Основні ознаки первинного документа
Первинний документ — це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (ст. 1 Закону про бухоблік). Дещо ширше визначення дає п. 2.1 Положення № 88. Там передбачено, що первинні документи — це документи, створені в письмовій або електронній формі, які фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Як бачите, Положення № 88 дещо розширює поняття первинних документів, віднісши до них, крім документів, що фіксують факти здійснення госпоперацій, ще й розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Оскільки вищий статус має Закон про бухоблік, вважаємо, що розпорядження (накази) роботодавця не є первинними документами, тому що в них не фіксують факти здійснення господарських операцій. Водночас до первинного документа, крім факту здійснення госпоперації, може бути включено ще й розпорядження або дозвіл керівника (власника). Такого ж підходу дотримується й Мінфін у листі від 27.01.06 р. № 31-34000-30-27/1450.
Розпорядчі документи керівника лише посвідчують дозвіл працівникам на здійснення господарських операції, але не фіксують факти здійснення власне господарських операцій. Отже, робимо висновок: хоча п. 2.1 Положення № 88 зараховує до первинних документів розпорядження та дозволи адміністрації (накази чи розпорядження) на проведення госпоперацій, насправді вони не є первинними документами.
Нагадаємо: господарська операція — дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (стан майна, капіталу, зобов’язань і фінансових результатів) (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 2.1 Положення № 88).
Важливо. Як вказав ВАдСУ в листі від 01.11.11 р. № 1936/11/13-11, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само як і помилки в їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції. І навпаки, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, не може бути підтвердженням реальності господарської операції. У будь-якому разі безумовним підтвердженням здійснення господарської операції може бути тільки фактичний рух активів, зміна у власному капіталі або зобов’язаннях підприємства.
Таким чином, і для бухгалтерського, і для податкового обліку чільну позицію займає саме факт здійснення господарської операції, а первинний документ є її наслідком — він фіксує та підтверджує фактичне здійснення кожної конкретної госпоперації.
Для зручності розмежуємо найпопулярніші бухгалтерські документи на первинні та непервинні (див. схему на с. 21).
Обов’язкові реквізити
Заповнюючи уніфіковану форму первинного документа, бухгалтер не замислюється над тим, які саме дані потрібно до нього занести. Він отримує відповідні підказки із форми самого документа. А от у ситуації, коли документ доводиться складати в довільній формі потрібно бути дуже уважним. Адже таких підказок немає.
Перелік обов’язкових реквізитів первинного документа ви можете знайти в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88. Щоб дещо спростити вам завдання перелік обов’язкових реквізитів первинного документа, наведемо у таблиці (див. с. 22) зі стислими коментарями.
Обов’язкові реквізити первинних документів
| Обов’язковий реквізит | Порядок заповнення |
| 1. Назва документа (форми) | Типові форми вже мають відповідну назву. Документи, які оформляємо в довільній формі, називаємо на свій розсуд: «накладна», «товарна накладна», «акт», «акт про надані послуги» тощо |
| 2. Дата складання | Первинні документи складаються в момент проведення господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. Важливо, щоб дата складання документа відповідала обліковому періоду (місяцю), в якому проведена господарська операція (див. «БТ», 2014, № 36, с. 23) |
| 3. Місце складання | Вкажіть: • населений пункт, в якому заповнюєте документ; • адміністративно-територіальну одиницю (район, область) якщо складаєте документ за межами населеного пункту; • назву країни, якщо оформляєте документ за межами України (лист Міндоходів від 14.01.14 р. № 464/5/99-99-19-01-01-10 //»БТ», 2014, № 11, с. 9). Суди визнають, що відсутність цього реквізиту в первинному документі є неістотним недоліком, який не позбавляє такий документ статусу первинного (постанови ВАдСУ від 30.08.11 р. № К-38259/10, від 13.12.11 р. № К/9991/48451/11) |
| 4. Найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ | Якщо у господарській операції приймають участь декілька суб’єктів господарювання, то потрібно вказати найменування всіх учасників. Зазначте повне або скорочене найменування, занесене до ЄДР |
| 5. Зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру (у натуральному та/або вартісному виразі) | Ступінь деталізації змісту та обсягу господарської операції визначають особи, відповідальні за її проведення та правильність оформлення. Потрібно забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов’язань, доходів і витрат, пов’язаних із нею (лист Мінфіну від 14.03.12 р. № 31-08410-07/23-1994/1318) |
| 6. Посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення | Дані про осіб, яки беруть участь у господарській операції, мають бути достатніми для того, щоб ідентифікувати таку особу. Зверніть увагу! Ці особи повинні мати відповідні повноваження для того, щоб здійснювати таку операцію. Наприклад, податкові накладні можуть складати лише особи, уповноважені платником ПДВ постачати товари/послуги (п. 18.2 Порядку № 10) |
| 7. Особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації | Міндоходівці заперечують проти проставляння на первинних документах факсиміле (УПК № 1047) |
| 8. Додаткові реквізити: • ідентифікаційний код підприємства; • номер документа; • підстава для здійснення операцій; • дані про документ, що засвідчує особу-одержувача, тощо | Залежно від характеру операції та технології обробки даних про них до первинних документів можуть бути включені й інші дані. Наприклад, у податкових накладних обов’язково вказують дані про місцезнаходження та індивідуальні податкові номери продавця та покупця (п. 201.1 ПКУ). Без цих даних податкова накладна вважається недійсною (п. 198.6 ПКУ) |
Зверніть увагу! У загальному випадку печатка не є обов’язковим реквізитом первинного документа. Лише в тому випадку, коли її наявність передбачена затвердженою формою первинного документа (касові та банківські документи, податкова накладна тощо), її обов’язково потрібно поставити.
Електронна первинка
Час не стоїть на місті. В наше життя все впевненіше входять електронні документи. До електронної звітності вже усі звикли, але це не первинні документи. А от електронні митні декларації — це повноцінні первинні документи, хоч вони складені в електронній формі.
Наступним кроком стане переведення в електронну площину всіх податкових накладних з 01.01.15 р. Нагадаємо, що такі зміни будуть внесені Законом № 1621 до п. 201.1 ПКУ (див. «БТ», 2014, № 32, с. 18). Тож не за горами часи, коли більшість первинних документів теж буде трансформовано в електронну форму. Поживемо — побачимо.
Можливість створювати первинні документи в електронній формі передбачена в п. 2.1 Положення № 88. При цьому потрібно дотримуватись вимог Закону № 851. Зокрема обов’язковим реквізитом електронного документа є електронний підпис (ст. 7 Закону № 851). Він використовується для ідентифікації автора та/або особи, яка підписує його, іншими суб’єктами електронного документообігу.
Про особливості складання первинних документів підприємцями, котрі працюють без РРО, ви можете прочитати у «БТ», 2013, № 41, с. 43. Хоча найбезепечніший варіант зараз — орієнтуватися на реквізити фіскального чека плюс обов’язкові реквізити первинного документа, яких недостає («БТ», 2014, № 34, с. 43).
Перевірка первинних документів
Перш ніж відобразити первинний документ у обліку його має перевірити бухгалтер (п. 2.15 Положення № 88). При цьому слід з’ясувати:
• чи є в документі всі обов’язкові реквізити;
• чи відповідає господарська операція вимогам чинного законодавства у сфері бухгалтерського обліку (чи є вона реальною);
• чи логічно ув’язані окремі показники такого документа.
Якщо первинний документ не відповідає вимогам Закону про бухоблік, бухгалтер повинен передати такий документ із письмовим обґрунтуванням керівнику підприємства. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання (п. 2.16 Положення № 88).
Зауважимо, що навіть наявність позитивного рішення керівника не позбавляє бухгалтера від відповідальності за відображення в обліку «дефектних» первинних документів. Подробиці ви знайдете у «БТ», 2014, № 36, с. 8.
Висновки
-
Первинний документ — це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
-
Розпорядчі документи керівника лише посвідчують дозвіл на здійснення господарських операції, але не фіксують факти їх здійснення.
-
Підставою для складання первинного документа є фактично здійснена господарська операція.
-
Формально складені, але недостовірні первинні документи, не можуть бути підтвердженням реальності господарської операції.
-
У первинних документах мають бути зазаначені всі обов’язкові реквізити, вказані у Законі про бухоблік. Вони дають можливість встановити: де, коли, ким та яка саме операція була проведена, і хто брав участь у її здійсненні.
-
Правильність заповнення первинних документів має перевірити уповноважена особа (бухгалтер чи головний бухгалтер).
-
Документи, які не відповідають вимогам Закону про бухоблік, не беруть до виконання.
Документи і скорочення статті
Закон № 1621 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31.07.14 р. № 1621-VII.
Закон № 851 — Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.03 р. № 851-IV.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
Наказ № 983 — наказ Мінінфраструктури України «Про затвердження Змін до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом України» від 05.12.13 р. № 983.
УПК № 583 — Узагальнююча податкова консультація щодо використання банківських виписок як первинних документів, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 583.
УПК № 1047 — Узагальнююча податкова консультація з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності, затверджена наказом ДПСУ від 22.11.12 р. № 1047.
ТТН — товарно-транспортна накладна.
ЄДР — Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
