Не повернена у грудні 2014 року ПФД: що в обліку
Нагадаємо, що ПФД вважається сума коштів, яка надійшла платнику податків у користування за договором, що не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими засобами, та є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПКУ).
Проблеми з оподаткуванням ПФД виникли у тих позичальників, які не повернули на 31.12.14 р. отриману ПФД.
Головне правило обліку такої ПФД полягає в тому, що станом на 31.12.14 р. повною мірою діяли норми ПКУ в редакції до 01.01.15 р. Тому ПФД обкладалася за «старими» правилами так (табл. 1):
Таблиця 1. Облік податку на прибуток у позичальника ПФД, не поверненої на 31.12.14 р.
| Статус позикодавця | Правила обліку податку на прибуток(1) |
| 1. Позикодавець — неплатник податку на прибуток або «пільговик», який не є засновником | Якщо ПФД була отримана у 2014 році, то: • «річники» уключають ПФД до доходів у декларації за 2014 рік (ряд. 03.10 додатка ІД); • квартальники повинні були відобразити доходи в першому звітному періоді (кварталі), за результатами якого вона не була повернена(2). ПФД, отриману до 2014 року, не відображають в обліку з податку на прибуток |
| 2. Позикодавець — платник податку на прибуток, який не є засновником | До доходів (ряд. 03.10.1 додатка ІД) уключають суму умовних процентів (УП): УП = ПФД х (НБУ1 х Д1 + НБУ2 х Д2 + …) : (365 х 100), де НБУn — ставка НБУ, що діє в період (n) користування ПФД, %; Дn — кількість днів користування ПФД у звітному періоді, протягом яких діяла певна ставка НБУ. При цьому проценти нараховують(3): • «річники» за весь період користування ПФД у 2014 році; • квартальники за період користування ПФД у IV кварталі 2014 року |
| 3. Позикодавець-засновник: | |
| 3.1. з моменту отримання ПФД не минуло 365 календарних днів | ПФД не відображають в обліку з податку на прибуток |
| 3.2. з моменту здобуття ПФД минуло 365 календарних днів | ПФД, отриману від засновника — неплатника податку на прибуток, не включену в попередніх періодах до доходів, відображають у складі доходів(4); • за ПФД, отриманою від засновника — платника податку на прибуток нараховують умовні проценти з моменту отримання ПФД до 31.12.14 р., які включають до доходів(5) |
| (1) Детальний алгоритм обкладення ПФД у 2014 році див. у коментарі до листа Міндоходів України від 11.12.13 р. № 26953/7/99-99-19-03-02-17 // «БТ», 2014, № 17, с. 6. | |
Нюанс: позичальник, який отримав ПФД у період перебування на спрощеній системі оподаткування, а потім перейшов на сплату податку на прибуток, відображає ці операції так (див. відповідь на запитання 5 в УПК № 367):
• ПФД, отриману від неплатника податку на прибуток, у податковому обліку не відображає. Водночас є ризик того, що ПФД, отриману в 2014 році та не повернену на 31.12.14 р., накажуть все ж уключити до доходів у декларації за 2014 рік;
• за ПФД, отриманою від платника податку на прибуток, до доходів включають умовні проценти, нараховані за період користування ПФД. На нашу думку, такий період починає обчислюватися з моменту переходу на загальну систему оподаткування у 2014 році та закінчується 31.12.14 р. (якщо на цю дату ПФД не була повернена).
Облік ПФД у 2015 році
Перехідних положень з обліку ПФД у 2015 році не передбачили, оскільки діють загальні правила.
Незалежно від суми отриманого доходу (до 20 млн грн. або більше) позичальник не коригує фінансовий результат до оподаткування на суму ПФД. Це не передбачено у ПКУ.
Виходить, що тут діють «бухгалтерські» правила, за якими позики (ПФД) не показують у складі доходів (витрат). При цьому в бухгалтерському обліку умовні проценти не відображають, що раніше підтверджував і Мінфін у листі від 14.11.03 р. № 31-04200-30-25/5432.
ПФД у бухгалтерському обліку
Облік у позичальника. Операція отримання-повернення ПФД не впливає на доходи-витрати. Пряма норма про невключення таких операцій до складу витрат міститься в п.п. 9.3 П(С)БО 16 «Витрати», а до доходів ці суми не відносять унаслідок того, що вони не призводять до збільшення власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»).
Довгострокову кредиторську заборгованість за позиками (строк погашення якої перевищує 12 календарних місяців) згідно з Інструкцією № 291 можна показати:
• на субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті», на якому відображають зобов’язання із залучення позикових коштів (за винятком кредитів банків) у національній валюті;
• на субрахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання», де показують, зокрема, зобов’язання за фінансовою допомогою на поворотній основі.
На нашу думку, на субрахунку 505 логічніше показувати зобов’язання за процентними позиками, а на субрахунку 55 можна обліковувати безпроцентні позики, до яких відносять ПФД.
Якщо на дату балансу до строку повернення ПФД залишилося менше 12 календарних місяців, заборгованість перераховують на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».
Окремого субрахунку для відображення короткострокових позик в Інструкції № 291 немає, у зв’язку з чим є варіанти. Зокрема, можна відкрити окремий субрахунок на рахунку 60 «Короткострокові позики», наприклад субрахунок 607 «Короткострокові позики в національній валюті», або ж обліковувати їх на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Облік у позикодавця. Надані грошові позики (ПФД) у бухгалтерському обліку не включають до доходів-витрат позикодавця. Стосовно доходів у п.п. 6.5 П(С)БО 15 міститься норма, що суми в погашення позики не включають до доходу. Що стосується витрат, то такі операції не відповідають визначенню витрат з п. 6 П(С)БО 16 (вони не призводять до зменшення власного капіталу підприємства).
Згідно з Інструкцією № 291 довгострокові позики (які не виникають під час нормального операційного циклу та будуть погашені після дванадцяти місяців з дати балансу) відображають на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».
Короткострокові позики, а також довгострокові позики, до строку погашення яких залишилося менше 12 календарних місяців, можна обліковувати на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», оскільки окремий рахунок для них в Інструкції № 291 не передбачений.
Приклад 1. Підприємство А (позикодавець) — неплатник податку на прибуток надало ПФД підприємству Б (позичальнику) — платнику податку на прибуток на суму 100 тис. грн. Грошові кош- ти були отримані на поточний рахунок 10.01.14 р., повернені згідно з умовами договору 20.01.15 р.
Таблиця 2. Облік операцій ПФД, отриманої від неплатника податку на прибуток
| Дата операції | Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| Облік на підприємстві А (позикодавця) | ||||||
| 10.01.14 | Надано ПФД підприємству Б | 183 | 311 | 100000 | — | — |
| 20.01.14 | Переведено довгострокову заборгованість до складу поточної заборгованості | 377 | 183 | 100000 | — | — |
| 20.01.15 | Повернено ПФД | 311 | 377 | 100000 | — | — |
| Облік на підприємстві Б (позичальника) | ||||||
| 10.01.14 | Отримано ПФД від підприємства А | 311 | 55 | 100000 | — | — |
| 20.01.14 | Переведено довгострокову заборгованість до складу поточних зобов’язань | 55 | 611 | 100000 | — | — |
| 31.12.14 | Включено суму ПФД до складу податкових доходів | — | — | — | 100000 | — |
| 20.01.15 | Повернено ПФД | 611 | 311 | 100000 | — | — |
Приклад 2. Підприємство А (позикодавець) — платник податку на прибуток надало ПФД підприємству Б (позичальнику) — платнику податку на прибуток на суму 100 тис. грн. Грошові кошти були отримані на поточний рахунок 01.09.14 р., повернені згідно з умовами договору 20.01.15 р.
Ставка НБУ становила: з 01.09.14 р. по 12.11.14 р. — 12,5 %, з 13.11.14 р. по 31.12.14 р. — 14 %.
Розрахуємо умовні проценти за 2014 рік:
УП = 100000 х (12,5 х 73 + 14 х 49) / (365 х 100) = 4379,45 грн.
Таблиця 3. Облік операцій ПФД, отриманої від платника податку на прибуток
| Дата операції | Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| Облік на підприємстві А (позикодавця) | ||||||
| 01.09.14 | Надано ПФД підприємству Б | 377 | 311 | 100000 | — | — |
| 20.01.15 | Повернено ПФД | 311 | 377 | 100000 | — | — |
| Облік на підприємстві Б (позичальника) | ||||||
| 01.09.14 | Отримано ПФД від підприємства А | 311 | 685 | 100000 | — | — |
| 31.12.14 | Включено умовні проценти до складу доходів | — | — | — | 4379,45 | — |
| 20.01.15 | Повернено ПФД | 685 | 311 | 100000 | — | — |
Як мінімізувати податкові наслідки?
Отже, за новими правилами операції з ПФД не впливають на облік з податку на прибуток. У зв’язку з цим у дуже невигідному становищі опинилися позичальники, які отримали ПФД від неплатника податку на прибуток, яка залишилася неповерненою станом на 31.12.14 р. Адже вони включили таку допомогу до доходів на підставі «старого» п.п. 135.5.5 ПКУ, а в періоді повернення ПФД уже не зможуть відобразити за нею витрати. Сподіваємося, що законодавці довідаються про цю проблему та передбачать у майбутньому якісь перехідні норми. А поки що податківці звертають увагу на те, що при поверненні такої ПФД у 2015 році фінансовий результат не коригується, тобто витрати не виникають (див. роз’яснення в категорії 102.08.06 ЗІР ДФСУ).
Що можна порадити? Бажано за документами повернути цю допомогу у 2014 році. Зокрема, це можна оформити так.
Варіант 1. Договір комісії. Припустимо, що якась особа (у тому числі й фізична особа — громадянин) уклала з підприємством-позичальником (підприємство А) договір комісії на придбання будь-якого товару підприємством А для цієї особи. Для виконання цього договору комітент уніс до каси підприємства А, наприклад, 30.12.14 р. суму в розмірі ПФД, на яку був оформлений прибутковий касовий ордер. Через реєстратор розрахункових операцій таку операцію не проводять, оскільки тут відсутній факт продажу товарів (робіт, послуг).
Цього ж дня ця сума була повернена готівкою позикодавцю, що було оформлене витратним касовим ордером.
Майте на увазі: граничний розмір грошових коштів, переданих за таким договором протягом 1 дня, не повинен перевищувати 150 тис. грн. з фізособою, і 10 тис. грн. із суб’єктом підприємницької діяльності (див. із цього приводу листи НБУ від 08.11.13 р. № 11-117/21669 // «БТ», 2013, № 50, с. 7; від 21.07.14 р. № 25/6/99-99-22-06-03-15/415, ДФСУ від 21.07.14 р. № 25/6/99-99-22-06-03-15/415 // «БТ», 2014, № 33, с. 8).
У результаті станом на 31.12.14 р. на підприємстві А вже немає неповерненої ПФД і відповідно немає податкових доходів. Замість цього на підприємстві А значиться заборгованість перед комітентом за отриманими грошовими коштами за договором комісії. Надалі ці кошти можна буде повернути комітенту через неможливість виконання договору комісії. При цьому неможливість такого виконання слід обґрунтовувати.
На облік податку на прибуток підприємства А операції отримання та повернення грошових коштів за договором комісії не вплинуть, що прямо передбачено пп. 136.1.19, 153.4.1 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.15 р.). З 01.01.15 р. ця операція не відображатиметься в обліку з податку на прибуток, оскільки не впливає на бухгалтерські витрати (п.п. 9.1 П(С)БО 16) і доходи (п.п. 6.2 П(С)БО 15).
Зверніть увагу. При отриманні авансу комісіонер повинен виписати податкову накладну та відобразити податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 187.1, 189.4 ПКУ).
Оскільки в цьому варіанті виникають податкові наслідки з ПДВ, він не є бездоганним* і може стати у нагоді в тих випадках, коли позичальник не є платником ПДВ.
* Зауважимо також, що раніше податківці прирівнювали договори комісії на купівлю до договорів ПФД, але в судових інстанціях платникам, переважно, вдавалося відстоювати свою правоту (див., зокрема, ухвали ВАСУ від 26.12.12 р. № К/9991/43303/12 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/28330012), від 18.12.13 р. № К/800/30967/13 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36630277), від 06.02.14 р. № К/9991/28993/12 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/37399450)).
Варіант 2. ПФД від засновника або від платника податку на прибуток. У цьому варіанті оподатковувана ПФД «замінюється» на неоподатковувану. Зокрема, позичальник отримує нову ПФД до каси від засновника або від платника податку на прибуток, а «стару» (від неплатника податку на прибуток) того самого дня повертає. Це більш прийнятний варіант отримання ПФД від засновника, оскільки у варіанті із позикодавцем — платником податку на прибуток позичальник повинен буде включити до доходів умовні проценти. Утім, якщо ПФД оформити, скажімо, 30.12.14 р., то сума процентів буде незначною.
Висновки
-
ПФД, не повернена станом на 31.12.14 р., за підсумками 2014 року обкладалася за «старими» правилами ПКУ, що діяли до 01.01.15 р. ПФД, отримана від неплатника податку на прибуток, уключається за підсумками 2014 року до податкових доходів. У частині ПФД, отриманої від платника податку на прибуток, за підсумками 2014 року до доходів включають умовні проценти.
-
З 01.01.15 р. операції отримання (повернення) ПФД не впливають на податковий облік. Причому при поверненні у 2015 році ПФД, отриманої від неплатника податку на прибуток у 2014 році та більш ранніх періодах, податкові витрати не виникають.
-
Для мінімізації від’ємних податкових наслідків ПФД, отриману від неплатника податку на прибуток, краще повернути у 2014 році. Це можна документально оформити за допомогою договору комісії на купівлю товарів (робіт, послуг), договору отримання нової ПФД від засновника або від платника податку на прибуток (з одночасним поверненням «старої» ПФД).
Документи статті
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
УПК № 367 — Узагальнююча податкова консультація щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затверджена наказом Міндоходів від 01.07.14 р. № 367.
