Правові засади
Що таке ПФД: ЦКУ- та ПКУ-нюанси
Для того щоб розібратися з цим питанням, насамперед звернемося до основного документа, який регулює цивільні відносини, — до ЦКУ. Але перший сюрприз полягає в тому, що в ньому ви не знайдете визначення «поворотна фінансова допомога».
Його можна знайти в ПКУ. Так, згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога (ПФД) — це сума коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.
Звідси висновок: ПФД за своєю сутністю є різновидом позики. Отже, орієнтуватися в подальшому ми будемо на ст. 1046 — 1053 ЦКУ.
Але тільки орієнтуватися! Причина в тому, що ЦКУ та ПКУ по-різному трактують таке поняття, як «позика».
Згідно зі ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками*, а позичальник зобов’язується повернути кредитору таку саму суму грошей (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду і такої ж якості.
* Це ознаки, що притаманні всім речам того самого роду та вимірюються числом, вагою, мірою (ст. 184 ЦКУ).
Відповідно ж до ПКУ позика — це грошові кошти, які можуть надати тільки фінустанови на певний строк із зобов’язанням їх повернення і сплатою певної суми за користування такою позикою (п.п. 14.1.267 ПКУ). Інакше кажучи, ідеться про надання фінансової послуги згідно з п.п. 6 п. 1 ст. 4 Закону № 2664.
Тому для уникнення таких труднощів звичайні юридичні та фізичні особи можуть використовувати у своєму арсеналі тільки ПФД, яка, на відміну від позики (відповідно як до ЦКУ, так і до ПКУ), має свої особливості:
• предметом договору є тільки грошові кошти;
• відсутність плати за користування такою допомогою (ПФД не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами);
• обов’язкове повернення отриманих коштів.
Важливо! Не відхиляйтеся від зазначених ознак на жодний дюйм, інакше ви даєте податківцям шанс розцінити отриману/надану ПФД як позику на платній основі з відповідними наслідками.
Що зробити для уникнення цього? Скласти правильно договір на надання ПФД. Про це далі.
Основні вимоги до договору
Складаючи договір про надання ПФД, необхідно дотримуватися двох основних правил, зазначених на рис. 1 (див. с. 30).
Рис. 1. Основні правила складання договору про ПФД
Крім того, не забудьте вказати місце складання договору, дату, найменування сторін, порядок повернення допомоги, відповідальність сторін та порядок вирішення спорів.
Зверніть увагу! Моментом укладення договору є не дата його підписання, а дата передачі суми ПФД від позикодавця позичальнику.
Позичальник та позикодавець: хто вони
Сторонами договору про надання ПФД є позичальник та позикодавець (ст. 1046 ЦКУ).
Хто ж вони? ЦКУ не обмежує коло осіб, які можуть стати позикодавцем або позичальником. Тому це може бути будь-яка юридична чи фізична особа, яка має правоздатність і дієздатність.
Таким чином, учасниками таких відносин (як позичальниками, так і позикодавцями) можуть бути особи, зазначені на рис. 2 (див. далі).
Рис. 2. Хто може бути позикодавцем або позичальником підприємства
Зверніть увагу! Якщо позикодавець і директор підприємства — та сама особа, доцільно, щоб від імені підприємства договір підписувала інша посадова особа, уповноважена відповідною довіреністю.
Видача/отримання ПФД: оформляємо правильно
Документальне оформлення. Воно залежатиме від способу отримання/видачі сум ПФД.
Так, при видачі ПФД готівковими коштами з каси підприємства:
• позикодавець виписує ВКО (типова форма № КО-2);
• позичальник, прибуткуючи суму ПФД, оформляє ПКО (типова форма № КО-1).
При поверненні — навпаки:
• позичальник складає ВКО та повертає борг;
• позикодавець виписує ПКО, прибуткуючи відповідну суму в касі підприємства.
При безготівковому перерахуванні підтвердними документами будуть платіжне доручення та виписка банку. Додатково можна скласти Акт звіряння взаємних розрахунків*, керуючись п.п. 11.11 Інструкції № 69.
* Затвердженої форми документа немає, його складають у довільній формі.
Якщо стороною договору є звичайна фізична особа чи ФОП, такій особі достатньо буде просто оформити розписку позичальника (ч. 2 ст. 1047 ЦКУ). Адже вимогу щодо обов’язкового оформлення готівкових операцій за допомогою ПКО та ВКО встановлено тільки для юридичних осіб (лист НБУ від 30.10.06 р. № 25-113/2453-11507).
Готівкові обмеження. І тут нас очікує аж ніяк не радісна новина: навіть при видачі/поверненні ПФД потрібно дотримуватися готівкових обмежень, установлених Постановою № 210 («БТ», 2013, № 30, с. 6; 2014, № 16, с. 5, № 33, с. 8):
• при розрахунках фізичної особи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня — у розмірі 150 тис. грн.;
• при розрахунках юридичних осіб між собою протягом одного дня — у розмірі 10 тис. грн.
Що стосується фізичних осіб, то ми з таким висновком не згодні. Адже зазначені обмеження стосуються тільки розрахункових операцій за товари (роботи, послуги), і це прямо прописано в п.п. 2.3 глави 2 Положення № 637. Цікаво, що раніше таку точку зору підтримував і сам НБУ (лист НБУ від 08.11.13 р. № 11-117/21669). Та й податківці погоджувалися з ним, стверджуючи: 150-тисячне обмеження поширюється тільки на готівкові розрахунки за товари, роботи, послуги і не стосується позареалізаційних надходжень (чим і є ПФД; категорія 109.13 ЗІР Міндоходів). Але, як то кажуть, щось пішло не так.
На початку року НБУ змінив свою позицію та роз’яснив, що обмеження, передбачені п. 1 Постанови № 210, стосуються й розрахунків за договорами, пов’язаними з корпоративними правами, наданням або поверненням позики, виплатою неустойки (лист НБУ від 24.01.14 р. № 11-116/3159).
А далі — більше. Тепер і податківці стали на бік НБУ та повідомили, що обмеження готівкових розрахунків фізичної особи з підприємством (підприємцем) поширюється й на поворотну фінансову допомогу (лист ДФСУ від 21.07.14 р. № 25/6/99-99-22-06-03-15/415 // «БТ», 2014, № 33, с. 8).
А тому радимо не переходити цю межу, бо штраф за таке порушення чималенький — 1700 – 3400 грн., а за повторне порушення — 8500 – 17000 грн. (ст. 16315 КУпАП). До речі, таке покарання загрожує тільки посадовим особам підприємства або підприємцям, а от звичайна фізична особа «вийде сухою з води». Адже вона не є суб’єктом такого правопорушення.
Але вихід можна знайти:
• у безготівковій формі провести тільки суму перевищення 150-тисячної межі;
• розподілити платіж на кілька днів (на кілька частин із певним проміжком).
Однак не забувайте про ліміт каси (докладніше читайте у «БТ», 2014, № 9, с. 36, № 16, с. 16).
Чи використовувати РРО? Підприємства, що використовують РРО, при видачі та поверненні ПФД касовий апарат не застосовують, оскільки такі операції не підпадають під поняття «розрахункова операція» (ст. 2 і п. 1 ст. 3 Закону про РРО). Проте якщо РРО встановлено в касі підприємства, то через нього потрібно проводити всю готівку, що надійшла та видана. Для цього використовують операції «службове внесення» або «службова видача».
Облік у позичальника
Позичальник — платник податку на прибуток
Загальні правила. Податкові наслідки отримання ПФД позичальником залежать від двох чинників:
• строку повернення позики;
• статусу позикодавця.
Зупинимося на першому з них — строку повернення.
Тут діє золоте правило: якщо підприємство отримало та повернуло ПФД у межах одного звітного періоду, для нього податкових наслідків не буде (запитання № 1 УПК № 367 // «БТ», 2014, № 28, с. 4, 9). Відповідно, сума такої ПФД не потрапить і до декларації з податку на прибуток.
Як визначити звітний період. Відповідно до п. 33.3 ПКУ це період, за який платник податків зобов’язаний обчислювати податки, подавати податкові декларації та сплачувати до бюджету суми податків і зборів.
Для платника податку на прибуток такими періодами будуть (п. 152.9 ПКУ):
• календарний рік — для тих, хто звітує щодо ПНП раз на рік (абз. 4 п. 57.1 ПКУ);
• календарний квартал — для тих, хто подає «внутрішньорічні» декларації з ПНП (абз. 9, 10 п. 57.1 ПКУ).
Нагадаємо: у 2013 році Закон № 403 не зовсім коректно підправив п. 152.9 ПКУ, тож базовим звітним періодом у «прибутковому» питанні став календарний рік, але тільки для платників щомісячних авансів («БТ», 2013, № 32, с. 8).
Цим законодавці «дали відсіч» податківцям, які вимагали від тих, хто подаватиме декларацію тільки за підсумками року, застосовувати квартальний звітний період у питанні ПФД: уключати в дохід не повернену на кінець кварталу ПФД від неплатників податку на прибуток, а також нараховувати умовні проценти на таку «квартальну неповерненку», отриману від платників податку на прибуток (лист Міндоходів у м. Києві від 19.06.13 р. № 1179/10/06-4-06 // «БТ», 2013, № 30, с. 6).
Але формально «спати спокійно» почали тільки платники авансів.
Пізніше законодавці реабілітувалися і Законом № 657 виправили «недорікуватість» п. 152.9 ПКУ: з 01.01.14 р. звітний (податковий) період дорівнює року для платників, визначених у п. 57.1 ПКУ, тобто і для неплатників щомісячних авансів («БТ», 2013, № 47, с. 34).
Реабілітувалися й податківці. У листі від 25.11.13 р. № 15986/6/99-99-19-03-02-15 («БТ», 2014, № 7, с. 9) Міндоходів убезпечило і неплатників щомісячних авансів, які отримали ПФД у 2013 році: якщо прибутківець — неплатник авансів з доходом за 2012 рік менше 10 млн грн. отримав у 2013 році ПФД від неплатника податку на прибуток та повернув її до 01.01.14 р., то сума такої ПФД не потрапить до «прибуткової» декларації за 2013 рік. І щоквартальні декларації такому прибутківцю-позичальнику в середині 2013 року подавати було не потрібно. Про що ми, власне, завжди й говорили.
Таким чином, можна вважати, що з проблемним 2013 роком питання закрите. А з 01.01.14 р. уже без будь-яких розмов та сумнівів базовим звітним періодом для всіх платників ПНП, згаданих у п. 57.1 ПКУ, є календарний рік.
Як виняток звітувати всередині року (відповідно в питаннях ПФД орієнтуватися на свої «короткі» періоди) повинні (п.п. 152.9 ПКУ):
• платники щомісячних авансів, які за підсумками I кварталу звітного року не отримали прибуток або зазнали збитків та скористалися правом подати декларацію за цей період, позбувшись у такий спосіб обов’язку сплати щомісячних авансів. У подальшому такі платники подають декларацію за півріччя, три квартали та рік;
• платники податків з доходом, що враховується при визначенні об’єкта оподаткування, за минулий звітний рік понад 10 млн грн., котрі за його підсумками не отримали прибутку (або зазнали збитку), не нараховували податкові зобов’язання та не мали бази для розрахунку щомісячних авансів на наступний рік, але відпрацювали у I кварталі звітного року прибутково. Вони подають декларацію за півріччя, три квартали та рік для нарахування і сплати податкових зобов’язань.
Тож якщо ви не повернули суму ПФД протягом звітного періоду, то податкові наслідки не змусять на себе довго чекати. І вони вже залежатимуть від статусу позикодавця.
Позикодавець — неплатник податку на прибуток/«пільговик»
Спочатку давайте визначимо коло «підозрюваних», які потрапляють до цієї категорії. Це:
• звичайні фізичні особи;
• єдиноподатники (як юридичні, так і фізичні особи);
• платники фіксованого сільськогосподарського податку;
• нерезиденти (юридичні особи, фізичні особи);
• ФОП на загальній системі оподаткування;
• неприбуткові організації;
• «пільговики», діяльність яких:
а) звільнена від обкладення податком на прибуток згідно зі ст. 154 ПКУ, у тому числі платники податку на прибуток за ставкою 0 %;
б) частково звільнена від сплати ПНП відповідно до ст. 158 ПКУ;
в) тимчасово звільнена згідно з п.п. 15 — 19, 27 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ;
• «пільговики» — суб’єкти ІТ-індустрії відповідно до п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ і п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Так, якщо ви отримали допомогу від когось із перелічених суб’єктів та не повернули її на кінець звітного періоду, вашим провідником у нетрях податкового обліку стає абз. 1 п. п. 135.5.5 ПКУ.
Відповідно до цієї норми вам необхідно на кінець звітного періоду (у якому ви отримали допомогу та не повернули її) включити неповернену суму ПФД (а не всю суму отриманої ПФД!) до складу інших податкових доходів.
У декларації з податку на прибуток така сума допомоги знайде своє місце у:
• ряд. 03.12 додатка ІД;
• ряд. 03 самої декларації.
При поверненні всієї суми ПФД (або її частини) ви збільшите свої податкові витрати на розмір поверненої ПФД за результатами того звітного періоду, в якому відбулося таке повернення (абз. 2 п. п. 135.5.5 ПКУ).
У декларації таку суму ви внесете до:
• ряд. 06.4.36 додатка ІВ;
• ряд. 06.4 самої декларації.
Зверніть увагу! Жодних умовних процентів нараховувати не потрібно (абз. 3 п.п. 135.5.5 ПКУ).
Важливо! У цьому випадку в бухобліку ні доходів, ні витрат немає.
Приклад 1. У січні 2014 року ТОВ «Плюс» отримало від звичайної фізичної особи ПФД у сумі 120 тис. грн. строком на 10 місяців. У березні 2014 року воно повернуло частину допомоги — 40 тис. грн. У підприємства з’явилися підстави для подання декларації з податку на прибуток за I квартал, і воно її подало. У такому випадку не повернену на кінець кварталу частину ПФД у розмірі 80тис. грн. ТОВ «Плюс» включило до складу інших податкових доходів.
У травні 2014 року підприємство виплатило позикодавцеві ще 40 тис. грн. Цю суму за результатами першого півріччя позичальник уключив до податкових витрат. Повністю погасити заборгованість вийшло тільки у серпні 2014 року. Решту 40 тис. грн. за результатами 9 місяців було включено підприємством до податкових витрат за цей період.
Увага! Сума отриманої ПФД, яку включено в доходи, може мати вирішальне значення при розрахунку ліміту в 10 млн грн. та визначенні необхідності сплати авансових внесків (п. 57.1 ПКУ).
Нюанси обліку ПФД, отриманої від неплатника ПНП/«пільговика», розглянемо в табл. 1.
Таблиця 1. Нюанси податкового обліку ПФД, отриманої від неплатника ПНП/«пільговика»
| Ситуація | Порядок дій |
| ПФД отримано та відображено у складі доходів до 01.04.11 р. | При поверненні суми такої ПФД можете сміливо включати її до складу податкових витрат. Адже після набуття чинності ПКУ власне облік поворотної допомоги не змінився. Додатковим підтвердженням цього є роз’яснення податківців, розміщене в категорії 102.06.03 ЗІР ДФСУ |
| ПФД отримано від відокремленого підрозділу без статусу юридичної особи | Податкових наслідків не буде, оскільки операції, проведені в межах однієї юридичної особи, не призводять до зміни її витрат або доходів (пп. 135.5.5 ПКУ) |
| ПФД отримано від нерезидента в іноземній валюті | Якщо ви не змогли повернути ПФД на кінець звітного періоду, вам необхідно визначити розмір отриманого доходу. Для цього використовуйте курс НБУ, що діяв на початок дня, коли ви отримали кошти на розподільний рахунок (читайте статтю «Обов’язковий продаж валюти «під нуль»: як вести облік» // «БТ», 2014, № 35, с. 19). |
| Строк договору про надання ПФД закінчився | Жодних податкових наслідків не буде. ПКУ не містить будь-яких вимог із цього приводу. Разом з тим, якщо строк договору закінчився, це зовсім не означає, що не потрібно віддавати ПФД |
| Строк позовної давності за договором про надання ПФД минув | На дату закінчення строку позовної давності заборгованість за ПФД переходить до розряду безповоротної фінансової допомоги (п.п. 14.1.257 ПКУ). |
Позикодавець — платник податку на прибуток на загальних підставах
А до цієї групи позикодавців входять підприємства, які сплачують податок на прибуток за ставкою, установленою п. 151.1 ПКУ (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ).
Нагадаємо, що основна ставка податку на прибуток у 2014 році становить 18 % (у 2013 році — 19 %, у 2012 році — 21 %; п. 151.1, п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).
Якщо позикодавець відповідає зазначеним вимогам, дійте згідно з пп. 14.1.257, 135.5.4 ПКУ. А це означає, що власне факт отримання та повернення ПФД на податковий облік не вплине. Включати отриману ПФД в доходи і повернену ПФД до складу витрат не доведеться.
Але є одне «Але!». Якщо на кінець звітного періоду підприємство так і не поверне отриману ПФД, ви повинні:
Крок 1. На суму неповерненої ПФД нарахувати умовні проценти (УП) у розмірі облікової ставки НБУ, обчисленої за кожен день її фактичного використання (п.п. 14.1.257 ПКУ).
ДДля розрахунку використовуйте формулу:
УП = ПФДн х Σ(Осn х Кднn) : (365 х 100),
де ПФДн — залишок ПФД, не повернений на кінець звітного періоду;
Ос& — облікова ставка НБУ, що діяла в розрахунковому періоді;
Кдн — кількість календарних днів (протягом яких діяла одна облікова ставка НБУ) фактичного використання неповерненої ПФД;
365 — кількість календарних днів у році (366 — для високосного).
При підрахунку суми УП не забувайте, що:
• сума ПФД, повернена у звітному періоді, до розрахунку УП не приймається;
• при підрахунку днів фактичного використання ПФД ураховують і день її отримання;
• ооблікова ставка НБУ періодично змінюється. Тому УП слід роз раховувати виходячи з тієї ставки НБУ, що діяла в певні дні звітного періоду. Розмір облікових ставок НБУ, що діяли у 2012 — 2014 рр, ми навели в табл. 2.
Таблиця 2. Розмір облікових ставок НБУ за 2012 — 2014 рр.
| Період | Ставка, % | Норма |
| 10.08.10 — 22.03.12 | 7,75 | Постанова НБУ від 09.08.10 р. № 377 |
| 23.03.12 — 09.06.13 | 7,5 | Постанова НБУ від 21.03.12 р. № 102 |
| 10.06.13 — 12.08.13 | 7,0 | Постанова НБУ від 06.06.13 р. № 209 |
| 13.08.13 — 14.04.14 | 6,5 | Постанова НБУ від 09.08.13 р. № 315 |
| 15.04.14 — 16.07.14 | 9,5 | Постанова НБУ від 14.04.14 р. № 212 |
| 17.07.14 — по теперішній час | 12,5 | Постанова НБУ від 15.07.14 р. № 417 |
Приклад 2. 7 квітня 2014 року ТОВ «Плюс» отримало від ТОВ «Сонечко» (платника ПНП на загальних підставах) ПФД у сумі 120 тис. грн. Позичальник у 2014 році звітує щокварталу. До кінця ІІ кварталу підприємство борг не повернуло. Розрахунок відбувся тільки 17 липня 2014 року.
Розрахуємо УП, які мають потрапити в дохід позичальника в першому півріччі 2014 року:
1. Сума ПФД, не повернена на кінець звітного періоду, — 120 тис. грн.
2. Кількість календарних днів використання ПФД — 85 (з 7 квітня по 30 червня), із них:
• 8 днів, коли облікова ставка НБУ становила 6,5 %;
• 77 днів, коли облікова ставка НБУ була на рівні 9,5 %.
3. УП = 120000 х (6,5 х 8 + 9,5 х 77) : (365 х 100) = 2575,89 (грн.)
Увага! УП за підсумками 9 місяців не нараховуємо, оскільки заборгованість на кінець звітного періоду було погашено. Це підтверджують і підкориговані відповіді на запитання № 2, 4 УПК № 367 (див. «БТ», 2014, № 30, с. 4).
Важливо! При нарахуванні УП жодних первинних документів складати не потрібно, оскільки така операція не знаходить відображення в бухобліку.
Крок 2. Включити розраховані УП до іншого податкового доходу (п.п. 135.5.4 ПКУ).
У декларації з податку на прибутку ця сума потрапить до ряд. 03.10.1 додатка ІД і ряд. 03 самої декларації.
Нагадуємо: якщо ви помилилися з розрахунками та вказали в декларації неправильну суму, помилку можна виправити за допомогою поточної декларації або за допомогою уточнюючої декларації.
При поверненні ПФД коригувати дохід і збільшувати витрати на суму нарахованих УП не доведеться.
Про нюанси, що стосуються отримання ПФД від платника ПНП на загальних підставах, ви дізнаєтеся з табл. 3.
Таблиця 3. Нюанси отримання ПФД від платника податку на прибуток на загальних підставах
| Ситуація | Порядок дій |
| ПФД отримана та повертається частинами | УП розраховуйте для кожної частини ПФД окремо. Але тільки за умови, що на кінець звітного періоду така частина ПФД залишилася неповерненою. Наша порада: намагайтеся повертати частини отриманої ПФД у тому самому порядку, в якому ви її отримували. Від цього й залежатиме розмір нарахованих вами УП |
| Строк договору про надання ПФД закінчився | На жаль, у ПКУ ми не знайдемо відповіді на це запитання. Контролери стверджують (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ): • на день закінчення дії договору позичальник має припинити нарахування УП на суму ПФД; • після закінчення строку позовної давності (1095 днів від дати закінчення договору) — включити суму неповерненої фіндопомоги в дохід. Наша позиція: незважаючи на те, що строк договору закінчився, договірні зобов’язання між позичальником та позикодавцем не припинилися (ст. 599 ЦКУ). Отже, поки підприємство не погасить свій борг, необхідно розраховувати і нараховувати УП на суму неповерненої ПФД та відповідно включати їх у дохід. Перш ніж застосовувати такий лояльний підхід податківців, ми б рекомендували отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання |
| Строк позовної давності договору про надання ПФД минув | Із закінченням строку позовної давності ПФД стає безповоротною фіндопомогою. Отже, позичальник (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ): • припиняє нараховувати УП на суму такої ПФД з дня, наступного за днем закінчення цього строку; • включає суму неповерненої ПФД до податкового доходу (п.п. 135.5.4 ПКУ) та відображає його в ряд. 03.10 додатка ІД |
Позикодавець — засновник/учасник
А це випадок особливий. Тут працює окрема норма — абз. 4 п.п. 135.5.5 ПКУ.
Відповідно до неї для позичальника не буде податкових наслідків, якщо він поверне ПФД не пізніше 365 календарних дні від дня її отримання.
Інакше кажучи, якщо підприємство погасить заборгованість протягом року від дня отримання допомоги, то ні доходів, ні витрат, ні умовних процентів відображати не потрібно (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ). І статус позикодавця при цьому значення не має.
Більше того, зверніть увагу на такі особливості:
1. Податковий облік отриманої ПФД залежить не від строку, на який укладено договір про надання ПФД, а від строку повернення боргу. Відповідно, якщо договір укладено на строк більше 1 року, то це не заважає позичальнику повернути отриману ПФД достроково.
2. 365 календарних днів починайте відлічувати з наступного дня після отримання допомоги (до каси або на поточний рахунок), а не з дати підписання договору (ч. 1 ст. 253 ЦКУ). Відповідно, день надходження грошових коштів не враховуємо.
3. Кількість договорів, що укладаються із засновником, не обмежена, головне — дотримуватися строків за кожним договором позики.
Якщо борг через 365 днів не погашено. На жаль, жодних рекомендацій, як діяти в цьому випадку, у ПКУ немає. А якщо немає спеціальних правил, то діємо відповідно до правил загальних (ст. 135 ПКУ). Так, позичальник:
• коригувань не вносить, донарахувань або виправлень не здійснює;
• облік неповерненої ПФД веде залежно від статусу засновника.
Засновник/учасник — платник ПНП. Діємо як у випадку зі звичайним платником ПНП, якому підприємство не повернуло ПФД на кінець звітного періоду (пп. 14.1.257, 135.5.4 ПКУ):
• нараховуємо УП на суму ПФД, не поверненої на кінець звітного періоду, в якому закінчилися 365 календарних днів;
• включаємо їх до іншого податкового доходу як безповоротну фінансову допомогу.
У Декларації з податку на прибуток ця сума потрапить до ряд. 03.10.1 додатка ІД.
Увага! Податківці вимагають нараховувати УП починаючи з дати отримання позики (запитання № 4 УПК № 367), а не з дня перевищення строку в 365 календарних днів.
Відповідно до такого сценарію:
• квартальнщики повинні будуть нарахувати УП з моменту отримання ПФД до початку кварталу, в якому «прострочену» допомогу було повернено засновнику. Отже, до складу доходів потрібно включити суму УП, розраховану за кожен день фактичного використання ПФД (без урахування днів кварталу, в якому її було повернено);
• річники, відповідно, — з дати отримання до початку року, в якому повернено засновникові «прострочену» ПФД.
Засновник/учасник — неплатник податку на прибуток/«пільговик». У цьому випадку діємо так само, як і при отриманні ПФД від звичайного неплатника/«пільговика»:
• на кінець найближчого звітного періоду, в якому відбулося прострочення, усю неповернену суму ПФД відносимо до іншого податкового доходу (абз. 1 п. п. 135.5.5 ПКУ). У Декларації з податку на прибуток — це ряд. 03.12 додатка ІД. УП не нараховуємо (абз. 3 п. п. 135.5.5 ПКУ);
• при поверненні боргу збільшуємо податкові витрати на погашену суму (абз. 2 п. п. 135.5.5 ПКУ). У декларації цю суму відображаємо в ряд. 06.4.36 додатка ІВ.
Контролери у своїх останніх роз’ясненнях не висловлювалися з приводу отримання ПФД від засновника — неплатника ПНП, а отже, слід орієнтуватися на наявні роз’яснення. Так, у категорії 102.06.3 ЗІР ДФСУ перевіряючі говорять: якщо підприємство повертає позику після закінчення 365 днів, але до завершення податкового періоду, в якому минув такий строк, то позичальник може оподатковувати таку суму за загальними правилами. Ці загальні правила зводяться до відображення доходів лише в тому випадку, коли ПФД не повернено на кінець звітного періоду.
Якщо ви не «встигаєте» у призначений строк, наша порада — до закінчення 365 календарних днів укладіть інший договір про надання ПФД і за рахунок отриманих коштів погасіть борг за першим договором. У такий спосіб ви дотримаєте строк за першим договором, та й у дохід не потрапить неповернена сума ПФД. А от за другим договором почнеться новий відлік.
Останні нюанси обліку ПФД, отриманої від засновника/учасника, ми звели до табл. 4.
Таблиця 4. Нюанси обліку ПФД, отриманої від засновника/учасника
| Ситуація | Порядок дій |
| ПФД отримано до 01.04.11 р. і не повернено й до сьогодні | У цьому випадку діємо згідно з роз’ясненням податківців, розміщеним у категорії 110.06.03 ЗІР ДФСУ. |
| ПФД отримано від засновника-нерезидента | Ваші дії як позичальника аналогічні діям при отриманні ПФД від звичайного неплатника ПНП —нерезидента (див. вище) |
Увесь алгоритм обліку сум ПФД у позичальника — платника податку на прибуток ви можете побачити на рис. 3.
Рис. 3. Алгоритм податкового обліку ПФД у позичальника — платника податку на прибуток
Позичальник — платник ЄП
Для платника ЄП ключову роль у податковому обліку отриманої ПФД відіграє не статус позикодавця, а строк повернення такої допомоги.
Так, згідно з абз. 3 п. п. 292.11 ПКУ в дохід єдиноподатника не включається сума ПФД, отримана та повернена ним протягом 12 календарних місяців від дня отримання такої допомоги.
Однак що робити у випадку, коли позичальник не поверне ПФД у зазначені строки, ПКУ не пояснює. У цій ситуації цілком логічно припустити, що ПФД, отриману та не повернену за договором протягом 12 календарних місяців, необхідно включити в дохід платника ЄП.
При цьому зверніть увагу на деякі особливості:
• до ЄП-доходу включаємо тільки не повернену в зазначений строк частину ПФД;
• 12 календарних місяців починаємо відлічувати починаючи з наступного дня отримання допомоги (а не з дня підписання договору). Отже, власне день надходження грошових коштів не враховуємо (ч. 1 ст. 253 ЦКУ);
• оскільки строк повернення встановлено в місяцях, закінчується він у відповідне число останнього місяця строку (ч. 3 ст. 254 ЦКУ). Наприклад, якщо ПФД отримано у січні 2014 року, то 12 календарних місяців закінчуються у січні 2015 року.
Увага! Нараховувати УП на суму ПФД, не поверненої на кінець звітного періоду, не потрібно («ВПСУ», 2012, № 37, с. 25).
Зауважте! Власне факт отримання ПФД платником ЄП на його доходи не впливає (лист ДПСУ від 11.02.13 р. № 1990/6/17-1216). А при поверненні допомоги, яку було включено раніше в дохід, відкоригувати його розмір уже не можна («ВПСУ», 2012, № 11, с. 27).
У декларації з ЄП неповернену суму ПФД показують у таких рядках:
• ФОП групи 1 — у ряд. 01, групи 2 — у ряд. 06, групи 3 — у ряд. 12 (11), групи 4 — у ряд. 17 (16).
Не забувайте, що єдиноподатники групи 1 і 2, а також групи 3 (без сплати ПДВ) дохід у вигляді неповерненої ПФД заносять до графи 5 Книги, затвердженої наказом № 1637 (лист ДПСУ від 27.09.12 р.);
• юридичні особи групи 4 — у ряд. 3 (2), групи 6 — у ряд. 17 (16).
ПФД отримано до 01.01.12 р. і не повернено й досі. Уся річ у тім, що до 01.01.12 р. (час дії Указу № 727/98) податківці вимагали включати в дохід єдиноподатника всю суму отриманої ПФД незалежно від строку її повернення.
Для тих, хто не послухався, вони пропонували вже під час дії ПКУ виправити помилку за допомогою уточнюючої декларації або уточнень у складі звітної декларації (категорія 108.04 ЗІР ДФСУ).
Наша позиція: приймаючи рішення про включення в дохід суми неповерненої допомоги, орієнтуйтеся на строки повернення такої ПФД згідно з абз. 3 п. 292.11 ПКУ. Так, якщо ви повернули ПФД, отриману до 01.01.12 р., і при цьому загальний строк користування такою допомогою не перевищив 12 місяців, у дохід таку суму не потрібно було включати.
Якщо ж строк перевищив 12 місяців, у перший день перевищення строку потрібно було включити суму ПФД у доходи і до бази обкладення ЄП.
Увесь порядок податкового обліку ПФД у позичальника — платника ЄП ви зможете простежити на рис. 4.
Рис. 4. Алгоритм податкового обліку ПФД у позичальника — платника ЄП
Перехідні моменти: сторони змінюють статус
| Ситуація | Порядок дій |
| Статус змінює позичальник | |
| ЄП → ЗС | Позикодавець — платник ПНП. Якщо позичальник переходить з ЄП на ЗС та не повертає ПФД на кінець звітного періоду, він має нарахувати УП і включити їх у дохід (питання № 5 УПК № 367; категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ). Увага! Нараховувати УП необхідно не з дня отримання ПФД, а з дати переходу на ЗС і тільки за умови, що таку суму допомоги не повернено на кінець звітного періоду. А що робити, якщо позичальник, перебуваючи на ЄП, уже включив у дохід суму такої допомоги? На жаль, офіційних роз’яснень із цього приводу поки що немає. На нашу думку, УП на суму такої ПФД нараховувати не потрібно, адже ці «доходи» вже потрапили під обкладення ЄП. Позикодавець — неплатник ПНП/«пільговик». Той факт, що позичальник перейшов з ЄП на ЗС та не повернув ПФД на кінець звітного періоду, на його податковий облік ніяк не вплине (запитання № 5 УПК № 367). |
| ЗС → ЄП | Позикодавець — платник ПНП: • за підсумками податкового періоду, в якому ПФД було отримано, нараховуємо УП та включаємо їх у дохід; • у періоді, в якому позичальник переходить на ЄП, припиняємо нараховувати УП (такі дії для ЄП не передбачені); • за підсумками періоду, в якому закінчується 12-місячний строк користування фіндопомогою, включаємо її до ЄП-доходу. Позикодавець — неплатник ПНП/«пільговик»: • за підсумками податкового періоду, в якому ПФД було отримано, включаємо суму неповерненої ПФД у дохід; • суму отриманої ПФД у складі ЄП-доходу не відображаємо, навіть якщо строк перевищить 12 календарних місяців; • при поверненні суми ПФД жодних коригувань виконувати не потрібно, навіть якщо таку суму раніше було включено до ЄП-доходу (у разі неповернення після 12 місяців — див. «ВПСУ», 2012, № 11, с. 27). Адже базою оподаткування для платників ЄП є дохід, а витрати в ній не враховують. Наша порада: спробуйте повернути отриману ПФД до переходу на ЄП. Це дозволить вам уключити суму такої допомоги до податкових витрат, якщо її вже було включено в доходи (або взагалі її не враховувати, якщо отримання та повернення припадають на один звітний період). І тільки після цього змінюйте систему оподаткування. Позикодавець — засновник/учасник. Якщо на дату переходу на ЄП не закінчився строк у 365 календарних днів, у податковому обліку жодних наслідків для позичальника не буде. У декларації з податку на прибуток (за звітний період, що передує кварталу, з якого позичальник переходить на спрощенку) суму ПФД відображати не потрібно (запитання № 3 УПК № 367). Якщо ж такий строк закінчився до переходу на нову систему оподаткування, то будуть «стандартні» податкові наслідки, залежні від статусу засновника/позичальника (див. с. 36). При цьому якщо ПФД буде повернено в період роботи на ЄП, віднести ПФД, раніше відображену в доходах, до витрат ми вже не зможемо |
| Статус змінює позикодавець | |
| ЄП → ЗС | На жаль, у ПКУ ви не знайдете відповіді на це запитання. Можливо, те, що п.п. 135.5.5 ПКУ не містить будь-яких пояснень, означає, що зміна статусу позикодавця при переході з ЄП на ЗС не змінить і порядок обліку ПФД. Але оскільки офіційної позиції податківці ще не висловили, для більшої надійності радимо запастися індивідуальною податковою консультацією (ст. 52 ПКУ) |
| ЗС → ЄП | У цьому випадку податківці пропонують такий порядок дій (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ): • за підсумками періоду, в якому позикодавець працював на ЗС, нарахувати УП на суму неповерненої ПФД та включити їх до іншого доходу (пп. 135.5.4, 14.1.227 ПКУ); • а починаючи з періоду, в якому позикодавець став платником ЄП, в іншому доході відобразити суму ПФД, не повернену на кінець такого періоду. |
|
| У періоді повернення ПФД позичальник отримує право на витрати згідно з п.п. 135.5.5 ПКУ. Але погодитися з таким підходом доволі складно. Адже п.п. 135.5.5 ПКУ сюди застосувати не можна: • ПФД було отримано від платника ПНП, а не від єдиноподатника; • статус позикодавця не має значення при поверненні ПФД. Наша позиція: позичальник має продовжувати нараховувати УП на неповернену частину допомоги, а не включати її в дохід |
| Засновник-позикодавець виходить зі складу учасників | Якщо позикодавець виходить зі складу засновників до закінчення 365 календарних днів і при цьому ПФД не забирає, позичальник позбавляється пільги відповідно до абз. 4 п.п. 135.5.5 ПКУ. Тепер ПФД підпадає під загальні правила податкового обліку (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ). Тому в подальшому діємо залежно від статусу позикодавця — є він платником ПНП або ні (див. вище). Увага! Першим звітним періодом, за підсумками якого позичальник зобов’язаний буде відобразити доходи, має бути період виходу засновника зі складу учасників |
ПДВ
ПФД не підпадає під обкладення ПДВ, оскільки надання такої допомоги не є постачанням товарів/послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, 185.1 ПКУ).
Бухоблік та звітність
Бухоблік. На відміну від податкового, у бухобліку отримання ПФД не спричинює будь-яких наслідків. А тому збільшення доходів або витрат позичальнику не загрожує. Такі висновки нам диктують:
• П(С)БО 15 «Дохід». Згідно з п. 5 цього Положення отримання позикових коштів (ПФД) не спричинює збільшення активів або зменшення зобов’язань, наслідком чого може стати зростання власного капіталу підприємства. А отже, ПФД не підпадає під визначення доходу в розумінні бухобліку. Така допомога виступає в ролі зобов’язань (п. 3 розд. I НП(С)БО 1);
• П(С)БО 16 «Витрати». Відповідно до п. 9.3 цього Положення погашення отриманих позик не визнається бухгалтерськими витратами.
Але відобразити такі суми на рахунках бухобліку все-таки необхідно. У цьому нам допоможуть пп. 4, 6 П(С)БО 11 «Зобов’язання». Згідно з цим документом вирішальним фактором при виборі рахунків буде не статус позикодавця, а строк повернення ПФД. Так, у разі отримання:
• довгострокової ПФД (надана на строк більше 1 року) використовуємо рахунок 55 «Інші довгострокові зобов’язання». У цьому випадку облік ПФД зведеться до таких записів:
| Операція | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | |
| 1. Отримуємо ПФД (її частину) | 301/311 | 55 |
| 2. На дату балансу переводимо ПФД до поточних зобов’язань (за умови, що решта строку погашення позики менше року) | 55 | 611 |
| 3. Погашаємо позику (її частину) | 611 | 301/311 |
• короткострокової ПФД (строк не більше року) обліковуємо її на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» або на спеціально відкритому для цього окремому субрахунку 607 «Інші короткострокові позики в національній валюті». У такому випадку вистачить двох записів:
| Операція | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | |
| 1. Отримуємо ПФД (її частину) | 301/311 | 685/607 |
| 2. Погашаємо позику (її частину) | 685/607 | 301/311 |
Увага! Умовно нараховані проценти в бухобліку не відображають (листи МФУ від 09.12.03 р. № 31-04200-30-5/7/7021 та від 14.11.03 р. № 31-04200-30-25/5432).
Фінансова звітність. Для тих, хто складає Баланс за формою № 1, у 2014 році нічого не змінилося. Суми отриманої ПФД заносимо до тих самих рядків, що й у 2013 році, а саме:
• довгострокову ПФД відображаємо в ряд. 1515 (п. 2.51 розд. ІІ Методрекомендацій № 433);
• короткострокову — у ряд. 1690 (п. 2.73 розд. ІІ Методрекомендацій № 433);
• довгострокову ПФД, що підлягає поверненню протягом наступних 12 місяців, — у ряд. 1610 (п. 2.61 розд. ІІ Методрекомендацій № 433).
А от форми Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-м, № 2-м) та Спрощеного фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-мс, № 2-мс) у 2014 році зазнали змін («БТ», 2014, № 12, с. 4). «Винний» у цьому наказ МФУ від 08.02.14 р. № 48, що переформатував деякі рядки звітності та змінив їх кодування. До яких рядків фінансової звітності потрапить сума ПФД, дивіться в табл. 5 (пп. 2.21, 2.23, 2.29 розд. ІІ П(С)БО 25).
Таблиця 5. Відображення отриманої ПФД у фінансовій звітності «малюків»
| ПФД | ф. № 1-м | ф. № 1-мс | ||
| 2013 | 2014 | 2013 | 2014 | |
| Довгострокова ПФД | 480 | 1595 | 480 | 1595 |
| Короткострокова ПФД | 610 | 1690 | 610 | 1690 |
| Довгострокова ПФД, що підлягає поверненню протягом наступних 12 місяців | 510 | 1610 | 500 | 1600 |
Докладніше про те, як «малюкам» заповнити фінансову звітність за новими правилами, читайте у «БТ», 2014, № 14, с. 12 і 21.
Звіт про пільги. Таку форму звітності доведеться заповнити тим позичальникам, які отримували ПФД від засновника або учасника. Її ви легко знайдете в додатку до постанови КМУ від 27.12.10 р. № 1233.
Графу «Код пільги згідно з довідником пільг» заповніть, використовуючи актуальний Довідник пільг (станом на 01.07.14 р. чинними є Довідники пільг № 71/1 і №71/2 від 26.06.14 р.). Відповідно до нього для «суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податків, при поверненні такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання» призначено код 11020226.
Розрахунок суми такої пільги теж не викличе труднощів (УПК № 584):
Сума пільги = Сума отриманої ПФД х ставка податку на прибуток.
Докладнішу інформацію щодо заповнення цього звіту ви знайдете у «БТ», 2014, № 28, с. 16.
Ф. № 1 ДФ. При поверненні ПФД звичайній фізичній особі або засновнику — фізичній особі доведеться заповнити й ф. № 1ДФ. Такі суми показуємо з ознакою доходу «153». При цьому (категорія 103.25 ЗІР ДФСУ):
• у гр. 3а вносимо нараховану суму ПФД;
• у гр. 3 — видану ПФД;
• у гр. 4 і 4а проставляємо «0».
Якщо немає можливості повернути борг
У такому випадку позичальнику потрібно бути обережним. Адже за договором про надання ПФД ви позичали грошові кошти, відповідно й повернути вам доведеться саме їх. Тому безпосередньо погасити заборгованість, наприклад товаром, не можна. Але вихід із ситуації, що склалася, є! Пропонуємо на ваш розсуд 3 варіанти дій.
Варіант 1 — залік однорідних вимог (ч. 1 ст. 601 ЦКУ, ч. 3 ст. 203 ГКУ). Сутність його полягає в тому, щоб зарахувати неповернену суму ПФД у рахунок дебіторської заборгованості, яка виникла внаслідок відвантаження позикодавцеві товарів, робіт, послуг.
Для цього вам доведеться укласти з позикодавцем окремий договір купівлі-продажу, а вже після відвантаження товару зарахувати зустрічні однорідні вимоги.
Тоді на дату такого заліку ПФД вважатиметься поверненою, а відвантажені товари (роботи, послуги) — оплаченими (категорія 102.06.03 ЗІР ДФСУ).
При цьому якщо суму ПФД було отримано від неплатника ПНП і позичальник уже відобразив її у складі доходу, то на дату проведення заліку він зможе віднести суму такої ПФД до складу податкових витрат.
Варіант 2 — новація зобов’язання. Суть її полягає в тому, щоб за домовленістю сторін первісне зобов’язання позичальника (погасити ПФД) замінити новим зобов’язанням (поставити товар у рахунок отриманого «авансу») між тими самими сторонами (ч. 2 ст. 604 ЦКУ). Таким чином, договір про надання ПФД набуває статусу звичайного договору купівлі-продажу.
Варіант 3— переведення боргу (ст. 520 ЦКУ). У цьому випадку позичальник припиняє збільшувати свій дохід на суму ПФД чи УП, оскільки більше не є боржником.
А от уключити суму переведеного боргу до витрат йому навряд чи вдасться. Адже згідно з п.п. 135.5.5 ПКУ збільшити витрати на суму ПФД можна тільки у випадку повернення суми боргу самим позичальником. Відповідно, новий боржник теж отримує послаблення — він не повинен збільшувати свої доходи (за тим самим принципом).
Обережно! Якщо не встигнете перевести борг до кінця звітного періоду, в якому отримали ПФД, ви зобов’язані включити суму неповерненої ПФД у дохід або нарахувати УП.
Докладнішу інформацію про переведення боргу ви знайдете у «БТ», 2014, № 27, с. 40.
Облік у позикодавця
Позикодавець — платник ПНП
Податок на прибуток. Тут діє одне-однісіньке правило: при видачі та поверненні ПФД податкові зобов’язання особи, котра її надала, не змінюються (абз. 3 п.п. 135.5.5 ПКУ). Інакше кажучи, податкових наслідків для позикодавця не буде. При цьому статус позичальника і строк повернення допомоги не мають жодного значення.
Зверніть увагу! Саме таке правило діє й у випадку надання позикодавцем ПФД своєму відокремленому підрозділу, що не має статусу юридичної особи (абз. 5 п.п. 135.5.5 ПКУ).
ПДФО. Не варто забувати: надаючи ПФД звичайним фізичним особам або своєму засновнику, підприємство-позикодавець виконує також роль податкового агента.
Згідно з п.п. 165.1.31 ПКУ суми ПФД не включають до оподатковуваного доходу працівника та не обкладають ПДФО.
Однак контролери уточнюють: до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб не потрібно включати тільки ПФД, яку було повернено вчасно. Якщо ж «слушний час» було пропущено, таку допомогу позикодавець зобов’язаний включити в дохід позичальника (категорія 103.02 ЗІР ДФСУ).
На нашу думку, така позиція є доволі спірною. Адже ПКУ передбачає включати до оподатковуваного доходу лише ту неповернену ПФД (п.п. 164.2.7 ПКУ):
• щодо якої закінчився строк позовної давності;
• сума якої перевищує 50 % місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, що діє на 1 січня звітного податкового року (у 2014 році — 609 грн.).
При цьому фізична особа самостійно сплачує ПДФО з таких доходів та вказує їх у річній податковій декларації про майновий стан і доходи.
Інші нюанси обліку ПФД у позикодавця ви знайдете в табл. 6.
Таблиця 6. Нюанси обліку ПФД у позикодавця — платника ПНП
| Ситуація | Порядок дій |
| Фізична особа не повернула борг у встановлений строк | Податок на прибуток. Оскільки податкові зобов’язання підприємства, що надало ПФД, не змінюються як при видачі, так і при її поверненні, включити неповернену суму допомоги до податкових витрат підприємство не зможе (п.п. 139.1.1 ПКУ). ПДФО. У такому випадку податківці радять (категорія 103.02 ЗІР ДФСУ): • у день закінчення договору включити неповернену суму ПФД до загального місячного оподатковуваного доходу працівника; • обкласти її ПДФО за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ (15 або 17 %). Однак ми знаємо, що до оподатковуваного доходу фізичної особи включається лише та сума заборгованості (п.п. 164.2.7 ПКУ): • щодо якої минув строк позовної давності, а не строк договору; • яка перевищує 50 % місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, що діє на 1 січня звітного податкового року (у 2014 році — 609 грн.). Наша порада: списати таку заборгованість до закінчення позовної давності та включити її в дохід працівника у вигляді додаткового блага. Відповідно така сума підлягає обкладенню ПДФО згідно з п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ. Однак сплатити нарахований ПДФО із суми списаного боргу підприємство буде зобов’язане, тільки якщо: • попередньо не повідомить боржника рекомендованим листом із повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про списання боргу; • не включить суму списаного боргу до ф. № 1ДФ з ознакою доходу «126» за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було списано. Якщо податковий агент виконає всі зазначені дії, фізичній особі — позичальнику доведеться самостійно вносити зазначені дані до річної декларації про майновий стан і доходи та сплачувати ПДФО |
| За договором про надання ПФД закінчився строк позовної давності | Податок на прибуток. Віднести суму такої безнадійної заборгованості до витрат не вийде, адже для цього необхідно виконати дві умови. Умова 1. Під таку заборгованість має бути створено резерв сумнівних боргів, і списати її необхідно саме за рахунок цих коштів (п.п. «г» п.п. 138.10.2 ПКУ). Умова 2. Таку заборгованість має бути пов’язано з господарською діяльністю підприємства (п.п. 139.1.1 ПКУ). Ну а ПФД уже ніяк не спрямована на отримання доходу. ПДФО. Списуємо неповернену суму ПФД (див. вище) |
Позикодавець — платник ЄП
Скажемо одразу: тут ситуація неоднозначна.
З одного боку, відповідно до головного правила обліку ПФД у позикодавця жодних податкових наслідків операція з видачі та повернення допомоги не несе. Саме такого висновку доходять і податківці у своєму листі від 11.02.13 р. № 1990/6/17-1216.
При цьому насторожує позиція контролерів, описана в роз’ясненнях ЗІР ДФСУ. Так, для юридичних осіб — платників ЄП, на їх думку, суми поверненої ПФД включати в дохід не потрібно (категорія 108.04 ЗІР ДФСУ).
Увага! Стосовно ФОП-ЄП висловлюється думка, що вони взагалі позбавлені права надавати ПФД. Тому повернення їм ПФД має наслідками обкладення таких коштів ЄП за ставкою 15 % та «виліт» з ЄП (категорія 107.04 ЗІР ДФСУ). Якщо йдеться про традиційну безпроцентну ПФД, то позиція податківців є доволі спірною. Однак її потрібно враховувати тим, хто не хоче дискутувати з податківцями. У такому випадку позикодавець може виступати як звичайна фізична особа.
ПДВ
ПФД не підпадає під обкладення ПДВ, оскільки надання такої допомоги не є постачанням товарів/послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, 185.1 ПКУ).
Бухоблік та звітність
Бухоблік. Як і в бухобліку позичальника, у позикодавця операції з надання та повернення ПФД не вплинуть ні на його доходи, ні на його витрати. Підтвердженням цього стануть:
• П(С)БО 15 «Дохід». Згідно з п. 6.5 цього Положення суми завдатку під заставу або в погашення позики взагалі не визнаються доходами;
• П(С)БО 16 «Витрати». Адже витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що, у свою чергу, призводить до зменшення власного капіталу підприємства (п. 6 П(С)БО 16). Ну а якщо ПФД до таких не належить, то і включити її до складу витрат не можна (п. 9.4 П(С)БО 16).
Однак на бухрахунках суму ПФД відобразити необхідно. Допоможуть нам у цьому пп. 4, 6 ПСБО 11 «Зобов’язання». Відповідно до цього документа вирішальним чинником під час вибору рахунків буде не статус позичальника, а строк повернення ПФД. Так, у разі надання:
• довгострокової ПФД (на строк більше 1 року) будемо використовувати субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість». У цьому випадку облік ПФД зведеться до таких записів:
| Операція | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | |
| 1. Видаємо ПФД (її частину) | 183 | 301/311 |
| 2. На дату балансу переводимо ПФД до поточної дебіторської заборгованості (за умови, що решта строку погашення позики менше року) | 377 | 183 |
| 3. Повертаємо позику (її частину) | 301/311 | 377 |
• короткострокової ПФД (на термін не більше року) обліковуємо її на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». У такому випадку вистачить двох записів:
| Операція | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | |
| 1. Видаємо ПФД (її частину) | 377 | 301/311 |
| 2. Повертаємо позику (її частину) | 301/311 | 377 |
Якщо строк позовної давності закінчився. ПФД в обліку позикодавця перетворюється на безнадійну дебіторську заборгованість.
Нагадаємо, що позовну давність необхідно відлічувати з дати повернення ПФД, прописаної в договорі (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). У загальному випадку її тривалість становить три роки (ст. 257 ЦКУ). Але за домовленістю сторін її можна продовжити (ст. 259 ЦКУ). А от скоротити цей строк не можна.
Подальший облік такої дебіторської заборгованості залежатиме від того, чи створювало підприємство резерв сумнівних боргів (далі — Резерв). Так, якщо:
• Резерв було створено позикодавцем, неповернену суму ПФД списуємо за його рахунок. У бухобліку таку операцію відображаємо проводкою: Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» — Кт 377;
• якщо створеного Резерву не вистачило або його зовсім не було — частину боргу, яку не можна списати за рахунок Резерву, відносимо до інших операційних витрат і виконуємо проводку: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 377.
Докладнішу інформацію про облік безнадійної заборгованості ви зможете знайти у «БТ», 2014, № 16, с. 39.
Але це ще не все. Далі списану суму ПФД відносять на позабалансовий субрахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість», де вона перебуватиме протягом трьох наступних років. Тільки після того як цей строк мине, ви зможете списати її остаточно.
Якщо ж у позичальника з’явиться можливість і він поверне борг, на дату повернення вчиніть такі дії:
• зменшіть залишок на позабалансовому рахунку 71 на відповідну суму;
• збільшіть інші операційні доходи за допомогою проводки Дт 311 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Приклад 3. ТОВ «Плюс» надало ТОВ «Сонечко» ПФД у сумі 120 тис. грн. строком на 1,5 року. Однак строк позовної давності за договором минув, а позичальник так і не погасив свій борг. Резерв сумнівних боргів ТОВ «Плюс» становить 100 тис. грн.
Відобразимо зазначені операції в податковому та бухгалтерському обліку.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Надано ПФД згідно з договором | 183 | 311 | 120000 | — | — |
| 2. На дату балансу довгострокову дебіторську заборгованість переведено до короткострокової | 377 | 183 | 120000 | — | — |
| 3. Після закінчення строку позовної давності частину дебіторської заборгованості списано за рахунок Резерву | 38 | 377 | 100000 | — | — |
| 4. Решту дебіторської заборгованості списано на інші операційні витрати | 944 | 377 | 20000 | — | — |
| 5. Неповернену суму ПФД відображено на позабалансі | 071 | — | 120000 | — | — |
Фінансова звітність. Ті, хто складають і подають Баланс за формою № 1, відображають у ньому й суми наданої ПФД, а саме:
• довгострокову ПФД — у ряд. 1040 (п. 2.13 розд. ІІ Методрекомендацій № 433);
• короткострокову — у ряд. 1155 (п. 2.32 розд. ІІ Методрекомендацій № 433).
Увага! Форми Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-м, № 2-м) та Спрощеного фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-мс, № 2-мс) у 2014 році зазнали змін («БТ», 2014, № 12, с. 4). Для них сума виданої ПФД потрапляє до (пп. 2.5, 2.10 розд. ІІ П(С)БО 25):
• ряд. 1090 — якщо ПФД видано на строк більше року (раніше — ряд. 070);
• ряд. 1155 — якщо ПФД видано на строк до одного року (раніше — ряд. 210).
Докладніше про те, як «малюкам» заповнити фінансову звітність за новими правилами, читайте у «БТ», 2014, № 14, с. 12 і 21.
Форма № 1ДФ. Позику, видану звичайній фізичній особі чи засновнику, необхідно відобразити й у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «153»:
• у гр. 3а — нараховану суму допомоги;
• у гр. 3 — видану ПФД;
• у гр. 4 і 4а проставити «0» (нуль).
Сума ж списаної заборгованості, щодо якої закінчився строк позовної давності, заноситься з ознакою доходу «107». Але позичальник самостійно сплачує ПДФО та показує суму такої допомоги в декларації про майновий стан і доходи.
ЄСВ
Нараховувати і утримувати ЄСВ з наданої ПФД не потрібно, оскільки вона не входить до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5.
Висновки
-
ПФД — це різновид безпроцентної позики, що є обов’язковою для повернення у строк, передбачений у договорі. Такі умови обов’язково пропишіть у договорі про надання ПФД.
-
Операцію з отримання та повернення ПФД оформляємо за допомогою ВКО та ПКО. І не забувайте про обмеження в готівкових розрахунках.
-
Податковий облік ПФД у позичальника — платника податку на прибуток залежатиме від строку повернення ПФД і статусу позикодавця.
-
Якщо отримання та повернення ПФД відбулися в межах одного звітного періоду (здебільшого — року), податкових наслідків не буде. Не встиг позичальник у зазначений період — подальші його дії залежатимуть від статусу позикодавця.
-
При отриманні ПФД від платника податку на прибуток у дохід потрапить тільки сума умовно нарахованих процентів на неповернену суму допомоги. Якщо ПФД отримано від неплатника податку на прибуток, до податкового доходу потрапить уся сума неповерненої допомоги. Але при поверненні ПФД суму такої допомоги можна буде віднести до податкових витрат. У бухобліку такі проценти, доходи, витрати не відображаються.
-
При отриманні ПФД від засновника граничним строком буде не звітний період, а 365 календарних днів. Якщо позичальник встигне повернути ПФД у зазначений строк, податкових наслідків не буде. Не встигне — суму неповерненої допомоги потрібно буде відобразити залежно від статусу позикодавця.
-
Для позичальника — платника ЄП головну роль у податковому обліку отриманої ПФД відіграє строк, що дорівнює 12 календарним місяцям. При поверненні допомоги в межах цього періоду суми ПФД до ЄП-доходу не потраплять. Інакше суму неповерненої допомоги доведеться включити до складу доходу.
-
У бухобліку позичальника все залежить від строку, на який він отримує позику. Для відображення довгострокової ПФД використовуємо рахунок 55, для короткострокової — субрахунок 685 або 607.
-
В обліку позикодавця жодних податкових наслідків видана ПФД не спричинить. Тільки при наданні допомоги звичайній фізичній особі чи засновнику — фізичній особі необхідно буде включити неповернену частину ПФД після закінчення строку позовної давності до оподатковуваного доходу.
-
У бухобліку також усе залежатиме від строку, на який було надано допомогу. Для довгострокової ПФД використовуємо субрахунок 183, а для короткострокової — субрахунок 377.
-
Податківці заперечують проти того, щоб ФОП на ЄП виступали в ролі позичальників.
Документи і скорочення Теми
Закон № 2664 — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.01 р. № 2664-III.
Закон № 403 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо об’єктів нерухомості» від 04.07.13 р. № 403-VII.
Закон № 657 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку і реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24.10.13 р. № 657-VII.
Указ № 727/98 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.
Декрет КМУ № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.
Постанова № 210 — постанова Правління НБУ «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою» від 06.06.13 р. № 210.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637.
Положення № 270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.04 р. № 270.
Інструкція № 69 — Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 р. № 69.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.
Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом МФУ від 28.03.13 р. № 433.
УПК № 367 — Узагальнююча податкова консультація щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затверджена наказом Міндоходів України від 01.07.14 р. № 367.
УПК № 584 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення суми пільги у зв’язку зі звільненням прибутку від оподаткування, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 584.
ЄП — єдиний податок.
ЗС — загальна система оподаткування.
ПКО — прибутковий касовий ордер.
ВКО — видатковий касовий ордер.
РРО — реєстратор розрахункових операцій.
УП — умовні проценти.
ФОП — фізична особа — підприємець.
