Компенсация улучшений арендованных ОС
Вопросы, связанные с компенсацией проведенных арендатором улучшений основных средств (ОС), регламентируются ст. 778 ГКУ. В частности, положения ч. 1 ст. 778 ГКУ устанавливают, что наниматель может улучшить вещь, которая является предметом договора найма, лишь по согласию наймодателя.
Если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, наниматель имеет право на их изъятие ( ч. 2 ст. 778 ГКУ).
В ситуации, когда улучшение вещи сделано по согласию наймодателя, наниматель имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет платы за пользование вещью ( ч. 3 ст. 778 ГКУ).
Если в результате улучшения, сделанного по согласию наймодателя, создана новая вещь, наниматель становится ее совладельцем. Доля нанимателя в праве собственности соответствует стоимости его расходов на улучшение вещи, если иное не установлено договором или законом ( ч. 4 ст. 778 ГКУ).
Учтите: если наниматель без согласия наймодателя сделал улучшения, которые нельзя отделить без вреда для вещи, он не имеет права на возмещение их стоимости ( ч. 5 ст. 778 ГКУ).
Итак, арендатор должен договориться с арендодателем о том, в каком порядке будет выплачиваться компенсация за проведенные улучшения. При этом возможны следующие варианты:
1) стоимость улучшений засчитывают в счет арендной платы;
2) арендодатель возмещает стоимость улучшений отдельно (постепенно по мере использования объекта арендатором или при возврате объекта арендодателю);
3) арендодатель не возмещает стоимость улучшений.
Учет компенсируемых улучшений
Бухгалтерский учет. Если арендодатель соглашается компенсировать произведенные улучшения, такую операцию в учете отражают как передачу результатов работ по улучшению объекта ОС.
Тогда расходы на улучшение аккумулируют на счете 23 «Производство», а сумму компенсации проводят по субсчету 703 «Доход от реализации работ и услуг».
Важная деталь: в письме МФУ от 27.02.06 г. № 31-34000-20-16/4000 было подчеркнуто, что обязательство арендодателя относительно компенсации осуществленных арендатором улучшений объекта арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему вреда, отражают на основании первичного документа, в котором должна указываться, в частности, согласованная сторонами сумма компенсации (объем хозяйственной операции).
То есть нужно составить первичный документ, в котором указать согласованную сторонами сумму компенсации за улучшения. Обычно с этой целью оформляют акт приема-передачи выполненных работ, который должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
На дату составления такого документа показывают доход от реализации выполненных работ и списывают расходы на реализацию.
Налог на прибыль. В НКУ не предусмотрено никаких корректировок финрезультата для рассматриваемой ситуации. Поэтому независимо от того, проводит лицо корректировки финрезультата или нет, такие операции отражают в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.
НДС. На сумму полученной компенсации в общем порядке начисляют налоговые обязательства (НО) по НДС по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ):
• на дату получения компенсации (на текущий счет, в кассу или зачетом в счет арендной платы);
• на дату оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ.
В то же время НДС, относящийся к понесенным расходам, арендатор может включить в налоговый кредит ( пп. 198.1 – 198.3 НКУ).
Пример 1. Арендатор по договоренности с арендодателем заменил в арендованном помещении входные двери, стоимость понесенных расходов составила 12000 грн. с НДС (в том числе НДС — 2000 грн.). При этом арендодатель:
1) компенсирует расходы арендатора, перечислив ему на текущий счет согласованную суму;
2) компенсирует арендатору расходы постепенным зачетом с арендной платой. Арендная плата составляет в месяц 1200 грн. с НДС (в том числе НДС — 200 грн.).
Операции отразим в учете так:
Таблица 1. Учет расходов на улучшение объекта оперативной аренды у арендатора с компенсацией
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Понесены расходы, связанные с улучшением арендованного помещения (приобретены двери с установкой) | 23 | 631 | 10000,00 |
2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 2000,00 |
3. Перечислена оплата за установку дверей | 631 | 311 | 12000,00 |
Вариант 1 (арендодатель компенсирует расходы сразу) | |||
4. Подписан акт приема-передачи выполненных ремонтных работ | 377 | 703 | 12000,00 |
5. Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 2000,00 |
6. Получена компенсация от арендодателя за выполненные улучшения | 311 | 377 | 12000,00 |
Вариант 2 (арендодатель компенсирует расходы в счет арендной платы) | |||
7. Начислена арендная плата за арендованное помещение | 92 | 685 | 1000,00 |
8. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 200,00 |
9. Подписан акт приема-передачи выполненных ремонтных работ | 377 | 703 | 12000,00 |
10. Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 2000,00 |
11. Осуществлен частичный зачет дебиторской задолженности по компенсации за улучшения с задолженностью по арендной плате | 685 | 377 | 1200,00 |
Учет некомпенсируемых улучшений
Бухгалтерский учет. Расходы арендатора на улучшения объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов ( п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»).
Эти расходы вначале отражают на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем списывают в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» ( п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 31 Методрекомендаций № 561*).
Такой «ремонтный» объект амортизируют одним из двух методов ( п. 27 П(С)БУ 7):
1) прямолинейным;
2) производственным.
В нормативных документах не оговаривается, в течение какого срока следует амортизировать данный объект. Вместе с тем здесь следует исходить из того, что согласно п. 4 П(С)БУ 7 амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Срок полезного использования (эксплуатации) — ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Таким образом, по общим правилам срок полезного использования (эксплуатации) арендованных улучшений не должен превышать срока действия договора аренды. Начисленную амортизацию по такому объекту показывают на тех же счетах расходов, на которых учитывают и арендную плату.
Налог на прибыль. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль данных операций зависит от того, проводит ли лицо корректировку финансового результата до налогообложения на все разницы, предусмотренные разделом III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ).
Если налогоплательщик такую корректировку не проводит, налогооблагаемую прибыль определяют только на основании данных бухгалтерского учета. Речь идет о лицах, у которых годовой доход не превышает 20 млн грн. и которые приняли решение о непроведении корректировок.
«Высокодоходным» плательщикам, проводящим корректировки, необходимо учесть следующее. Налоговики предписывают включать такие улучшения в 9 группу ОС, в которой минимальный срок начисления амортизации составляет 12 лет (письма ГФСУ от 04.08.15 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15, от 21.10.15 г. № 22220/6/99-95-42-03-15, подкатегория 102.06.02 ЗІР ГФСУ).
С этим подходом можно поспорить, поскольку, помимо своей нелогичности, он не вполне соответствует системному прочтению НКУ. Ведь в п.п. 138.3.3 НКУ фактически «перешли» те же группы необоротных активов, которые ранее указывались в п. 145.1 НКУ в редакции до 01.01.15 г. А в этот период п. 146.19 НКУ (в редакции до 01.01.15 г.) отдельно оговаривал, что часть стоимости ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы, арендатор амортизирует как отдельный объект в порядке, установленном для группы ОС, к которой относится объект оперативной аренды (лизинга), который ремонтируется и/или улучшается.
В новой редакции НКУ подобной оговорки нет, из чего можно было заключить, что сейчас арендованные улучшения не включаются в отдельную группу ОС из п.п. 138.3.3 НКУ и отражаются в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам. Но, как видим, контролеры подошли иначе к решению данной проблемы, поэтому «системный» подход, по всей видимости, придется отстаивать в суде.
Плательщикам, которые соглашаются с подходом налоговиков, остается в учете по налогу на прибыль отражать корректировки финрезультата, а именно:
• увеличить финрезультат на сумму амортизации, начисленной в бухгалтерском учете на объект прочих необоротных материальных активов в виде улучшений ( п. 138.1 НКУ);
• уменьшить финрезультат на сумму амортизации, начисленной на такой объект, который будет числиться в составе ОС 9 группы ( п. 138.2 НКУ). При этом следует учесть, что производственный метод амортизации в налоговом учете не применяют ( п.п. 138.3.1 НКУ), т. е. амортизацию придется начислять как минимум в течение 12 лет прямолинейным методом.
В части понесенных расходов на улучшение объекта ОС арендатор имеет право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях.
Возврат объекта из аренды. При возврате объекта из аренды в бухгалтерском учете арендатор включает такой объект в расходы (списывает на субсчет 976 «Списание необоротных активов»).
В учете по налогу на прибыль лица, которые проводят корректировки финрезультата, в данном периоде (консультация в категории 102.06.02 ЗІР ГФСУ):
• увеличивают финрезультат на остаточную стоимость объекта, которая числится в бухгалтерском учете ( п. 138.1 НКУ);
• уменьшают финрезультат на остаточную стоимость объекта, которая отражается в учете по налогу на прибыль ( п. 138.2 НКУ).
Учтите: налоговики предписывают начислять НО по НДС в периоде возврата объекта из аренды. Причем в консультации из категории 101.06 ЗІР ГФСУ они настаивают на начислении НО по п. 188.1 НКУ исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения. В письме ГФСУ от 05.11.15 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15 уже отмечают, что НО начисляют на стоимость улучшений в недоамортизированной части. Что, на наш взгляд, логичнее.
Заметим: иногда налоговики требуют при бесплатной передаче товаров начислять «двойные» НО (см. с. 6 этого номера). Мы с таким подходом не согласны. Ведь если начислить НО согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ, то получится, что такой объект используется в облагаемых НДС операциях. Соответственно, оснований для повторного начисления НО на основании п. 198.5 НКУ нет.
Пример 2. Арендатор, проводящий корректировки финрезультата, по договоренности с арендодателем заменил в арендованном помещении входные двери, стоимость понесенных расходов составила 12000 грн. с НДС (НДС — 2000 грн.). При этом арендодатель не компенсирует арендатору расходы на улучшение. Объект возвращается из аренды досрочно, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете на дату возврата составила 2500,00 грн., за месяц, в котором объект был возвращен, амортизация начислена в размере 277,78 грн. В налоговом учете амортизация составила 416,67 грн.
Учет операций будет следующим (см. табл. 2).
Таблица 2. Учет расходов на улучшение объекта оперативной аренды у арендатора без компенсации
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Понесены расходы, связанные с улучшением арендованного помещения (приобретены двери с установкой) | 153 | 631 | 10000,00 |
2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 2000,00 |
3. Перечислена оплата за установку дверей | 631 | 311 | 12000,00 |
4. Введены двери в эксплуатацию после установки | 117 | 153 | 10000,00 |
5. Начислена амортизация на двери (на дату возврата объекта из аренды) | 92 | 132 | 2500,00 |
6. Начислена амортизация на двери за месяц, в котором объект был возвращен из аренды | 92 | 132 | 277,78 |
7. Списана амортизация на объект улучшений при возврате помещения арендодателю | 132 | 117 | 2777,78 |
8. Включена остаточная стоимость объекта в расходы | 976 | 117 | 7222,22 |
9. Начислены налоговые обязательства по НДС по п. 188.1 НКУ | 976 | 641 | 1500,00(1) |
(1) Налоговые обязательства начисляют на остаточную стоимость объекта по данным бухгалтерского учета, которая сложилась на начало месяца возврата объекта из аренды: (10000 - 2500) х 20 % = 1500,00 грн. | |||
Как видим, с позиции налогообложения ситуация, при которой арендодатель не компенсирует улучшения, для арендатора весьма неприятна.
В таких случаях можно порекомендовать арендатору квалифицировать проведенные улучшения как ремонты: тогда они включатся в бухгалтерском и в налоговом учете в расходы отчетного периода, а налоговые обязательства по НДС при возврате объекта начисляться не будут.
Заметим, что такая квалификация находится в компетенции самого арендатора. Так, в п. 29 Методрекомендаций № 561 по этому поводу сказано следующее: решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е., направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, осуществляются ли они для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.
Так что арендатор может издать приказ о проведении ремонта арендованного помещения, в котором среди прочего указать, что работы по ремонту арендованного помещения (в том числе и капитальному) осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования и не направлены на повышение технико-экономических возможностей объекта.
И тогда в налоговом учете «все пройдет гладко».
Выводы
Если арендодатель компенсирует улучшения арендатору, такую операцию в учете отражают как передачу результатов работ по улучшению объекта ОС. В НКУ никаких корректировок финрезультата для рассматриваемой ситуации не предусмотрено.
Если компенсация улучшений не предусмотрена, в бухгалтерском учете на стоимость проведенных улучшений создают объект прочих необоротных материальных активов, который амортизируют в течение срока действия договора аренды. В учете по налогу на прибыль «высокодоходные» налогоплательщики, по мнению контролеров, такие улучшения должны включать в 9 группу ОС, в которой минимальный срок начисления амортизации составляет 12 лет.
При возврате объекта из аренды его остаточную стоимость включают в расходы.
