Компенсація поліпшень орендованих ОЗ
Питання, пов’язані з компенсацією проведених орендарем поліпшень основних засобів (ОЗ), регламентуються ст. 778 ЦКУ. Зокрема, положення ч. 1 ст. 778 ЦКУ встановлюють, що наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця.
Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення ( ч. 2 ст. 778 ЦКУ).
За ситуації, коли поліпшення речі здійснене за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю ( ч. 3 ст. 778 ЦКУ).
Якщо в результаті поліпшення, здійсненого за згодою наймодавця, створена нова річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлене договором чи законом ( ч. 4 ст. 778 ЦКУ).
Майте на увазі: якщо наймач без згоди наймодавця здійснив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості ( ч. 5 ст. 778 ЦКУ).
Отже, орендар повинен домовитися з орендодавцем про те, в якому порядку виплачуватиметься компенсація за проведені поліпшення. При цьому можливі такі варіанти:
1) вартість поліпшень зараховують у рахунок орендної плати;
2) орендодавець відшкодовує вартість поліпшень окремо (поступово у міру використання об’єкта орендарем або при поверненні об’єкта орендодавцю);
3) орендодавець не відшкодовує вартість поліпшень.
Облік поліпшень, що компенсуються
Бухгалтерський облік. Якщо орендодавець погоджується компенсувати здійснені поліпшення, таку операцію в обліку відображають як передачу результатів робіт з поліпшення об’єкта ОЗ.
Тоді витрати на поліпшення акумулюють на рахунку 23 «Виробництво», а суму компенсації проводять за субрахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Важлива деталь: у листі МФУ від 27.02.06 р. № 31-34000-20-16/4000 було підкреслено, що зобов’язання орендодавця щодо компенсації здійснених орендарем поліпшень об’єкта орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без завдання йому шкоди, відображають на підставі первинного документа, в якому повинна вказуватися, зокрема, погоджена сторонами сума компенсації (обсяг господарської операції).
Таким чином, потрібно скласти первинний документ, в якому вказати погоджену сторонами суму компенсації за поліпшення. Зазвичай з цією метою оформляють акт приймання-передачі виконаних робіт, який має містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
На дату складання такого документа показують дохід від реалізації виконаних робіт і списують витрати на реалізацію.
Податок на прибуток. У ПКУ не передбачено жодних коригувань фінрезультату для ситуації, що розглядається. Тому незалежно від того, проводить особа коригування фінрезультату чи ні, такі операції відображають в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами.
ПДВ. На суму отриманої компенсації в загальному порядку нараховують податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за першою подією, що настала раніше ( п. 187.1 ПКУ):
• на дату отримання компенсації (на поточний рахунок, до каси або заліком у рахунок орендної плати);
• на дату оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт.
Водночас ПДВ, що належить до понесених витрат, орендар може включити до податкового кредиту ( пп. 198.1 — 198.3 ПКУ).
Приклад 1. Орендар за домовленістю з орендодавцем замінив в орендованому приміщенні вхідні двері, вартість понесених витрат становила 12000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). При цьому орендодавець:
1) компенсує витрати орендаря, перерахувавши йому на поточний рахунок погоджену суму;
2) компенсує орендарю витрати поступовим заліком з орендною платою. Орендна плата становить на місяць 1200 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 200 грн.).
Операції відобразимо в обліку так (див. табл. 1).
Таблиця 1. Облік витрат на поліпшення об’єкта оперативної оренди у орендаря з компенсацією
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Понесено витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого приміщення (придбано двері з установкою) | 23 | 631 | 10000,00 |
2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 2000,00 |
3. Перераховано плату за установку дверей | 631 | 311 | 12000,00 |
Варіант 1 (орендодавець компенсує витрати відразу) | |||
4. Підписано акт приймання-передачі виконаних ремонтних робіт | 377 | 703 | 12000,00 |
5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 2000,00 |
6. Отримано компенсацію від орендодавця за виконані поліпшення | 311 | 377 | 12000,00 |
Варіант 2 (орендодавець компенсує витрати в рахунок орендної плати) | |||
7. Нараховано орендну плату за орендоване приміщення | 92 | 685 | 1000,00 |
8. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 200,00 |
9. Підписано акт приймання-передачі виконаних ремонтних робіт | 377 | 703 | 12000,00 |
10. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 2000,00 |
11. Здійснено частковий залік дебіторської заборгованості з компенсації за поліпшення із заборгованістю за орендною платою | 685 | 377 | 1200,00 |
Облік поліпшень, що не компенсуються
Бухгалтерський облік. Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які спочатку очікувалися від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів ( п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»).
Ці витрати спочатку відображають на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім списують у дебет субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» ( п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 31 Методрекомендацій № 561*).
Такий «ремонтний» об’єкт амортизують за одним з двох методів ( п. 27 П(С)БО 7):
1) прямолінійним;
2) виробничим.
У нормативних документах не застерігається, протягом якого строку слід амортизувати цей об’єкт. Водночас тут слід виходити з того, що згідно з п. 4 П(С)БО 7 амортизація — цей систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Таким чином, за загальними правилами строк корисного використання (експлуатації) орендованих поліпшень не повинен перевищувати строку дії договору оренди. Нараховану амортизацію за таким об’єктом показують на тих самих рахунках витрат, на яких обліковують і орендну плату.
Податок на прибуток. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток цих операцій залежить від того, чи проводить особа коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, передбачені розділом III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Якщо платник податків таке коригування не проводить, оподатковуваний прибуток визначають тільки на підставі даних бухгалтерського обліку. Ідеться про осіб, річний дохід яких не перевищує 20 млн грн. та які прийняли рішення про непроведення коригувань.
«Високодохідним» платникам, які проводять коригування, необхідно мати на увазі таке.
Податківці пропонують уключати такі поліпшення до групи 9 ОЗ, в якій мінімальний строк нарахування амортизації становить 12 років (листи ДФСУ від 04.08.15 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, від 05.11.15 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15, від 21.10.15 р. № 22220/6/99-95-42-03-15, підкатегорія 102.06.02 ЗІР ДФСУ).
З цим підходом можна посперечатися, оскільки, крім своєї нелогічності, він не зовсім відповідає системному прочитанню ПКУ. Адже до п.п. 138.3.3 ПКУ фактично «перейшли» ті самі групи необоротних активів, які раніше вказувалися в п. 145.1 ПКУ в редакції до 01.01.15 р. А в цей період п. 146.19 ПКУ (у редакції до 01.01.15 р.) окремо застерігав, що частина вартості ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, орендар амортизує як окремий об’єкт у порядку, встановленому для групи ОЗ, до якої належить об’єкт оперативної оренди (лізингу), який ремонтується та/або покращується.
У новій редакції ПКУ такого застереження немає, з чого можна було зробити висновок, що на сьогодні орендовані поліпшення не включаються до окремої групи ОЗ з п.п. 138.3.3 ПКУ і відображаються в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами. Однак, як бачимо, контролери поставилися інакше до вирішення цієї проблеми, тому «системний» підхід, очевидно, доведеться відстоювати в суді.
Платникам, які погоджуються з підходом податківців, залишається в обліку з податку на прибуток відображати коригування фінрезультату, а саме:
• збільшити фінрезультат на суму амортизації, нарахованої у бухгалтерському обліку на об’єкт інших необоротних матеріальних активів у вигляді поліпшень ( п. 138.1 ПКУ);
• зменшити фінрезультат на суму амортизації, нарахованої на такий об’єкт, який значитиметься у складі ОЗ групи 9 ( п. 138.2 ПКУ). При цьому слід урахувати, що виробничий метод амортизації в податковому обліку не застосовують ( п.п. 138.3.1 ПКУ), тобто амортизацію доведеться нараховувати як мінімум протягом 12 років прямолінійним методом.
У частині понесених витрат на поліпшення об’єкта ОЗ орендар має право на податковий кредит з ПДВ на загальних підставах.
Повернення об’єкта з оренди. При поверненні об’єкта з оренди у бухгалтерському обліку орендар включає такий об’єкт до витрат (списує на субрахунок 976 «Списання необоротних активів»).
В обліку з податку на прибуток особи, які проводять коригування фінрезультату, у цьому періоді (консультація в категорії 102.06.02 ЗІР ДФСУ):
• збільшують фінрезультат на залишкову вартість об’єкта, яка значиться в бухгалтерському обліку ( п. 138.1 ПКУ);
• зменшують фінрезультат на залишкову вартість об’єкта, яка відображається в обліку з податку на прибуток ( п. 138.2 ПКУ).
Майте на увазі: податківці пропонують нараховувати ПЗ з ПДВ у періоді повернення об’єкта з оренди. Причому в консультації з категорії 101.06 ЗІР ДФСУ вони наполягають на нарахуванні ПЗ за п. 188.1 ПКУ виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення. У листі ДФСУ від 05.11.15 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15 уже зазначається, що ПЗ нараховують на вартість поліпшень у недоамортизованій частині. А це, на нашу думку, є логічнішим.
Зауважимо: іноді податківці вимагають при безплатній передачі товарів нараховувати «подвійні» ПЗ (див. с. 6 цього номера). Ми з таким підходом не згодні. Адже якщо нарахувати ПЗ згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ, то виходить, що такий об’єкт використовується в оподатковуваних операціях. Відповідно підстав для повторного нарахування ПЗ на підставі п. 198.5 ПКУ немає.
Приклад 2. Орендар, який проводить коригування фінрезультату, за домовленістю з орендодавцем замінив в орендованому приміщенні вхідні двері, вартість понесених витрат становила 12000 грн. з ПДВ (ПДВ — 2000 грн.). При цьому орендодавець не компенсує орендарю витрати на поліпшення. Об’єкт повертається з оренди достроково, сума нарахованої амортизації у бухгалтерському обліку на дату повернення становила 2500,00 грн. за місяць, в якому об’єкт був повернений, амортизація нарахована у розмірі 277,78 грн. В податковому обліку амортизація становила 416,67 грн.
Облік операцій буде таким (див. табл. 2).
Таблиця 2. Облік витрат на поліпшення об’єкта оперативної оренди у орендаря без компенсації
Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Понесено витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого приміщення (придбано двері з установкою) | 153 | 631 | 10000,00 |
2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 2000,00 |
3. Перераховано плату за установку дверей | 631 | 311 | 12000,00 |
4. Введено двері в експлуатацію після установки | 117 | 153 | 10000,00 |
5. Нараховано амортизацію на двері (на дату повернення об’єкта з оренди) | 92 | 132 | 2500,00 |
6. Нараховано амортизацію на двері за місяць, в якому об’єкт був повернений з оренди | 92 | 132 | 277,78 |
7. Списано амортизацію на об’єкт поліпшень при поверненні приміщення орендодавцю | 132 | 117 | 2777,78 |
8. Включено залишкову вартість об’єкта до витрат | 976 | 117 | 7222,22 |
9. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за п. 188.1 ПКУ | 976 | 641 | 1500,00(1) |
(1) Податкові зобов’язання нараховують на залишкову вартість об’єкта за даними бухгалтерського обліку, яка склалася на початок місяця повернення об’єкта з оренди: (10000 - 2500) х 20 % = 1500,00 грн. | |||
Як бачимо, з позиції оподаткування ситуація, за якої орендодавець не компенсує поліпшення, для орендаря є досить неприємною.
У таких випадках можна порекомендувати орендарю кваліфікувати проведені поліпшення як ремонти: тоді вони включаться у бухгалтерському і в податковому обліку до витрат звітного періоду, а податкові зобов’язання з ПДВ при поверненні об’єкта не нараховуватимуться.
Зауважимо, що така кваліфікація перебуває в компетенції самого орендаря. Так, у п. 29 Методрекомендацій № 561 із цього приводу зазначено таке: рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що призведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримки об’єкта в придатному для використання стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та істотності таких витрат.
Тож орендар може видати наказ про проведення ремонту орендованого приміщення, в якому серед іншого вказати, що роботи з ремонту орендованого приміщення (у тому числі й капітального) здійснюються для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання та не спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей об’єкта.
І тоді в податковому обліку «все пройде гладенько».
Висновки
Якщо орендодавець компенсує поліпшення орендарю, таку операцію в обліку відображають як передачу результатів робіт з поліпшення об’єкта ОЗ. У ПКУ жодних коригувань фінрезультату для такої ситуації не передбачено.
Якщо компенсація поліпшень не передбачена, у бухгалтерському обліку на вартість проведених поліпшень створюють об’єкт інших необоротних матеріальних активів, який амортизують протягом строку дії договору оренди. В обліку з податку на прибуток «високодохідні» платники податків, на думку контролерів, такі поліпшення мають уключати до групи 9 ОЗ, в якій мінімальний строк амортизації складає 12 років.
При поверненні об’єкта з оренди його залишкову вартість уключають до витрат.
