКУ).
ПДВ. Унаслідок того, що право власності до переробника на матеріали (готову продукцію) до переробника не переходить, ця операція не вважається постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ). Відповідно на облік з ПДВ операція отримання матеріалів та передачі готової продукції не впливає.
Податкові зобов’язання з ПДВ у переробника виникають у частині виконаних робіт за першою подією, що настала раніше (п. 187.1 ПКУ):
• на дату складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт, зокрема звіту переробника;
• на дату надходження грошових коштів на банківський рахунок або до каси переробника.
На цю дату переробник виписує податкову накладну на суму виконаних робіт.
Важливо! Якщо в оплату за виконані роботи переробник отримує матеріали (готову продукцію), то на дату їх отримання у нього виникає право на податковий кредит за наявності податкової накладної.
Єдиний податок. Тут насамперед слід ураховувати, що фізична особа — платник єдиного податку групи 2 не має права надавати послуги з переробки продукції з давальницької сировини суб’єктам господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). На це звертають увагу й податківці (консультація в категорії 107.03 ЗІР ДФСУ).
Базою обкладення єдиним податком є сума грошових коштів, що надійшла переробнику як оплата за виконані роботи.
Важливий момент: бартерні договори для єдиноподатників заборонені (п. 291.6 ПКУ). Дуже небезпечно їм здійснювати й операції взаємозаліку. Тому в договорах з єдиноподатниками важливо передбачати виключно грошову оплату за виконані роботи.
Податковий облік у замовника
Податок на прибуток. Замовник не відображає в податковому обліку операцію передачі матеріалів переробнику з тих самих причин, що й переробник, — немає факту продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). На суму виконаних робіт замовник збільшує вартість переданих матеріалів (п. 138.6 ПКУ), а потім у загальному порядку відображає витрати щодо такої готової продукції:
• на дату відображення доходу від її реалізації (п. 138.4 ПКУ)
або
• на дату використання готової продукції у власній господарській діяльності (п. 138.5 ПКУ).
Якщо в оплату за виконані роботи переробнику передаються матеріали (готова продукція), на дату такої передачі у замовника виникає дохід (п. 137.1 ПКУ), при цьому собівартість матеріалів (готової продукції) він може включити до витрат (п. 138.4 ПКУ).
ПДВ. Замовник не відображає в обліку з ПДВ операції передачі матеріалів на переробку, що підтверджують і податківці (консультація в категорії 101.06 ЗІР ДФСУ).
У загальному випадку замовник отримує право на податковий кредит з ПДВ щодо робіт, виконаних переробником, на дату першої події, яка настала раніше (п. 198.2 ПКУ):
• на дату складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт, зокрема звіту переробника;
• на дату перерахування грошових коштів на банківський рахунок або до каси переробника.
Якщо у розрахунок за виконані роботи переробнику передаються матеріали (готова продукція), у замовника на дату такої передачі виникають податкові зобов’язання з ПДВ.
Бухгалтерський облік
Облік у переробника. Отримані від замовника матеріали та належну йому готову продукцію переробник відображає на позабалансовому рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки». При цьому для полегшення контролю є сенс завести аналітику на цьому рахунку, наприклад, відкрити субрахунки:
• 0221 «Давальницька сировина на складі»;
• 0222 «Давальницька сировина, передана у виробництво»;
• 0223 «Готова продукція з давальницької сировини» (на цьому рахунку облік ведеться за заставною ціною вхідної сировини).
Усі витрати, пов’язані з виконанням робіт з переробки давальницької сировини, переробник відображає на рахунку 23 «Виробництво». На дату підписання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт, переробник показує дохід від виконання робіт.
Якщо в оплату за виконані роботи переробник отримує від замовника матеріали (готову продукцію), він прибуткує їх у звичайному порядку на дату отримання на рахунках запасів залежно від подальшого призначення.
Облік у замовника. Передані в переробку матеріали відображають на субрахунку 206 «Матеріали, переданих в переробку». На думку Мінфіну, яку викладено в листі від 22.06.07 р. № 31-34000-10-16/12889, витрати на переробку сировини, що оплачуються сторонній організації на підставі договору, підписаного акта виконаних робіт (за вирахуванням непрямих податків, які відшкодовуються підприємству) відображаються по дебету рахунків, на яких ведеться облік виробів (сировини), отриманих із переробки. Отже, на суму виконаних робіт одразу збільшується вартість готової продукції та замовник не відображає виконані переробником роботи на рахунку 23.
Приклад. Замовник передав у переробку 200 м металопрокату для виготовлення металоконструкцій. Собівартість металопрокату склала 50 грн. за од. (заставна вартість — 120 грн. з ПДВ). Із цих матеріалів було виготовлено 20 од. металоконструкцій. Вартість виконаних робіт склала 1200 грн. з ПДВ.
Розрахунки здійснюються:
1) у грошовій формі;
2) металопрокатом за ціною 120 грн. з ПДВ за м (10 м).
Облік операцій з давальницькою сировиною
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік у переробника (варіант 1 — розрахунки у грошовій формі) | |||||
| 1. Надійшли давальницькі матеріали від замовника на склад | 0221 | — | 24000 | — | — |
| 2. Передано матеріали в переробку | 0222 | 0221 | 24000 | — | — |
| 3. Відображено витрати, пов’язані з переробкою матеріалів | 23 | 13, 20, 91, 651, 661, 685 | 800 | — | — |
| 4. Списано витрачені матеріали з позабалансового обліку | — | 0222 | 24000 | — | — |
| 5. Оприбутковано готову продукцію на склад | 0223 | — | 24000 | — | — |
| 6. Передано готову продукцію замовнику | — | 0223 | 24000 | — | — |
| 7. Відображено дохід від виконання робіт (підписано акт про виконання робіт) | 361 | 703 | 1200 | 1000 (ряд. 02 декларації) | — |
| 8. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 9. Відображено собівартість робіт з переробки | 903 | 23 | 800 | — | 800 (ряд. 05.1 декларації) |
| 10. Відображено фінансовий результат від виконання робіт: | |||||
| доходи | 703 | 791 | 1000 | — | — |
| витрати | 791 | 903 | 800 | — | — |
| 11. Отримано оплату від замовника | 311 | 361 | 1200 | — | — |
| Облік у переробника (варіант 2 — розрахунок матеріалами) | |||||
| 12. Надійшли давальницькі матеріали від замовника на склад (190 од.) | 0221 | — | 22800 | — | — |
| 13. Оприбутковано матеріали, передані в оплату за виконані роботи | 201 | 631 | 1000 | — | — |
| 14. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 15. Передано матеріали в переробку | 0222 | 0221 | 22800 | — | — |
| 16. Списано витрачені матеріали з позабалансового обліку | — | 0222 | 22800 | — | — |
| 17. Оприбутковано готову продукцію на склад | 0223 | — | 22800 | — | — |
| 18. Передано готову продукція замовнику | — | 0223 | 22800 | — | — |
| 19. Здійснено взаємозалік заборгованостей(1) | 631 | 361 | 1200 | — | — |
| Облік у замовника (варіант 1 — розрахунки у грошовій формі) | |||||
| 20. Передано матеріали в переробку | 206 | 201 | 10000 | — | — |
| 21. Отримано готову продукцію з переробки | 26 | 206 | 10000 | — | — |
| 22. Відображено вартість робіт з переробки (підписано акт виконаних робіт) | 26 | 631 | 1000 | — | — |
| 23. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 24. Оплачено роботи переробнику | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| Облік у замовника (варіант 2 — розрахунок матеріалами) | |||||
| 25. Передано матеріали в переробку (190 од.) | 206 | 201 | 9500 | — | — |
| 26. Передано матеріали в оплату за виконані роботи | 361 | 712 | 1200 | 1000 (ряд. 02 декларації) | — |
| 27. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 200 | — | — |
| 28. Списано матеріали на реалізацію | 943 | 201 | 500 | — | 500 (ряд. 05.1 декларації) |
| 29. Відображено фінансовий результат від реалізації матеріалів: | |||||
| доходи | 712 | 791 | 1000 | — | — |
| витрати | 791 | 943 | 500 | — | — |
| 30. Отримано готову продукцію з переробки | 26 | 206 | 9500 | — | — |
| 31. Здійснено взаємозалік заборгованостей(2) | 631 | 361 | 1200 | — | — |
| (1) В обліку здійснюються ще кореспонденції 3, 7 — 10. (2) В обліку виконується ще кореспонденції 22 — 23. | |||||
Як бачимо, з позиції обліку нічого складного у відображенні давальницьких операцій немає. Причому сторонам вони приносять податкову вигоду, оскільки у переробника оподатковується тільки вартість його робіт, а не вся ціна виготовленої продукції.
Висновки
-
Договори на переробку давальницької сировини можуть бути віднесені до договорів підряду з виконанням роботи з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ).
-
Дотримання 20 % вартості сировини замовника в загальній вартості готової продукції за договорами з давальницькою сировиною впливає тільки на те, що за такими договорами підприємства не мають права застосовувати нульову ставку обкладення податку на прибуток (п.п. 2.14 п. 154.6 ПКУ), акцизний податок (у випадку його справляння) сплачується податковим агентом (переробником), а не замовником (п. 212.2 ПКУ) та на можливість застосовувати спецрежим з ПДВ (п. 209.6 ПКУ).
-
Переробник не відображає отримані в переробку матеріали в обліку з податку на прибуток та з ПДВ, оскільки право власності на них до нього не переходить.
-
У доходи переробника включається тільки сума винагороди за виконані роботи за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт. Саме на цю дату переробник може відобразити й витрати, пов’язані з виконанням робіт з переробки матеріалів.
-
Податкові зобов’язання з ПДВ у переробника виникають у частині виконаних робіт за першою подією, що настала раніше: або на дату складання акта чи іншого документа, який підтверджує факт виконання робіт, зокрема звіту переробника, або на дату надходження грошових коштів на банківський рахунок або до каси переробника.
-
Фізична особа — платник єдиного податку групи 2 не має права надавати послуги з переробки продукції з давальницької сировини суб’єктам господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування.
-
Замовник не відображає в податковому обліку операцію передачі матеріалів переробнику, оскільки відсутній факт продажу. На суму виконаних робіт замовник збільшує вартість переданих матеріалів. У частині отриманих робіт з переробки замовник має право на податковий кредит з ПДВ.
Документи і скорочення статті
Закон № 327 — Закон України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР.
РРО — реєстратор розрахункових операцій.
